Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Д. П. Членове: ВАСИЛКА ШАЛ. Т. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от председателя Д. П. по административно дело № 11661 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София и на „КИВИ ИНК“ ЕООД, гр. София срещу решение № 4083 от 21.06.2021 г. по адм. д. № 7753/2020 г. на Административен съд София - град (АССГ), допълнено с решение № 5995/ 22.10.2021 г. по адм. д. № 7753/2020 г. на Административен съд София - град (АССГ).

Касаторът - изпълнителен директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София, оспорва решение № 4083 от 21.06.2021 г. по адм. д. № 7753/2020 г. на Административен съд София - град, в частта с която по жалба на „КИВИ ИНК“ ЕООД е изменен Ревизионен акт (РА) № Р -22220418004196-091-001/20.03.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, поправен с Ревизионен акт (РА) № П-22220420056677-003-001/03.04.2020 г., в частта, съдът изменя установените задължения за данък добавена стойност и лихви за данъчни периоди за месец май и юни 2016 г. и за месеците май, юни и декември 2017 г., като установява, както следва: за м. 05.2016 г. – данък в размер на 35 345,27 лв. и лихви в размер на 13 491,25 лв.; за м. 07.2016 г. - данък в размер на 64950,59 лв. и лихви в размер на 24 055,35 лв., за м. 05.2017 г. - данък в размер на 192 049,51 лв. и лихви в размер на 53 831,37 лв., за м. 06.2017 г. - данък в размер на 9 270,63 лв. и лихви в размер на 2 521,13 лв., за м. 12.2017 г. - данък в размер на 487 823,10 лв. и лихви в размер на 107 736,20 лв.

Касаторът твърди, че съдебното решение в обжалваната част, е неправилно, поради нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Наведени са доводи за немотивираност на изменението на РА в посока на намаляване на установените с акта задълженият. Касаторът счита, че установяванията в съдебно - счетоводната експертиза са базирани на счетоводните регистри, а не на първични счетоводни документи и съда е следвало да обсъди и формира собствени мотиви по тях. Твърди се, че не става ясно кое в заключението на съдебно-счетоводната експертиза е дало основание на съда да приеме, че с РА е доначислен неправомерно данък в размер на разликата между новите размери на задълженията за данъчните периоди. Навежда доводи за недоказаност наличието на тристранни сделки по конкретните фактури въз основа на които съда е изменил РА. Претендира се отмяна/ измяна на процесното решение в обжалваната част и се иска присъждането на разноски за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба – „КИВИ ИНК“ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. И. в съдебно заседание оспорва същата.

Касаторът - „КИВИ ИНК“ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. К. оспорва решение № 4083 от 21.06.2021 г. по адм. д. № 7753/2020 г. на Административен съд София - град, изменено с Решение № 5995 от 22.10.2021 г. по адм. дело № 7753/2020 г. на Административен съд София - град, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р -22220418004196-091-001/20.03.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, поправен с Ревизионен акт (РА) № П-22220420056677-003-001/03.04.2020 г.

Наведени са доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснато нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че решението е постановено при неизясняване на фактическата обстановка и игнориране на представените в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, както и на части от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Наведени са доводи за неправилност на изводите на ревизионните органи, възприети от административния съд, за неприложимост на режима на тристранни операции, поради факта, че стоките не са транспортирани директно до държавата-членка на придобиващото лице. Касаторът счита, че дори стоките да са престояли на територията на логистичен склад в друга държава - членка, с цел прегрупиране това не изключва възможността за прилагане на режима на тристранните операции. Навеждат се доводи за приложимост на чл. 17, ал. 3 от ДОПК за недължимост на начислените лихви. Смята се, че за конкретния случай е налице приложимост на режима по чл. 73а от ЗДДС за приспадане на данъчен кредит. Твърди се, че практиката на СЕС е тълкувана от съда превратно. Иска се отмяна на оспорваното решение № 4083от 21.06.2021 г. по адм. д. № 7753/2020 г. на Административен съд София - град, алтернативно се иска поправяне на РА № Р -22220418004196-091-001/20.03.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, поправен с Ревизионен акт (РА) № П-22220420056677-003-001/03.04.2020 г., в частта на определените лихви в размер на 400 992.51 лв. При установяване на съществено процесуално нарушение се претендира отмяна на процесното решение и връщане на преписката на друг състав на АССГ. Направено е искане за присъждане на разноски.

