Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 387 от 19.10.2017г., постановено по адм. дело № 391 от 2017г. по описа на Административен съд – В. Т, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ №Р-12-1402110-091-001/11.03.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, потвърден с Решение № 235/01.06.2015г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ -В. Т.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът превратно е ценил събраните доказателства, в резултат на което е формирал необосновани и взаимно противоречащи фактически и правни изводи. Намира, че не е съобразено заключението по проведената ССчЕ, което сочи, че счетоводството му е водено редовно и не са налице неотчетени приходи от продажби на стоки. Подробно възпроизвежда констатациите на експерта, с което обосновава тезата си, че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Навежда аргументи, че незаконосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2010г., с оглед на което неправилно е определен допълнително дължим корпоративен данък. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ ОДОП”- В. Т, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството пред Административен съд – В. Т е образувано в изпълнение на Решение № 6699/30.05.2017г., постановено по адм. д. № 3431/2016т. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 22/08.02.2016г., постановено по адм. д. №438/2015г. по описа на Административен съд – В. Т и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.
Съобразявайки задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени от ВАС, първоинстанционният съд е събрал и анализирал представените удостоверения за квалифициран електронен подпис на органите по приходите, издали процесните ЗВР, РД и РА. След като е констатирал, че представените удостоверения са издадени от доставчик на удостоверителни услуги, той е приел, че по аргумент от чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП/ в приложимата му редакция/ РА е подписан с квалифицирани електронни подписи, на които е придадено значението на саморъчни. Поради това е счел, че оспореният РА е валиден и е пристъпил към преценка на основанията за неговата отменяемост.
В този контекст решаващият състав е обсъдил събраните в хода на ревизионното производство доказателства, в резултат на което е приел, че те подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Този извод е обоснован с констатирано от приходните органи неспазване на изискванията на ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) за текущо начисляване на приходите и разходите и за документална обоснованост на стопанските операции. В хода на ревизията е установено, че фактури за закупени стоки са осчетоводявани в следващи месеци или години, в други случаи не са отчитани фактури за покупки на стоки или са осчетоводявани фактури, по които ревизираното лице не е посочено като получател на стоката. Първоинстанционният съд е съобразил, че заключение за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК следва и от констатирания от органите по приходите към 23.09.2010г. излишък на стоки при извършената от тях инвентаризация в търговските обекти на ревизирания, за която са съставени протоколи, ползващи се с материалната доказателствена сила на официални документи. Съобразно установените с тях факти и обстоятелства, констатираната стокова наличност в двата търговски обекта на дружеството възлиза на обща стойност от 142 178лв., а по оборотна ведомост към същата дата стоковите наличности са в размер на 27 585, 76лв. по доставни цени без ДДС; в размер на 60293, 86 с включена надценка без ДДС и в размер на 72 352, 63лв. по продажни цени с ДДС. При установен излишък в размер на 69 825, 37лв. и неотчетени към края на 2010г. приходи от реализацията на тези неосчетоводени стоки, първоинстанционният съд е приел, че са налице данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В обобщение е достигнал до извода, че при установеност на две от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК, законосъобразно органите по приходите са провели облагането по аналог.
Първоинстанционният съд е приел, че при определяне на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК органите по приходите обосновано са съобразили относимите обстоятелства и точно са определили допълнително дължимия ДДС.Ният размер е формиран въз основа на отчетените резултати при инвентаризацията, сочещи налични стоки в двата търговски обекта по продажни цени с ДДС към 23.09.2010г. на стойност 142 178лв. и данните от представената от ревизираното дружество оборотна ведомост към 23.09.2010г., установяващи излишък на стоки в размер на 69 825, 37лв. по продажни цени с ДДС. Отчитайки представените от ревизирания протоколи за извършена инвентаризация към 31.12.2010г., съобразно които стоковите наличности съответстват на наличностите на стоки по счетоводни данни, решаващият състав е възприел извода на ревизиращите, че неосчетоводеният излишък от стоки в размер на 69 825, 37лв. с ДДС е реализиран към 31.12. 2010г., без да са отчетени съответните приходи. Поради това е приел, че правилно е определена облагаемата данъчна основа в размер на 58 187, 81лв. и допълнително дължимия ДДС. Този извод е подкрепен и от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което решаващият състав е кредитирал като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че стойността на наличната стока към 23.09.2010г. в резултат на извършените инвентаризации от органите по приходите е в размер на 142 178лв. и е по - голяма от стойността на стоката по счетоводни данни към същата дата. Уточнил е, че резултатите от инвентаризацията на 23.09.2010г. не са намерили отражение във воденото от дружеството счетоводство, както и че в края на периода – 31.12.2010г. липсват данни за излишък на стоки.
