Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП и Р.С против решение № 2709 от 18.12.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 3890 по описа за 2018 г.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Пловдив ЦУ на НАП оспорва съдебното решение в частта, в която е изменен ревизионен акт № Р-16001617008945-091-001 от 3.08.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 680 от 3.12.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - Пловдив, както следва: намален е размера на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. от 369, 99 лв. на 341, 20 лв. и размера на прилежащите лихви от 197, 66 лв. на 182, 26 лв., намален е размера на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013 г. от 421, 68 лв. на 396, 12 лв. и размера на прилежащите лихви от 182, 43 лв. на 171, 40 лв., намален е размера на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2014 г. от 1169, 21 лв. на 984, 47 лв. и размера на прилежащите лихви от 387, 04 лв. на 325, 88 лв., намален е размера на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2015 г. от 242, 42 лв. на 240, 79 лв. и размера на прилежащите лихви от 30, 98 лв. на 25, 19 лв., намален е размера на установените задължения за здравноосигурителни вноски за 2012 г. от 321, 73 лв. на 296, 69 лв. и размера на прилежащите лихви от 187, 48 лв. на 158, 48 лв., намален е размера на установените задължения за здравноосигурителни вноски за 2013 г. от 366, 94 лв. на 344, 45 лв. и размера на прилежащите лихви от 173, 50 лв. на 149, 03 лв., намален е размера на установените задължения за здравноосигурителни вноски за 2014 г. от 1016, 70 лв. на 856, 06 лв. и размера на прилежащите лихви от 350, 04 лв. на 283, 35 лв., намален е размера на установените задължения за здравноосигурителни вноски за 2015 г. от 210, 80 лв. на 209, 38 лв. и размера на прилежащите лихви от 56, 30 лв. на 24, 99 лв. Релевира доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон отм. енително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че единственият мотив на съда за изменение на ревизионния акт в частта по ЗДДФЛ и ЗЗО е кредитираният първи вариант на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, в който вещото лице е посочило, че всички направени разходи от страна на Р.С са в режим на съпружеска имуществена общност. Твърди, че при определяне имущественото състояние на физическото лице органите по приходите обстойно са изследвали разходите за издръжка и живот, почивки и развлечения, плащане на данъци, осигурителни вноски, такси и мита, застраховки, погасителни вноски по договори за лизинг и др., като са взели предвид факта, че тези разходи, направени от лицето дори и в режим на СИО са лични разходи на извършилия ги съпруг. Поради това счита, че те не следва да се разпределят в съотношение между съпрузите, което обстоятелство съдът не е съобразил. Искането от съда е да отмени оспореното решение в частта, в която е изменен ревизионния акт и да потвърди същия изцяло. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

Р.С, чрез упълномощения адвокат Велчев, оспорва съдебното решение в останалата част относно установените с ревизионния акт за периодите 2012 г. - 2015 г. задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 1 962, 58 лв. и лихви 704, 73 лв. и установените за периодите 2012 г. - 2015 г. задължения за здравноосигурителни вноски общо в размер на 1 706, 58 лв. и лихви 615, 85 лв. Релевира доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че с обжалвания ревизионен акт са определени допълнителни задължения, които са формирани единствено чрез облагане на доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и счита, че по този начин неправилно данъчната основа за облагане е определена по общия ред, а не по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Намира, че съдебното решение е в противоречие с процесуалния и материалния закон, тъй като с ревизионния акт не се установяват конкретни източници на доходи, попадащи в приложното поле на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Отделно твърди, че в хода на съдебното производство са събрани достатъчно доказателства, свидетелстващи за това, че е разполагал с достатъчно средства през ревизирания период, с които е покривал въпросните разходи. Поради неправилно определен облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ счита за неправилно определен и размера на годишния осигурителен доход за ревизираните години и за недължими допълнително установените задължения по ЗЗО. Искането от съда е да отмени съдебния акт в оспорената част и да отмени изцяло ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски, за които представя списък по чл. 80 от ГПК с доказателства.

Ответникът по касационната жалба на Р.С - директорът на дирекция „ОДОП“ - Пловдив, чрез юрк.. Г, оспорва жалбата като неоснователна и недоказана в представено по делото писмено становище, и моли съда да я остави без уважение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно в съответните части, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими.

Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ - Пловдив ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на Р.С е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт № Р-16001617008945-091-001 от 3.08.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 680 от 3.12.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Р.С са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 369, 99 лв. и лихви в размер на 197, 66 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 421, 68 лв. и лихви в размер на 182, 43 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 1 169, 21 лв. и лихви в размер на 387, 04 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 242, 42 лв. и лихви в размер на 30, 98 лв., здравноосигурителни вноски за 2012 г. в размер на 321, 73 лв. и лихви в размер на 187, 48 лв., здравноосигурителни вноски за 2013 г. в размер на 366, 94 лв. и лихви в размер на 173, 50 лв., здравноосигурителни вноски за 2014 г. в размер на 1 016, 70 лв. и лихви в размер на 350, 04 лв., здравноосигурителни вноски за 2015 г. в размер на 210, 80 лв. и лихви в размер на 56, 30 лв.

Ревизията на Р.С е възложена със заповед за възлагане на ревизия № Р-16001617008945-020-001/18.12.2017 г., изменена със заповеди за възлагане на ревизия № Р-16001617008945-020-002/28.03.2018 г. и № Р-16001617008945-020-003/26.04.2018 г., с обхват по видове задължения и по периоди: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2015 г. и здравно осигуряване - за самоосигуряващи се, за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2015 г. Констатирано е, че като местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, Р.С е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от него през данъчните периоди, попадащи в обхвата на ревизията. Ревизираното лице не е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2015 г.