Ответникът по тази касационна жалба – изпълнителен директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. К., в съдебно заседание оспорва същата.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира и двете касационни жалби за допустими, но неоснователни.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил Ревизионен акт (РА) № Р -22220418004196-091-001/20.03.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, поправен с Ревизионен акт (РА) № П-22220420056677-003-001/03.04.2020 г., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, в частта, с която на дружеството „КИВИ ИНК“ ЕООД са установени допълнително задължения по ЗДДС и лихва, за данъчни периоди - м. 05 и м. 07. 2016 и м. 10.2016 г., от м. 04.2017 до 08.2017 г. и от м. 10 до м. 12. 2017 г., в общ размер на 2 015 953, 24 лв. – главница и лихви за забава за данъчни периоди м. 05. 2016 г., м. 07. 2016 г., м. 10. 2016 г., от м. 04. 2017 г. до м. 08. 2017 г. и от м. 10. 2017 г. до м. 12. 2017 г.

С оспорваното пред настоящата инстанция решение Административен съд София-град е изменил по жалба на „К. И. ЕООД РА № Р -22220418004196-091-001/20.03.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, поправен с РА № П-22220420056677-003-001/03.04.2020 г., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, в частта за установените задължения за данък добавена стойност и лихви за данъчни периоди май и юли 2016 г., и за месеците май, юни и декември 2017 г., като е намалил задълженията, както следва: за м. 05. 2016 г. – данък определен в РА в размер на 108 095,88 лева е намален до размер на 35 345, 27 лв. и лихва в размер на 13 491, 25 лв.; за м. 07. 2016 г. – данък в размер в РА в размер на 232 029 лева е намален на 65 950, 59 лв. и лихва в размер на 24 055, 35 лв.; м. 05. 2017 г. – данък определен в РА в размер на 282 654,28 лв. е намелен до размер на 192 049, 51 лв. и лихва в размер на 53 831, 37 лв.; за м. 06. 2017 г. – данък в размер определен в РА на 64606, 20 лв. е намален до размер на 9 270, 63 лв. и лихва в размер на 2 521, 13 лв.; за м. 12. 2017 г. – от данък определен в размер на 580 883,40 лв. намален до размер на 487 823, 10 лв. и лихва в размер на 107 736, 20 лв. В останалата част е отхвърлил жалбата на „К. И. ЕООД.

Установените задължения са в резултат на допълнително начислен ДДС за декларирани от дружеството тристранни операции, по които „К. И. ЕООД е посредник в сделки за продажби на алкохолни напитки, с получател BUYEX UK LTD. Въз основа на събраните при ревизията документи, включително и от обмен на информация, както и от установените обстоятелства за контрагентите, органите по приходите са достигнали до извод, че по процесните доставки е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на България, поради което и на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 9, ал. 3 ППЗДДС за декларираните от дружеството доставки в качеството му на посредник, данъкът става изискуем от „К. И. ЕООД.

За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и при спазване на процесуалните правила. По материалната му законосъобразност е приел, че РА е издаден в съответствие с приложимите норми.

Съдът е споделил изводите на приходните органи, че не са изпълнени кумулативните условия, визирани в чл. 15 от ЗДДС, за да бъдат квалифицирани операциите като тристранни. Административния съд е приел, че условието определено в чл. 15, т. 2 ЗДДС не е изпълнено и в конкретния случай не може да се приеме, че е налице директно транспортиране, тъй като стоките първо са получени от жалбоподателя на територията на друга държава - членка, а след това са превозвани до държавата, където е регистрирано придобиващото лице. Приел е, че представените съобразно чл. 62, ал. 6 ЗДДС във вр. чл. 9, ал. 2 ППЗДДС документи за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, че процесните ВОП са част от тристранни операции, не отговарят на изискванията на ППЗДДС. Представените от жалбоподателя писмени потвърждения от придобиващите в тристранната операция не съдържат предвидените в чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС реквизити, като липсват данни за вид, количество, опаковка на стоките, както и данни за превозното средство извършило превоза. Въз основа на неизпълнението на изискванията на чл. 15, т. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, съдът е приел, че приложение намира разпоредба на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и се касае за ВОП с място на изпълнение на територията на страната.

Във връзка с възраженията на жалбоподателя, съдът е изложил мотиви и за неприложимост на чл. 73а ЗДДС, като се е позовал и на практиката на СЕС. Приел е, че не е доказано наличието на последваща облагаема доставка както на територията на страната, така и нея.