Извод за законосъобразност на РА решаващият състав е формирал и относно определените на ревизирания допълнителни задължение по ЗДДС по незаприходена в счетоводството му фактура №18210/07.10.2010г., издадена от [фирма] и отказано признаване на право на данъчен кредит по фактура № 996/01.09.2010г., издадена от [фирма] на [фирма]. Относно първата фактура съдът е приел, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват реалното извършване на доставката и укриването на приходи от последващото реализиране на получените стоки, при които е следвало да бъдат издадени фактури и начислен ДДС в установения размер. Досежно втората фактура решаващият състав е съобразил, че като получател в нея не е вписано ревизираното дружество, а [фирма]. Посочил е, че независимо от прехвърлянето на търговското предприятие на едноличния търговец на ревизираното дружество, последното неправомерно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура, тъй като не е подало в ТД на НАП опис по образец на получените стоки по чл. 60, ал. 1 и ал. 2 ППЗДДС.
Относно частта по ЗКПО първоинстанционният съд е приел, че при извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството обосновано същият е увеличен с размера на укритите приходи от 58 187, 81лв., представляващи продажната цена без ДДС на реализираните към същата дата незаприходени в счетоводството стоки и със сумата по укритите приходи от продажбата на стоки по фактурата, издадена от [фирма], определени при декларираната от ревизирания надценка, както и намален със сумата от 2880лв., представляваща данъчната основа по фактура № 996/01.09.2010г., издадена от [фирма]. В резултат на това той е достигнал до извода, че при така формираната данъчна основа точно е определен размерът на допълнително дължимия корпоративен данък от 443, 88лв. и лихви за забава в размер на 179, 31лв.
Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. То е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи.
Неоснователни са аргументите на касатора, че изводите на първоинстанционният съд се опровергават от заключението по проведената ССчЕ, чието възприемане, по аргумент от чл. 202 ГПК вр. §2 ДР ДОПК, не е задължително, а следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото. При съдържащи се констатации за неосчетоводени налични стоки в съставените от приходните органи протоколи, съдържанието на които не е оспорено от ревизирания, обосновано решаващият състав е зачел тяхната материална доказателствена сила, като е приел, че към 23.09.2010г. при ревизирания са установени наличности на неосчетоводени стоки в посочения размер. При тази констатация и инвентаризационния опис към 31.12.2010г., сочещ съответствие между счетоводните данни и наличностите при ревизирания, правилно е прието, че основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 2 ДОПК се подкрепят от събраните доказателства, респективно, че облагането законосъобразно е проведено по аналог. Този особен процесуален ред обуславя приложимостта на съдържащата се в чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция за вярност на фактическите констатации в РА и размества доказателствената тежест между страните. Поради това ревизираният е следвало да докаже, че последващи продажби с наличните и неосчетоводени към 23.09.2010г., но липсващи към 31.12.2010г. стоки не са извършени. В тази връзка несподелим е доводът, че съдът не е съобразил установената от вещото лице фактическа обстановка, тъй като в правомощията на решаващия състав, а не на експерта, е да формира фактически констатации въз основа на събраните доказателства. Същите са анализирани поотделно и в съвкупност, въз основа на което правилно е прието, че при определянето на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК са съобразени всички относими обстоятелства, включително и декларираната от самия ревизиран обичайна търговска надценка при извършване на неговите продажби.
Несподелима е тезата, че оспорването на съдържанието на фактурата и съпътстващите я частни документи е равнозначно на оспорване на тяхната автентичност. При липса на изрично изявление в този смисъл в рамките на законоустановения преклузивен срок, съдът не следва да открива производство по чл. 193 ГПК, тъй като частните документи не се ползват с материална доказателствена сила относно тяхната вярност. При действието на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, в тежест на ревизирания е било да установи, че доставката по фактурата, издадена от [фирма], не е действително извършена. Тъй като това не е сторено, то правилен е изводът на съда, че фактурираните стоки са действително получени от дружеството и са били предмет на последващи продажби, за които то е следвало да начисли ДДС в посочения размер.
Обосновано е заключението на решаващия състав, че след като не е спазени изискванията на чл. 60, ал. 5 и ал. 6 ППЗДДС, то за ревизираното дружество, в качеството му на правоприемник на [фирма], не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена на праводателя му от [фирма]. С данъчната основа по нея правилно е намален финансовият резултат на дружеството при извършеното преобразуване на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, ведно с увеличението му с размера на укритите приходи от 58 187, 81лв., представляващи продажната цена без ДДС на реализираните незаприходени в счетоводството стоки и със сумата по укритите приходи от продажбата на стоки по фактурата, издадена от [фирма]. В резултат на това правилно е определен размерът на допълнително дължимия корпоративен данък и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждеине за касационното производство, възлизащо на сумата от 2 186 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 387 от 19.10.2017г., постановено по адм. дело № 391 от 2017 г. по описа на Административен съд – В. Т.
ОСЪЖДА [фирма], [населено място] да заплати на Дирекция „ОДОП” – В. Т при ЦУ на НАП сумата от 2186 лв. /две хиляди сто и осемдесет и шест лв./, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Решението не подлежи на обжалване.