В резултат на събраните в хода на ревизията доказателства, писмени обяснения, отговори от трети лица и данни от информационните масиви на НАП е извършен анализ на източниците на доходи на ревизираното лице - налични парични средства в банкови сметки, доходи от трудови възнаграждения, получени дарения и заеми от трети лица, с направените през годината разходи - за издръжка и живот, платени данъци, осигурителни вноски, такси, мита, застраховки, банкови такси и вноски по ипотечен кредит, погасителни вноски по договори за лизинг, за покупка на недвижими имоти и МПС, екскурзии и пътувания. Изготвени са парични потоци за всяка една от проверяваните години, в които са отразени установените приходи и доказаните разходи, като са взети предвид началните и крайните салда на банковите сметки към 1.01. и 31.12. на съответната година и наличните суми в брой към 1.01. и 31.12. Извършена е съпоставка между получените доходи и извършените разходи от ревизираното лице, при която е установено от ревизиращият екип превишение на разходите над получените доходи, както следва: за 2012 г. в размер на 4 021, 70 лв., за 2013 г. в размер на 4 586, 81 лв., за 2014 г. в размер на 12 708, 76 лв. и за 2015 г. в размер на 2 634, 95 лв. Органите по приходите са приели, че установеният недостиг от превишението на разходите над получените доходи представлява облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който не е деклариран от лицето, поради което с ревизионния акт върху него, като данъчна основа, е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за всяка една от ревизираните години, ведно със съответните лихви. Предвид установения облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на основание чл. 40, ал. 5 от ЗЗО за ревизираните години са установени и задължения за здравноосигурителни вноски за годишно изравняване и лихви.

След обсъждане и преценка на установите по делото факти съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Установил е, че в случая органите по приходите не са формирали данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а ревизионното производство е приключило по общите процесуални правила. Въз основа на събраните по делото доказателства е приел, че фактическите констатации в ревизионния акт за наличието на парични средства с неустановен произход са обосновани и правилно квалифицирани от органите по приходите като получени от жалбоподателя доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, които подлежат на облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Предвид установения с ревизионния акт облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който е в по-висок размер от дохода, върху който се дължат авансовите здравноосигурителни вноски, съдът е приел, че в съответствие с разпоредбата на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО за всяка една от ревизираните години са установени и задължения за здравноосигурителни вноски. Кредитирайки първия вариант на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза съдът е изменил е размера на установените с ревизионния акт задължения по ЗДДФЛ и ЗЗО в посока намаление. Решението е неправилно.

Настоящият съдебен състав намира за неправилен извода на решаващия съд, че получените от Р.С под формата на дарение и заем суми от трети лица през ревизираните години представлява облагаем доход с неустановен произход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Цитираната норма регламентира облагаемият доход от други източници и това е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В чл. 10 от ЗДДФЛ са уредени видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от ЗДДФЛ. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. По аргумент от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

В конкретния случай ревизията на Р.С е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за процесните периоди е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото му състояние. Установеният паричен недостиг неправилно е определен като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Това обстоятелство е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, което в случая не е сторено. Особеният ред се прилага за периода, в който са установени обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. По силата на чл. 123 от ДОПК само в този случай разходите се смятат за подлежащ на облагане доход. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 от ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с ревизионния акт са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 от ЗДДФЛ.

След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи по смисъла на ЗДДФЛ, които следва да бъдат включени в облагаемата основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, то издаденият ревизионен акт, с който на Стоев са определени допълнителни задължения за периода 2012 г. - 2015 г. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и за годишни изравнителни вноски по чл. 40, ал. 5 от ЗЗ във връзка с новоопределените данъчни основи по ЗДДФЛ, ведно с прилежащите лихви, следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на съдебния акт като неправилен.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на касационния жалбоподател Р.С следва да бъдат присъдени направените съдебно-деловодни разноски в общ размер на 1 661, 34 лв. за двете съдебни инстанции, представляващи внесени държавни такси, възнаграждения за вещи лица по извършените съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, договорени и платени в брой адвокатски възнаграждения, съгласно представени списъци по чл. 80 от ГПК.Рте следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира ответникът - директорът на дирекция „ОДОП“ - Пловдив.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2709 от 18.12.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по административно дело № 3890 по описа за 2018 г., и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-16001617008945-091-001 от 3.08.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 680 от 3.12.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Р.С, [ЕГН], са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 369, 99 лв. и лихви в размер на 197, 66 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 421, 68 лв. и лихви в размер на 182, 43 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 1 169, 21 лв. и лихви в размер на 387, 04 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 242, 42 лв. и лихви в размер на 30, 98 лв., здравноосигурителни вноски за 2012 г. в размер на 321, 73 лв. и лихви в размер на 187, 48 лв., здравноосигурителни вноски за 2013 г. в размер на 366, 94 лв. и лихви в размер на 173, 50 лв., здравноосигурителни вноски за 2014 г. в размер на 1 016, 70 лв. и лихви в размер на 350, 04 лв., здравноосигурителни вноски за 2015 г. в размер на 210, 80 лв. и лихви в размер на 56, 30 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Р.С, [ЕГН], с адрес: [населено място], [адрес], съдебни разноски в размер на 1 661, 34 лв. (хиляда шестстотин шестдесет и един лева и 34 ст.) за двете съдебни инстанции. Решението е окончателно.