Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на дванадесети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: ЕМИЛИЯ И. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Д. Р. по административно дело № 297 / 2022 г.

Производството е по чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу Решение № 6894/22.11.2021 г., постановено по адм. д. № 5814/2021 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-22221020003398-091-001/27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София.

В жалбата са изложени твърдения за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. По-конкретно касаторът счита, че административният съд не е изложил конкретни аргументи за отмяна на установените задължения, не е обсъдил изложените в ревизионния акт и в писмените бележки доводи на органите по приходите и възраженията им във връзка с доказателствената сила на представения договор за кредит. Оспорва изводите на съда, че при ревизията не е било доказано от страна на органите по приходите, че сумите, получени от ревизираното лице с банкови преводи от чужбина, са облагаеми. Позовава се на противоречивите данни и документи и недостоверната дата на представения след издаване на ревизионния доклад писмен договор. Посочва, че съдът неправилно е приложил правилата относно разпределението на доказателствената тежест за установяване на основанието за получения доход, а съответно и за необлагаемостта на дохода. Счита решението за неправилно и необосновано и в частта на установените задължения за доходи за наем и социални услуги, доколкото доказателства в подкрепа на твърденията си данъчно-задълженото лице не е представило нито при ревизията, нито в производството по обжалване. Твърди, че безспорно е установено предоставянето под наем на помещения от собствен имот, в който свързаното дружество предоставя социални услуги, и липсата на разчети с дружеството за сумите, получени с основание възнаграждение за такива услуги. Моли решението на административния съд да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът в касационното производство Р. Б. от гр. София изразява становище за неоснователност на жалбата. Посочва, че органите по приходите не са изложили твърдения какъв е видът на дохода, който е приет за облагаем. Твърди, че данни за съществуването на договор за заем са представени при ревизията, а късното му представяне се дължи на необходимостта да бъде изискан от другата страна. Относно доходите от наем посочва, че получените доходи са декларирани, а получените по банков път суми са във връзка с направени от нея разплащания за комунални услуги, консумативи и други на наемателите, които техни близки са ѝ възстановили по-късно по банков път. Намира изводите на административния съд за правилни и законосъобразни, моли касационната жалба да бъде оставена без уважение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че решението страда от пороци, представляващи касационни основания за отмяна, като моли същото да бъде отменено, а жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена.

Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Предмет на обжалване в първоинстанционното производство е бил Ревизионен акт № Р-22221020003398-091-001/27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Националната агенция за приходите в хипотезата на чл. 156, ал. 4 от ДОПК, с който в тежест на Р. Б. от гр. София, [ЕГН], са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 15 646 лева за 2014 г., 15 669 лева за 2015 г., 15 991 лева за 2016 г., 16 997 лева за 2017 г., или общо 64 303 лева главница и 27 482,57 лева лихви.

Въз основа на събраните в ревизионното производство доказателства от фактическа страна административният съд приема, че Ревизионен акт № Р-22221020003398-091-001/27.01.2021 г. е издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София в производство за установяване на задълженията на Р. Б. за данък върху доходите на физическите лица за данъчни периоди 01.01.2014 – 31.12.2017 г. През ревизираните периоди Братованова е местно физическо лице, данъчнозадължено за данъци върху доходите, придобити в България и в чужбина. При съпоставката между получените приходи и доходи и направените разходи в периода 01.01.2014 – 31.12.2017 г. в ревизионното производство не са установени превишения на разходите над приходите. Констатирано е, че ежегодно и регулярно през м. януари и м. август на всяка от ревизираните години Братованова е получавала по банков път сума в размер на 40 000 евро или 80 000 евро годишно с посочено основание tuition fees (такси за обучение), преведени от Hutch Investment Ltd. При ревизията е установено, че с получаваните суми Братованова е закупила недвижими имоти, плащала е ремонтни дейности, правила е разходи за луксозни покупки, пътувания и други. Завършила е образованието си в бакалавърска степен през м. януари 2013 г., а в магистърска през м. 08.2015 г.

Във връзка с тези суми в хода на ревизията ревизираното лице е дало обяснения, че сумите са спонсорство от инвеститорска компания Hutch Investment Ltd. за нейното обучение и за обучението на дъщеря ѝ, а впоследствие и възмезден кредит за стартиране на собствен бизнес, лечение на членове на семейството и други, в размер на 200 000 евро със срок на погасяване 2037 г. Договор за кредит е представен за първи път с възражението срещу ревизионния доклад.

Въз основа на противоречията при твърденията при проверката и при ревизията и представения с възражението договор органите по приходите са приели, че последният е съставен за целите на ревизията. Съобразили са необявяването на заемите пред БНБ и декларирането им в годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ и са приели, че сумите не са свързани с образованието на Братованова, че представляват доход по чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ, подлежащ на облагане при ставка от 10 %. Въз основа на това са включили в облагаемата основа за всяка от ревизираните години равностойността на 80 000 евро, или 156 466,40 лева.

