Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети април две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: В. Ш. ЧЛЕНОВЕ: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар М. Д. и с участието на прокурора Т. М. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 267 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /„ОДОП"/ – Варна при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, чрез юрк. Й., против Решение № 161/12.11.2021 г., постановено по адм. дело № 230/2021 г. по описа на Административен съд – Разград /АС-Разград/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03001721000585-091-001/09.06.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - гр.Варна, потвърден с Решение № 177 от 31.08.2021г. на директора на дирекция „ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост –касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно е приел, че мярката по чл. 102, ал.4 от ЗДДС следва да е пропорционална и да отговаря на тежестта на нарушението. Развива подробни съображения в касационната жалба. Иска отмяна на решението и да се постанови ново, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и за държавна такса за касационното производство.

Ответникът по касационната жалба – „Гладстон инвест 4” ЕООД, чрез процесуалният си представител адв. А., оспорва касационната жалба в проведеното съдебно заседание в писмена защита и иска оставяне в сила на решението. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Разград е законосъобразността на РА № Р-03001721000585-091-001/09.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр.Варна, потвърден с Решение № 177 от 31.08.2021г. на директора на дирекция „ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който на „Гладстон инвест 4” ЕООД на основание чл. 102, ал. 4 и ал. 5 във вр. с чл. 96, ал. 1 ЗДДС е установено задължение за ДДС в размер на 22 818.02 лв. за данъчен период 24.09.2020 г. - 30.09.2020 г. и лихви в размер на 1508.65 лв.

С решението си първоинстанционният съд е отменил РА, като е осъдил НАП да заплати разноските по делото.

От фактическа страна съдът е приел, че С Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 87, том I, рег.№ 1355, дело № 87 от 24.09.2020 г. „ГЛАДСТОН ИНВЕСТ 4“ ЕООД продало на „ЛК ЛИДЕР“ ООД, самостоятелен обект в сграда, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Гладстон“ № 74, ет. 5, ап. 10 – жилище със застроена площ 103.80 кв. м., ведно със склад № 6 със застроена площ от 2.20 кв. м. и 6.957% идеални части от общите части на сградата. Продажната цена на описания имот е 70 000 евро с включен ДДС.

Във връзка с извършената продажба задълженото лице е издало фактура с № 0000000001 от 28.09.2020 г. на стойност 136 908.10 лв. /левовата равностойност на 70 000 евро/. Поради достигане на облагаем оборот в размер на 136 908,10 лв. и на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС РЛ е подало заявление за регистрация по ЗДДС вх. № 16-3163 от 02.10.2020 г. Регистриран е по ЗДДС на 19.10.2020 г. с Акт за регистрация № 160422003110882/15.10.2020 г. Тъй като заявлението за регистрация по чл. 96 ЗДДС е следвало да бъде подадено в срок до 01.10.2020 г., а е било подадено на 02.10.2020 г., ревизиращите органи са приели, че на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС за цялата сделка по продажбата се дължи ДДС в размер на 22 818,02 лв. Договорената цена включва ДДС, поради което размерът е изчислен по формулата в чл. 53, ал. 2 ППЗДДС.

АС-Разград е установил, че РА е издаден от компетентни органи в установената писмена форма и с изискуемото съдържание, при липса на допуснати нарушения на процесуалните разпоредби, но че е материално незаконосъобразен.

Съдът е стигнал до извод, че в разглеждания случай принципът на пропорционалност е нарушен - осъществена е единствена доставка, заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено само с един ден закъснение и липсват каквито и да било данни за измамливи действия от страна на ревизираното лице. Според административния съд при това определянето на ДДС за доставката, извършена преди регистрацията по ЗДДС, е несъразмерно тежка последица и обуславя незаконосъобразност на ревизионния акт.

Решението е правилно.

Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е специална норма, която се прилага за определяне на дължимия ДДС по доставките и на крайното данъчно задължение за плащане от лица, които са пропуснали да подадат заявление за регистрация в срок, т. е. с нея се определя обхвата на облагането с ДДС за извършените от посочената категория лица доставки на стоки и услуги за периода до регистрацията им и стойността, върху която се начислява ДДС от приходните органи върху тези доставки. Тази стойност в посочения случай е по-голяма от стойността, върху която ДДС би бил начислен, ако лицето е спазило срока за регистрация. Лицата, които са подали заявление за регистрация в срок начисляват ДДС само върху доставките, извършени на и след датата на връчване на акта за регистрация, съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 103 ЗДДС, а доставките, извършени до връчване на акта за регистрация са освободени от облагане с ДДС. Следователно, разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС разширява обхвата на облагането с ДДС в случаите когато лицето е пропуснало да изпълни задължението си за регистрация в законово определения срок, като СЕС е имал възможността да се произнесе по значението на неизпълнението на това задължение и съвместимостта с правото на Съюза на увеличения размер на данъка, поискан от данъчната администрация. В своето решение от 09.07.2015 г. по дело C‑183/14 СЕС припомня, че държавите–членки, при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, запазват своята компетентност да избират санкциите, които според тях са подходящи, като са длъжни да упражняват своята компетентност при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност. Това разбиране е последователно застъпено и в предходната практика на СЕС, напр. решение от 15.07.2012 г. по дело C-259/12 „Родопи –М“ ООД, т.31, решение от 6.02.2014 по дело C‑424/12 SC Fatorie SRL, т. 50 и др. Съгласно даденото в цитираното по-горе решение от 09.07.2015 г. по дело C‑183/14 тълкуване, приложимо поради сходство във фактическата обстановка, принципът на пропорционалност изисква когато държавите-членки предвидят в съответните си национални законодателства подходящи санкции за неспазване на задължението за регистриране по ДДС, с цел осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване на измамите, тези санкции все пак да не надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Същевременно СЕС посочва, че регистрацията на данъчнозадължените лица с ДДС номер е изцяло формално изискване, чиято снована цел е да се осигури доброто функциониране на системата на ДДС, като Директивата не предвижда различен режим на третиране спрямо лица, които не са се регистрирали в срок за разлика от тези, които са спазили точно изискването за своевременна регистрация. Независимо от последно изложеното, в решението по дело C‑183/14 СЕС приема, че налагането на увеличен размер на данъка във връзка с това, че лицето не е спазило задължението си да се регистрира в срок за целите на ДДС, представлява наказателна санкция, която държавата-членка може да наложи, при условие, както беше изложено по-горе, че санкцията е пропорционална на извършеното нарушение и не надхвърля необходимото за постигане на целите на законодателството. В тази връзка СЕС посочва, че компетентна да провери дали санкцията съответства на посочените критерии е националната юрисдикция, а при преценката на пропорционалността следва да се вземат предвид обстоятелствата по случая и най-вече видът и тежестта на нарушението, каква е конкретната сума на наложената санкция, начинът за определянето на нейния размер и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация. (в този смисъл решение Rзdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 45, 46 и 54). Съгласно решението дело C‑183/14, същите принципи важат и за увеличения размер на данъка, който ако има характера на данъчна санкция, не следва да бъде прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице.

В контекста на изложеното, при извършената от настоящата инстанция преценка за съвместимостта на установеното с обжалвания ревизионен акт задължение с разглеждания по-горе принцип на пропорционалността, както и за характера на задължението, касационният състав констатира, че вмененото задължение, имащо характер и на своеобразна санкция в светлината на цитираната практика на СЕС, не е пропорционално на поведението на задълженото лице. В случая, от безспорно установените факти, не може да се приеме противоправно поведение на лицето, целящо заобикаляне на закона, избягване на данъчно облагане или измама, доколкото заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено от дружеството на 02.10.2020 г., само един ден след изтичане на законовия срок за това. Следва да бъде съобразено и че за дружеството е установена допълнителна тежест, с оглед факта, че спрямо лицата, които са пропуснали да подадат заявление за регистрация в срок не се прилагат общите правила за начисляване на данъка по извършените облагаеми доставки, предвидени в Г. О. на ЗДДС, нито правилата за приспадане на данъчен кредит, предвидени в Г. С. поради това, че тези лица не са били регистрирани, а чл. 82, ал 1 и чл. 68 ЗДДС обуславят начисляването на ДДС и приспадането на данъчен кредит по общия ред от регистрацията на лицето. Следователно, за закупените стоки и услуги преди съобщаване на акта за регистрация дружеството няма право на приспадане на данъчен кредит. Така от една страна стойността, върху която се начислява ДДС в случая е по-голяма от стойността, върху която ДДС би бил начислен, ако лицето беше спазило срока за регистрация, а от друга дружеството е лишено и от възможността да приспадне данъчен кредит по доставките, включени в облагаемата стойност и по този начин да намали задължението си.

Като се е произнесъл в същия смисъл първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора искането за присъждане на разноски на ответника е основателно. В полза на „Гладстон инвест 4” ЕООД следва да се присъди сумата от 700 лв. разноски за адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 161/12.11.2021 г., постановено по адм. дело № 230/2021 г. по описа на Административен съд – Разград.

ОСЪЖДА НАП да заплати на „Гладстон инвест 4” ЕООД сумата от 700 лв. (седемстотин лева), представляваща адвокатско възнаграждение за касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