Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седми ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 1676 / 2022 г.
Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Мавел прим“ ЕООД, представено от управителя М. Я., срещу решение № 375/07.12.2021 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 756/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-04000420000165-091-001/24.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. в частта неотменена при оспорването по административен ред. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Оспорва констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Според него съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест и не е посочил изискани и непредставени доказателства за факти от предмета на доказване, а е пренебрегнал представените доказателства. Настоява на значимостта за решаването на спора на фактите на деклариране и внасяне на данъка от доставчика, използването от него на наети транспортни средства за извършване на превозната услуга, надлежното отразяване на доставките в счетоводството на получателя и отсъствието на данни за участието му в данъчна измама. Изразява убеждение, че е доказал осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ В. Т. чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С обжалвания пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на „Мавел прим“ ЕООД задължения за ДДС и за лихви за забава в общ размер 19 493.36 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д. п.м. 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2018 г. и м. 01.2019 г. заради отказ да да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 40 424 лева, упражнено в тези периоди. Съдържанието на корекцията е определяне на резултат данък за внасяне в първите четири данъчни периода и редуциране на декларирания данък за възстановяване в останалите. Отреченото данъчно предимство е по 7 бр. фактури, издадени от „Митекспорт“ ЕООД с предмет на доставките транспортна услуга /по 6 от фактурите/ и съгласно договор /по една фактура/. Според органите по приходите данъчните документи не притежават съдържанието по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС и чл. 6, ал. 1, т. 4 ЗСч. Обсъдена е правната уредба на договора за превоз на товари и е заявено очакване за установяването му с товарителници. Отречено е осъществяването на доставките. Отказът на право на приспадане на данъчен кредит е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС.
С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.
Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактимески състав, които е дефинирал. В познавателната му дейност са включени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и писмените /вкл. заключението на СИЕ/ и гласните доказателства, приобщени в хода на съдебното дирене. Обсъдени са представените товарителници за осъществен транспорт от трети лица – “Валемос” ЕООД и “Си Пи Металс” ЕООД, които са оспорени от ответника в първоинстанционното производство и при проварката за автентичност е установено авторството само на три от товарителниците. Не са ценени установявания по СИЕ, основани на непредставени товарителници с превозвач “Си Пи Металс” ЕООД и “Валемос” ЕООД. Проверена е тезата на жалбоподателя за осъществен от предходен доставчик превоз при съобразяване на правилата за обществен превоз на товари и отчитане на отсъствието на относими към превоза товарителници. Формулиран е извод за недоказаност на осъществяването на транспортната услуга от прекия доставчик или от предходни нему.
Съдът е споделил изводите на органите по приходите за непълнота на фактурите на “Митекспорт” ЕООД в контекста на решението на Съда по дело С-271/12. Приел е, че това възпрепятства доказването на изпълнението на материалноправните изисквания за възнакване на данъчното събитие. Оспореният съдебен акт е правилен.
Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /“действителното извършване на облагаемата сделка“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването му. Неотносими към данъчното предимство са фактите деклариране и внасяне на данъка от доставчика. Пропускът му да изпълни публичните си задължения са възможен източник на отговорност по чл. 177 ЗДДС на получателя.
Правилно е възприета от съда непълнотата на данъчните документи, ползвани от РЛ за обосноваване на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. Посоченият в тях предмет на доставките – транспортна услуга, е неопределен. Не е посочен договор по фактурата, във връзка с който се извършва документирането. Фактурите не са в привръзка и с товарителниците издадени от трети за доставката лица, а и с арг. от чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК всички товарителници извън трите с доказана автентичност следва да се изключат от доказателствата. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, съобразеното с материалния закон разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана услугата и да е посочена дата на възникване на данъчното събитие, е за отхвърляне на оспорването срещу РА.
Поради горното, напразна е била процесуалната енергия на съда по събирането и обсъждането на доказателствени средства за констатации по факти без самостоятелно правно значение и без връзка с други правно значими факти, което да ги отнесе към предмета на доказване /вж. чл. 153 ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК/.
А иначе, механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК.
Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства, посочени и представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт – този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Преценени са всички събрани допустими и относими доказателствени източници, което е в съответствие с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК.
Касаторът не сочи доказателствени средства, които да не са обсъдени в решението и чиято доказателствена стойност е подценена, а се ограничава до описване на всички представени доказателства. Заради неопределения предмет на доставките, представените за доказване на изпълнението частни свидетелстващи и диспозитивни документи са неотносими. Въпреки това, съдът е изключил достоверността им чрез съпоставка между тях и индициите, които се възприемат от касационния съдебен състав /арг. от чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/ и с настоящото решение се препраща към мотивите на първоинстанционното.
Доказването на доставките по непълните фактури не става убедително с отразяването на данъчните документи в отчетните регистри на получателя, доколкото те за производно доказателствено средство /вж. чл. 4, ал. 4 ЗСч/, създадено въз основа на първични и/или вторични счетоводни документи и по хипотеза следват съдържанието им при отразяване на стопанската операция. В случая неопределена е стопанската операция.
Основан на правилата на доказателствената тежест е отказът на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционно решение.
При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 1 832.49 лева за за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 375/07.12.2021 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 756/2020 г.
ОСЪЖДА „Мавел прим“ ЕООД с [ЕИК] да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното производство в размер 1 832.49 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА