Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осми ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от председателя Й. К. по административно дело № 2054 / 2022 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
С решение № 14 от 07.01.2022г., постановено по адм. д. № 963/2021г., Административен съд - гр. Пловдив, VI ти състав, е обявил за нищожен ревизионен акт № Р – 16001618005400 – 091 – 001 / 23.12.2020г., потвърден с Решение № 145/25.02.2021г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, в обжалваната част относно допълнително определени задължения за данък по чл.48 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 29 655,67лв. и лихви 7 974,72лв. С решението съдът е осъдил Д“ОДОП“-Пловдив да заплати на В. А. разноски по делото в размер на 4 010лв.
Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Р. - в качеството й на и. д. директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-гр.Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр.Пловдив е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Пловдив и да върне делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира заплащане на разноски за всички инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсулско възнаграждение.
Ответникът по касационната жалба В. А. чрез своя процесуален представител адв.Ц. П. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна и следва да бъде уважена.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
С решението си Административен съд Пловдив е обявил за нищожен ревизионен акт № Р – 16001618005400 – 091 – 001 / 23.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 145/25.02.2021г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, в обжалваната част относно допълнително определени задължения на В. А. за данък по чл.48 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 29 655,67лв. и лихви 7 974,72лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията – издадените заповеди във връзка с възлагането и провеждането на ревизията /стр.6 – 7 от решението, л. 1201 от първоинстанционното дело/, съставителите и издателите на ревизионния доклад и ревизионния акт, обстоятелството, че ревизионният акт препраща към мотивите и констатациите на ревизионния доклад, които следва да се считат като негови мотиви. След това – стр.8 – 10 от решението, е описана подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1, т.2 и т.7 ДОПК, начина на определяне на данъчната основа при условията на чл.122,ал.2 ДОПК, възраженията на задълженото лице и ангажираните от него доказателства в тази връзка по време на провеждане на ревизията, съответно становището на данъчните органи по тях. По т.3 /стр.11 и сл. от решението/ съдът е обсъдил ангажираните от страните доказателства, в това число и заключенията на вещите лица по назначените съдебно-оценителна и съдебно счетоводна експертизи. По тази точка, в позиция 3.1 решаващият съд е разгледал възражението на задълженото лице, че оспореният ревизионен акт е нищожен. Мотивите на тази част от решението са твърде обемни, но доколкото въз основа на тях е изграден крайния извод за основателност на възражението и нищожност на ревизионния акт, за целите на настоящето изложение същите ще бъдат възпроизведени в систиматизиран вид. Принципно възражението на задълженото лице за нищожност на оспорения акт се обосновава с обстоятелството, че същият е издаден от лица, които не са на длъжност към ТД на НАП – Пловдив, поради което е следвало да бъдат командировани за целия срок на ревизията в нея дирекция, каквито доказателства не са ангажирани по делото. В тази връзка е посочено коя е компетентната териториална дирекция за извършване на ревизия на физическо лице – чл.8,ал.1,т.1 ДОПК, съответно е дадено тълкуване на нормите на чл.10,ал.8/ в приложимата за периода редакция и ал.9 /неприложима за периода, поради влизането й в сила от 01.01.2021г./ от Закона за Националната агенция по приходите /ЗНАП/ относно хипотезите на командироване на служители от друга дирекция за извършване на ревизията. Възпроизведени са причините, поради които ревизията е проведена от ТД на НАП – Пловдив, а не ТД на НАП – София, където е местожителството на задълженото лице – Постановление на Специализираната прокуратура – София и издадените в тази връзка писма и заповеди от органи на НАП за определяне на компетентни органи за извършване на ревизията на задълженото лице В. А. /стр.12 – 13 от мотивите/. Анализирайки същите, първоинстанционният съд е изградил извод, че заповедта за възлагане на ревизията е издадена от компетентен орган. На стр. 13 – 14 от мотивите административният съд е извършил детайлен анализ на представените доказателства за командироване на лицата, извършили ревизията и съставели ревизионния доклад