Административният съд е приел за основателни възраженията на жалбоподателя относно установения в РА размер на данъка. Съобразявайки заключението на проведената в съдебното производство съдебно счетоводна експертиза е приел, че данъчните задълженият следва да се определят съобразно последната. Съдът е възприел установените въз основа на фактури V00627/21.04.2017 г., фактура № 037/25.07.2017 г., фактура № VO1987/08.11.2017 г. по-високи стойности на данъчните основи пред установените в РА.

Така мотивиран административния съд е приел като законосъобразни изводите на приходната администрация, че в случая се касае за ВОП от посредника, поради което трябва да се начислили ДДС в процесните данъчни периоди, но установения размер на данъка не е коректно изчислен.

Решението е валидно, допустимо и частично правилно.

По касационната жалба на изпълнителен директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София:

Касационната жалба е основателна.

Основателни са оплакванията на касатора, че в тази му част съдебното решение е постановено при липса на ясни мотиви относно обстоятелствата в заключението на вещото лице, довели до определяне на по-малък размер на задълженията.

Простото препращане към заключението не може да замести формирането на фактически и правни изводи от съда, водещи до промяната на установените задължения. Действително посочените на стр. 11 от съдебното решение фактури, за които според съда е начислен повече данък от дължимото, са изброени изчерпателно и са само 3/три/ - фактура № V000627/21.04.2017 г., фактура №037/25.07.2017 г., и фактура №VO 1987/08.11.2017 г., като установените от съда и експертизата несъответствия са в посока по-малко начислен даньк в РА от този, който според вещото лице следва да бъде начислен по изброените фактури.

Въз основа на горепосоченото не става ясно как въз основа на това фактическо установяване в съдебното решение се стига до изменение на РА в посока намаляване установените с акта резултати по ЗДДС, като е налице единствено препращане към приетото по делото заключение.

По изложените съображения обжалваното решение в тази му част следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът ще следва да установи фактическите твърдения на страните, да обсъди всички събрани по делото доказателства, експертното заключение по ССЕ и да изложи конкретни мотиви по доводите и възраженията на страните в пълнота.

По касационната жалба на „К. И. ЕООД:

Жалбата е неоснователна.

Неоснователни са възраженията на касатора за наличието на съществени процесуални нарушения, изразяващи се в неизясняване на фактическата обстановка. В ревизионното производство е извършен преглед на търговските и счетоводни документи на „К. И. ЕООД, приобщени са като доказателства документи получени във връзка със запитвания на данъчната администрация на Италия за обмен на информация за дружествата доставчици - BELLINI STR UNIPERSONALE, CRISTALITG SRL, EDULIS SRL, отговор на британската данъчна администрация за обмен на информация за дружеството получател - BUYEX UK LTD. Освен приобщената административна преписка в съдебното производство са приети и представени от жалбоподателя – потвърждение от BUYEX UK LTD. От 23.02.2021 г., протокол № П- 22221016015842-073-001/20.05.2016 г. и превод и извадка от правителствения сайт на Великобритания за данъчното третиране и облагане на стоките. По искане на „К. И. ЕООД е проведена и допусната съдебно счетоводна експертиза. В оспореното решение в тази му част административният съд е обсъдил и изяснил фактическата обстановка и обосновал изводите си въз основа на доказателствата по делото. Обсъдил е и е кредитирал в цялост съдебно-счетоводната експертиза. Твърденията за процесуално нарушение поради липса на разглеждане и игнориране на доказателство по делото - протокол № П- 22221016015842-073-001/20.05.2016 г. са неоснователни, тъй като съдържанието на документа се отнася за различни доставки, между различни контрагенти и е неотносимо към конкретния спор, тъй като не води до доказване на тристранния характер на осъществените процесни операции.

Въз основа на установените факти правилно са определени приложимите законови разпоредби. Анализирал е предпоставките по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. След подробен анализ, поотделно и в съвкупност на събраните в административното и съдебното производство доказателства, включително заключението по приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, е формирал правилен извод, че в случая не са изпълнени нормативните изисквания, за да се приеме осъществяването на посредническата дейност в тристранните операции, а се касае за вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната по чл. 62, ал. 2 ЗДДС.

Правилно е приложен материалния закон. За да е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС следва доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки, да отговаря на кумулативно зададените в цитираната разпоредба критерии. В настоящия случай правилно съдът е констатирал неизпълнение на изискването на чл. 15, т. 2 ЗДДС - стоките да се транспортират директно от държавата членка А до държавата членка В. В конкретния случай стоките не са получени директно от дружеството получател, а от дружеството посредник „К. И. ЕООД на териториите на трети държави членки - Белгия, Холандия, Словакия и едва след получаването им са продавани на третото лице - получател. Възраженията на касатора за престой на стоките в складове за прегрупиране са недоказани поради липсата на документи, доказващи предаването на стоките от спедиторските фирми на дружествата, посочено във фактурите като получател, което оставя като недоказано прехвърлянето на стоката на дружеството - получател.