Освен това органите по приходите са констатирали, че през 2016 г. Братованова е реализирала доходи от наем, облагаеми по чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 617,52 лева, или данъчна основа 555,76 лева, а декларираните от нея са 270 лева, съответно разликата от 285,76 лева е включена в годишната данъчна основа.

През 2017 г. е декларирала доходи от наем в размер на 2400 лева, съответно данъчна основа от 2 160 лева, като при ревизията са установени получени доходи в размер на 2 971,07 лева, или данъчна основа 2 673,96 лева, съответно разликата от 516,96 лева е включена в годишната данъчна основа.

Установено е, че през 2016 и 2017 г. като физическо лице Братованова е сключвала договори за наем с лица, настанени в дома за възрастни хора в с. Яворец, общ. Габрово, стопанисван от свързаното лице „Дара 13“ ЕООД, във връзка с което по личната банкова сметка са постъпвали суми с основание такси за ползвани социални услуги в размер на 3 028,13 лева за 2016 г. и 17 411,75 лева за 2017 г. Тези суми не са били декларирани от физическото лице и са били приети от органите по приходите за доходи от други източници, облагаеми по чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ, като са добавени в годишната данъчна основа за съответния период.

В хода на съдебното производство доказателствени искания не са направени и доказателства не са събирани.

От правна страна административният съд приема, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на изискванията за форма и съдържание, без допуснати съществени процесуални нарушения, налагащи отмяна на акта на това основание, но при неправилно приложение на материалния закон.

За да обоснове извода си, съдът изтъква, че ревизията е проведена по общия ред, поради което в тежест на данъчната администрация е да докаже, че обложените суми представляват облагаем доход. Приема за установено, че сумите са преведени по банков път с основание за плащане tuition fees (такси за обучение). От представения договор за заем от 01.08.2013 г. за сумата 450 000 евро, които да бъдат усвоени за период от 8 години, приема, че характерът на правоотношението на Братованова с Hutch Investment Ltd. е установен, а именно, че средствата са за заплащане на обучение и издръжка и за развитие на бизнес, с възможност кредитополучателят да ползва 35 % от сумата за цели по собствено усмотрение. Намира, че средствата са разходвани в съответствие с договора, а данъчната администрация не е доказала различно основание за получаване на сумите от посоченото в договора за кредит.

Излага мотиви, че за да подлежи на облагане по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, доходът трябва да е от „други източници“, което изисква в мотивите на ревизионния акт да се посочи какво е нормативното или облигационно основание за получаване на дохода. Предвид това приема, че органите по приходите са презюмирали укриване на посочените доходи и са ги обложили като доходи от „други източници“ по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ незаконосъобразно, доколкото не са доказали, че сумите представляват доход. Приема също така, че Братованова е ангажирала доказателства, от които в достатъчна степен се доказва, че сумите от Hutch Investment Ltd. са постъпили реално по банков път и представляват кредит, което предопределя действителността на посоченото от Братованова основание за постъпване на сумите по банковата сметка и изключва определянето им като доход от други източници.

По отношение на останалите установени задължения административният съд приема, че между Братованова и настанените в дома за възрастни хора в с. Яворец лица са действали договори за наем, а между същите лица и „Дара 13“ ЕООД има сключен договор за предоставяне на социални услуги. В същото време получените в личната ѝ банкова сметка суми са с основание „такса“, и доколкото правоотношението и основанието на банковите преводи е различно, а органите по приходите не са доказали, че получените суми са доход на Братованова, същите незаконосъобразно са приети за облагаем доход на лицето. Във връзка с доходите от наем административният съд излага мотиви, че в договорите за наем е прието, че на датата на падежа на плащането такова е осъществено, но няма доказателства за реално плащане на сумите, а евентуалните задължения по договора не доказват реално получен доход.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно и не страда от сочените от касатора пороци. Съдът подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция и към които тя препраща съгласно чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК.

Ревизията е проведена по общия ред, а не по чл. 122 от ДОПК, като не е констатирано превишение на разходите над приходите. Сумите, включени в данъчната основа с ревизионния акт, са получени по банков път от Hutch Investment Ltd. и от близките на наемателите в дома, поради което размерите им и източниците им са установени безспорно, но в тежест на органите по приходите е било да докажат нормативното или облигационно основание те да се считат за облагаем доход. Доколкото от представения договор се установява, че те представляват кредит, това изключва определянето на получените от Hutch Investment Ltd. суми като облагаем доход. Същото се отнася и до получените суми с основание „такса“, за които органите по приходите не са доказали, че те са доход на жалбоподателката. От друга страна, във връзка с твърденията в ревизионния акт за получени от Братованова приходи от наем в размер по-висок от декларирания от нея в годишните данъчни декларации по ЗДДФЛ за 2016 и 2017 г., доколкото не се твърди, че тези суми са постъпили по банков път, в тежест на органите по приходите е било да докажат придобиването на тези доходи по смисъла на чл. 11 от ЗДДФЛ.

Предвид това касационната инстанция счита решението на административния съд за правилно като постановено в съответствие с материалноправните разпоредби, при липса на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, и обосновано, поради което следва да бъде оставено в сила.

Искане за разноски от страна на ответника в касационното производство не е направено, поради което такива не следва да се присъждат.

По гореизложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 6894/22.11.2021 г., постановено по адм. д. № 5814/2021 г. по описа на Административен съд – София град.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ДАРИНА РАЧЕВА

Особено мнение на докладчика по делото Дарина РачеваОсобено мнение на докладчика Дарина Рачева

Намирам обжалваното решение за неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, което изисква делото да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на същия съд.

Спорът пред административния съд е засягал както фактите, приети за установени от органите по приходите, така и приложението на правните норми във връзка с тежестта на доказване, доказателствената стойност на представените при ревизията частни писмени доказателства и квалификацията на получените от Братованова суми. Спорът е очертан от твърденията на Братованова в жалбите по чл. 152 от ДОПК и по чл. 156 от ДОПК, а именно, че сумите, постъпили в банковите сметки на жалбоподателката като преводи от Hutch Investments Ltd. и от близки на нейни наематели, представляват необлагаеми доходи или суми, получени на основание, което ги изключва от обхвата на облагането на физическите лица.

Чл. 10 от ЗДДФЛ изброява видовете доходи по този закон. Това изброяване е неизчерпателно предвид препратката в чл. 10, ал. 1, т. 6 към чл. 35 от този закон. Чл. 35, т. 6 от него предвижда облагаемост на доходите от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. От своя страна правилото на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ установява общ принцип на облагане на доходите на физическите лица от всички източници, с изключение на доходите, попадащи в изключенията на чл. 13 от същия закон.

При така очертания обхват на облагане по ЗДДФЛ, в ревизиите, проведени по общия ред, в тежест на органите е да докажат получаването на съответните суми, докато ревизираните лица носят тежестта да докажат фактите, от които следват благоприятни за тях правни последици и които квалифицират получените суми като необлагаем доход или като други постъпления, излизащи извън обхвата на облагане по този закон. В случая жалбоподателката е твърдяла, че сумите, постъпили като банкови преводи с основание tuition fees (от Hutch investment Limited) и такси за ползвани социални услуги (от близките на наемателите в дома), са необлагаеми. Предвид това в нейна тежест е било да докаже, че те са сред необлагаемите доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ или са изключени от облагане като суми, получени на друго основание (в случая получен от Hutch Investment Ltd. заем, върнат заем или средства на доверители за сумите от близките на настанени лица). Основанието за получаване на тези суми съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК, вр. чл. 144 от АПК и 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК следва да бъде установено в условията на пълно доказване в тежест на ревизираното лице, което претендира благоприятния за себе си извод за тяхната необлагаемост. По-конкретно в тежест на Братованова е било да докаже твърденията си, че получените от Hutch investment Limited суми са предоставени под формата на кредит и че с получените от близките суми тя е покрила разходи на настанените в дома лица или е възстановила вече покрити с нейни средства такива разходи.

Във връзка с тези обстоятелства касационният състав констатира, че административният съд не е направил изложение на установените от него факти въз основа на представените в ревизионното производство доказателства. Не е указал на страните доказателствените им задачи във връзка с конкретните обстоятелства по делото и конкретните им твърдения съгласно изискванията на чл. 170, ал. 3 от АПК. Не е ценил наред с всички останали събрани доказателства представения от Братованова договор за кредит, който има характер на частен писмен документ без достоверна дата, представен от лице, което цели с представянето му доказване на благоприятни за себе си обстоятелства, и чиято доказателствена сила е поставена под съмнение от страна на органите по приходите още в ревизионното производство. Не е изложил мотиви относно противоречията в обясненията за основанието за получаване на сумите от Hutch investment Limited, дадени при ревизията и предшестващата я проверка (безвъзмездно предоставени като спонсорство и кредит), и последващо представения договор, като се има предвид, че обясненията в случая имат характер на извънсъдебно признание на евентуално неизгодни за ревизираното лице факти и като такива се ползват с доказателствена сила. Не е изложил мотиви въз основа на кои доказателства формира извода, че платените по банков път по личната сметка на Братованова суми с основание такса, такса хоспис, по договор или с посочено име на лице, са за предоставени от търговското дружество, а не от физическото лице услуги и съответно са необлагаеми. Във връзка с това касационният състав отбелязва, че самата Братованова не прави такива твърдения, а сочи, че тези суми са й поверени от близки на настанени лица за покриване на техни разходи. При липсата на спор по обстоятелството, че тези суми са постъпили в личната й банкова сметка, а не в тази на дружеството, съдът не е коментирал събраните при ревизията обяснения и документи, въз основа на които органите по приходите са твърдяли, че Братованова не се е разчитала за тези суми със свързаното дружество или с превелите сумите лица.

Липсата на изложени от съда мотиви в посочените по-горе отношения е пречка настоящата инстанция да извърши съдебен контрол по съществото на спора, доколкото обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за делото факти и излагане за първи път съответни фактически и правни изводи противоречи на правилото за двуинстанционен съдебен контрол.