и ревизионния акт. В тази връзка е посочено, че първоначално определената за ръководител на ревизията Д. З. е отпаднала от ревизиращия екип с издаването на заповед за възлагане на ревизия № Р – 16001618005400 – 020 – 003/10.06.2019г,. издадена от Г. Ч., началник сектор в ТД на НАП – Пловдив, и са определени лицата за провеждане на ревизията – Й. И. – главен инспектор по приходите/ръководител на ревизията/, 2. П. Б. – главен инспектор по приходите и 3. Д. С. – главен инспектор по приходите. На стр.14 – 15 са изброени подробно представените доказателства за издадените командировъчни заповеди за всеки един от посочените трима служители /номер на заповед, период на действие и процесуално действие, което е извършено/. Констатациите на съда за извършените действия от въпросните лица са изразени в буква Г на стр.16 от мотивите. На датата на подписване на ревизионния доклад – 10.11.2020г. и тримата служители са били командировани от директорите на ТД на НАП – Бургас и ТД на НАП – София, а на датата на подписване на ревизионния акт – 23.12.2020г. Й. И. е била командирована от директора на ТД на НАП – София. Посочено е, че други заповеди за командироване на главните инспектори по приходите от ТД на НАП – Бургас и ТД на НАП – София не са представени от страна на ответната Д“ОДОП“-Пловдив, от което е обоснован извод, че извършените процесуални действия от органите по приходите са без заповеди за командироване, съответно са осъществени без необходимите предпоставки на действащата през ревизионното производство норма на чл.10,ал.8 ЗНАП. На база на направеното тълкуване на посочената норма е прието, че тя не разграничава вида на процесуалните действия в хода на ревизията /имайки предвид, че процесуални действия извършвани по електронен път не е необходимо командироване/, като в случая при извършването на всички процесуални действия /извън съставянето на РД и РА/ служителите не са били надлежно командировани. В продължение е обоснован извод, че отсъствието на надлежно командироване означава, че лицата не са били териториално компетентни на датата на извършване на съответните процесуални действия. В допълнение е посочено, че по делото не са представени доказателства за компетентност на зам. териториалния директор на ТД на НАП – Бургас, който е издал заповедта за командироване на Д. С. на 05.11.2020г. На стр.17 - 18 от мотивите на решението са цитирани решения на ВАС, в които се приема, че командироването на служителите следва да е за целия период на провеждане на ревизията, за да притежават същите териториална компетентност да извършат същата. По отношение на цитираното от ответника решение на ВАС по адм. д. № 1060/2021г. /на настоящия съдебен състав/ е отбелязано, че то е единичен случай и постановено при друга фактическа обстановка.
На основание изложеното е направен генерален извод, че отсъствието на надлежно командироване на органите по приходите за извършване на процесуалните действия по време на ревизията има за последица нищожност на издадения ревизионен акт, независимо от надлежното командироване за датите на съставяне на РД и РА, доколкото последните се съставят на база извършени множество процесуални действия.
Независимо от прогласяването на ревизионния акт за нищожен, решаващият съд е изложил и мотиви по същество за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт /стр.20 – 22 от решението/. Възпроизведени са обясненията на ревизираното лице, констатациите в хода на ревизията за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 и 7 ДОПК, заключенията на отделните експертизи в ревизионното и съдебното производство. Изградени са изводи, че независимо от писмените изявления на задълженото лице органите по приходите дължат установяване на всички приходи и разходи на задълженото лице, което в случая не е сторено и изготвянето на парични потоци за отделните години с нулево начално салдо не съответства на обективните факти по делото, поради което презумпцията по чл.124,ал.2 ДОПК е неприложима предвид обстоятелството, че констатациите за наличие на обстоятелства по чл.122,ал.1 ДОПК не са обосновани с надлежни и убедителни доказателства.
Решението на Административен съд – Пловдив е не правилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели краен резултат до необосновани правни изводи и неправилно приложение на материалния закон.
В касационната жалба на директора на Д“ОДОП“ Пловдив се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Поддържат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е нищожен. Твърди се, че дори да се приеме, че е налице липса на компетентност на органите, извършили ревизията, то това съгласно преобладаваща съдебна практика е основание за унищожаемост на акта, но не и за прогласяване на неговата нищожност.
По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
По силата на чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК определя, че компетентната териториална дирекция относно производствата по кодекса е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци. В разглеждания случай към датата на образуване на ревизионното производство със ЗВР № Р – 16001618005400 – 020 - 001/05.09.2018г. /л.970,т.4 от първоинстанционното дело/, издадена от Г. Ч., на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, ревизираният В. А. има адрес по чл.8,ал.1,т.1 ДОПК гр.Пловдив, [улица] , което означава, че компетентната ТД на НАП, която следва да извърши ревизията и да издаде заключителен акт по нея е ТД на НАП - гр. Пловдив.
Съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП/ в редакцията към датата на издаване на заповедта/ при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда.
Необходимостта от участие на органи по приходите от други териториални дирекции в случая е основана на постановление на Специализирана прокуратура - София, в което е посочено ревизиите на конкретни юридически и физически лица, сред които и В. А. да бъдат възложени на различни екипи от служители на НАП, в изпълнение на което заместник изпълнителен директор на НАП, оправомощен със Заповед № 3ЦУ ОПР-20/28.05.2018 г. на изпълнителния директор, с писма изх. № 11-02-152#2 от 31.08.2018 г. и изх. № 11-02-152#6 от 03.10.2018 г. е определил органи по приходите, които да бъдат включени в състава на ревизиращите екипи по отношение на изброени субекти. С това е изпълнена първата част от фактическия състав на чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Доказателствата в тази насока са приложени по първоинстанционното дело.
Процесуалните действия на органите по приходите са отразени в едноименния раздел II, стр.4 и сл., от съставения РД № Р-16001618005400 -092-001/10.11.2020 г./л.85, т.1 от първоинстанционното дело/.
Съпоставката между извършените по време на ревизията процесуални действия и представените /на различни места/ доказателства за командироване на служители от ТД на НАП-София и Бургас в ТД на НАП Пловдив води до извод, че на датите на издаване на заповедта за възлагане на ревизия, на издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт тези служители са били надлежно командировани в съответствие с реда и условията, определени в Закона за държавния служител /ЗДСл/. В този смисъл са и изводите на първоинстанционния съд.
От друга страна в своята практика настоящият съдебен състав приема, че не съществува необходимост за командироване на посочените служители за целия период на ревизията, тъй като част от действията по провеждането й /изискване на доказателства от ревизираното лице и представянето на доказателства/ са извършвани по електронен път, поради което не е била налице служебна необходимост въпросните служители на други дирекция на ТД на НАП да са през целия неин период командировани в ТД на НАП - Пловдив. Косвено доказателство в тази насока е и новосъздадената норма на чл.10,ал.9 ЗНАП, в сила от 01.01.2021г., според която при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Отделно от това, липсата на надлежно командироване на служителя, извършил определено процесуално действие, има за последица значението на доказателствата, събрани въз основа на това действие, за установените факти, но няма за последица нищожност на крайния акт, издаден въз основа на него.
Предвид на изложеното следва да бъде прието, че е изпълнено и второто изискване на чл. 10, ал. 8 ЗНАП - датите на командироване на органите по приходите, съпоставени с извършените действия по ревизията, включително съставянето на ревизионния доклад и издаването на РА, обуславят извод за наличие на териториална компетентност същите да извършват процесуалните действия, свързани с установяване на задължения по чл.48 ЗДДФЛ за 2017г. на ревизираното лице по проведената по реда на чл.122 и сл.ДОПК ревизия.
В подобен смисъл в съдебната практика на ВАС е решение № 2644 от 22.03.2022г. , първо отделение, постановено по адм. д. № 6870/21г.
Предвид на това следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите при ТД на НАП и като е приел друго и е прогласил оспореният ревизионен акт за нищожен, Административен съд – Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение. Доколкото волята на съда по спора се изразява в диспозитива на решението /по аргумент от ч. л172а, ал.1,т.6 АПК/, то независимо от изложените мотиви по същество на спора , при условията на чл.222,ал.2,т.1 АПК решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав за произнасяне по жалбата по същество.
При условията на чл. 226,ал.3 АПК при новото разглеждане административният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските по водене на делото в настоящата съдебна инстанция.
Водим от горното и на осн. чл. 222, ал.2,т.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 14 от 07.01.2022г. на Административен съд – Пловдив, VI - ти състав, постановено по адм. д. № 963/2021г.
ВРЪЩА ДЕЛОТО на същия съд за ново разглеждане от друг състав.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ
секретар:
Членове:
/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ
Особено мнение на съдия Лозан ПановОсобено мнение на съдия Лозан Панов
Подписвам решението с особено мнение. Аргументите ми за това са следните:
При постановяване на решението на Административен съд – Пловдив не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и правилно е приложен материалният закон.
Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал.1 от ДОПК, актовете по този кодекс се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция. От друга страна, по силата на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК, компетентната териториална дирекция на НАП за физическите лица е териториалната дирекция по техния постоянен адрес.
В случая ревизираното лице В. К. А. има постоянен адрес в гр. Пловдив към датата на възлагане на ревизията, поради което и на основание чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК, компетентна териториална дирекция за това ревизирано лице е ТД на НАП-Пловдив.
Видно от процесния ревизионен акт, ръководител на ревизията и издател на акта е Й. Н. И. която е орган по приходите при ТД на НАП-София. Същевременно П. К. Б. и Д. Д. С. съставители на ревизионния доклад, са съответно главни инспектори по приходите при ТД на НАП-София и при ТД на НАП-Бургас.
Разпоредбата на чл. 10, ал. 8 от Закона за НАП предоставя възможност, когато е налице необходимост за изпълнение на възложените на НАП функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за което съответният териториален директор командирова служителите от поверената му дирекция при условия и ред, определен в Кодекса на труда. За да възникне териториална компетентност за ревизиращите органи по приходите съгласно чл. 10, ал. 8 от ДОПК, кумулативно се изисква на първо място да е необходимо ревизията да бъде извършена от органи на приходите от териториална дирекция, различна от тази по седалището на дружеството, респ. постоянния адрес на физическото лице, и на второ място – надлежно командироване на ревизиращия екип за целия период на извършване на ревизията в териториалната дирекция по седалището на ревизираното лице. В такъв смисъл е практиката на ВАС по идентични от фактическа и правна страна казуси – Решение № 17295/17.12.2019 г. по адм. дело № 9ЗЗ9/2019 г., Решение № 14982/06.11.2019 г. по адм. дело № 5670/2019 г., Решение № 8639/26.06.2018 г. по адм. дело № 2537/2018 г., Решение № 7876/12.06.2018 г. по адм. дело № 12352/2017 г., Решение № ЗЗ61/16.03.2018 г. по адм. дело № 7101/2017 г., Решение № 9116/11.07.2017 г. по адм. дело № ЗЗ31/2017 г.; Решение № 4259/2021 г. по адм. д. № 5/2021 г. В посочените съдебни решения ВАС се е произнесъл по идентични случаи, при които ревизираното лице е със седалище в една ТД на НАП (напр. гр. Пловдив), а издателят на ревизионния акт е орган по приходите в друга ТД на НАП (напр. гр. София). В хипотезата, в която в състава на ревизиращия екип са включени лица от друга териториална дирекция, същите следва да бъдат командировани за целия срок на ревизията да работят в компетентната за ревизираното лице териториална дирекция. Командироването на лицата за няколко дни не предоставя териториална компетентност, каквато се изисква по чл. 7, ал. 1, вр. чл. 8, ал. 1 от ДОПК. Издаването на ревизионен акт от орган по приходите от друга териториална дирекция на НАП без този орган да е бил командирован за времето на ревизията да работи в териториалната дирекция по седалището на ревизираното лице, води до липса на териториална компетентност за издаване на ревизионния акт, а оттук и до нищожност на издадения ревизионен акт.
Правилно първоинстанционният съд е приел, че в конкретния случай не се установява надлежно командироване на ръководителя на ревизията Й. Н. И. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София, П. К. Б. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София и на Д. Д. С. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Бургас - през целия период на извършване на ревизията. Правилата относно компетентността винаги имат задължителен характер, поради което не зависи от преценката на органа дали да се съобразява с тях или не. Спазването на тези правила е предпоставка за обективност и безпристрастност на действията на органите по приходите и гарантират правата на ревизираните лица срещу административен произвол. Липсата на компетентност не може да бъде санирана с последващи действия, нито на органа издал акта, нито на този, който е компетентен. Датите, на които са извършвани процесуалните действия в ревизионното производство от страна на ръководител ревизия – Й. Н. И. както и от П. К. Б. и Д. Д. С. не са обхванати от периода на командироването, което е за 1 ден. При конкретните факти, правилно Административен съд - Пловдив е приел за установено, че на датите, на които са извършени всички описани процесуалните действия, лицата не са били командировани в ТД на НАП – Пловдив. Това е така, тъй като заповедите за командироване са за датите на подписване на ревизионния доклад и ревизионния акт, но те се съставят въз основа на всички извършени процесуални и фактически действия в хода на ревизионното производство и при отсъствие на компетентност при извършването им – не следва да бъдат зачитани за действително осъществени, което е основание за отсъствие на фактически основания за съставяне на ревизионния доклад, респект. издаване на ревизионния акт. Извън дните на командироването си, органите по приходите не са били териториално компетентни да извършват процесуални действия по установяване на задълженията на ревизираното лице В. К. А.
Ревизионното производство е проведено в период преди изменението на чл. 10 от ЗНАП /бр. 105 на ДВ, в сила на 01.01.2021 г. /, с което е създадена нова ал. 9 на нормата и е предвидена възможност органите по приходите да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Изменението на разпоредбата е в сила от 01.01.2021 г. и не е приложимо към процесното ревизионно производство, тъй като производството е образувано на 05.09.2018 г. със ЗВР № Р-16001618005400-020-001/05.09.2018 г. и е приключило на 10.11.2020 г. със съставянето на ревизионен доклад № Р-16001618005400-092-001/10.11.2020 г., след което е издаден ревизионен акт № Р-16001618005389-091-001/10.03.2021 г.
Следователно решаващият съд правилно е приел, че при тези фактически установявания органите по приходите не са надлежно командировани и не са разполагали с необходимата териториална компетентност при условията на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП. Не е налице командироване при условия и по ред, определени в Кодекса на труда, на служителите на ТД на НАП - София и ТД на НАП-Бургас, за периода на извършване на ревизията. По тези съображения считам, че касационната жалба на директора на Д“ОДОП“ Пловдив, в която се твърди, че допуснатият порок води до унищожаемост, а не до нищожност на ревизионния акт, е неоснователна, а решението на Административен съд – Пловдив е валидно, допустимо и правилно.
За пълнота на изложението следва да се посочи, че първоинстанционият съд, въпреки че е обявил процесния ревизионен акт за нищожен, е изложил подробни мотиви по отношение на законосъобразността на акта. Мотивите на тази част от решението се съдържат на стр. 20-22 от решението. Административен съд – Пловдив е направил задълбочен анализ на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, както и на приетите ССчЕ и СОцЕ, като е достигнал до обоснования извод за липса на недостиг от парични средства и съответно за липса на дължимост на данък за ревизираните 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. Подходът на приходните органи при изготвяне на паричните потоци за всяка една от ревизираните години се основава на твърдението за отсъствие на парични средства в края на данъчния период, тоест същите са изразходени в цялост, което не съответства на фактическата установеност, както и на констатациите в ревизионния доклад за наличието на парични средства. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежно събрани и убедителни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е недопустимо да се възлага на ревизирания субект.
С оглед изложеното, дори и мнозинството от съдебния състав да приема, че ревизионният акт не е нищожен и решението на Административен съд – Пловдив е неправилно, предвид изложените от първоинстанционния съд мотиви по същество на спора, при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК касационната инстанция има правомощие след отмяната на съдебния акт да реши делото по същество, без да връща делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
По изложеното подписвам решението с особено мнение.