Същевременно, от наличните по делото писмени документи, правилно съдът е възприел изводът на данъчните органи за ВОП с място на изпълнение на територията на страната. Твърдението на касатора, че е само посредник по доставките и стоките са транспортирани от прехвърлителя към получателите не се подкрепя с убедителни доказателства.

Както беше изложено, при недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.

Същевременно, нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Мястото на изпълнение на ВОП по чл. 62, ал. 5 ЗДДС се доказва като посредникът в тристранната операция разполага с изчерпателно изброени в чл. 9, ал. 2 т. 1-4 документи. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени.

Както правилно е възприел съдът спорно в настоящия случай също е и наличието на документи по т. 4 - писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. Неоснователни са възраженията на касатора по настоящата касационна жалба за игнориране на доказателствата. Единствените данни съдържащи се в писмените потвърждения за получаване от дружеството BUYEX UK LTD. са посочване на номера на фактурата и мястото на получаване на стоката (освобождаване от склад). Изрично в нормата на чл. в чл. 9, ал. 2 т. 4 ППЗДДС са посочени необходимите реквизити на потвърждението. Дори разглеждайки потвърдителните писма заедно с посочените в тях фактури отново се установяват липса на необходими реквизити – липсват данни за превозно средство, с което е извършен транспорта. Още повече самите потвърдителни писма не са подписани от получателя, а има само положен печат. Правилно е прието от административния съд, че представените документи не удостоверяват, че стоките са получени, както и не е доказано, че изхождат от придобиващия в тристранната операция.

В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем, съобразно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

В настоящия спор, поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и недоказано, че стоките са обложени с ДДС в държавите-членки посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника –„К. И. ЕООД. Съгласно чл. 73а ал. 1 от ЗДДС при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Правилни са изводите за неприложимост на реда по чл. 73а ЗДДС предвид обстоятелството, че последваща облагаема доставка както на територията на страната, така и извън страната в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е доказана от лицето, а стоката чрез тези операции на практика се извежда от режима на ДДС, то за спорните доставки не възниква право на данъчен кредит.

Предвид изложеното, решаващият съд в тази му обжалвана част е постановил решение в съответствие с приложимия материален закон, поради което същото следва да се остави в сила.

По отношение частта, с което решението на първоинстанционния съд се оставя в сила, следва да се присъдят в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 094 лв.

По отношение частта от решението, с което съдът връща делото за ново разглеждане от друг състав, с оглед на чл. 226, ал. 3 АПК, по искането за разноски на страните ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, ВАС състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4083 от 21.06.2021 г. по адм. д. № 7753/2020 г. на Административен съд София - град, В ЧАСТТА, с която е изменил по жалба на „К. И. ЕООД РА № Р -22220418004196-091-001/20.03.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, поправен с РА № П-22220420056677-003-001/03.04.2020 г., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, установените задължения за данък добавена стойност и лихви за данъчни периоди за месец май и юни 2016 г. и за месеците май, юни и декември 2017 г., като e установил същите, както следва: за м. 05.2016 г. – данък в размер на 35 345,27 лв. и лихви в размер на 13 491,25 лв.; за м. 07.2016 г. - данък в размер на 64950,59 лв. и лихви в размер на 24 055,35 лв., за м. 05.2017 г. - данък в размер на 192 049,51 лв. и лихви в размер на 53 831,37 лв., за м. 06.2017 г. - данък в размер на 9 270,63 лв. и лихви в размер на 2 521,13 лв., за м. 12.2017 г. - данък в размер на 487 823,10 лв. и лихви в размер на 107 736,20 лв., както и в частта относно присъдените разноски в полза на „Киви инк“ ЕООД.

ВРЪЩА делото в тази му част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4083 от 21.06.2021 г. по адм. д. № 7753/2020 г. на Административен съд София - град, В ЧАСТТА, с която е отхвърлил жалбата на „К. И. ЕООД в останалата част.

ОСЪЖДА „КИВИ ИНК“ ЕООД да заплати на Националната агенция по приходите сумата от 13 094 лв /тринадесет хиляди деветдесет и четири лева/ разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

секретар:

Членове:

/п/ В. Ш. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА