Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осми юни две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Е. М. ЧЛЕНОВЕ: МИЛЕНА З. П. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от председателя Е. М. по административно дело № 3129 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП, срещу решение № 141/11.02.2022 г., постановено по адм. дело № 827/2020 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000318006019-091-001/10.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 41/23.03.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“– Варна при ЦУ на НАП, с който на „П. Т. ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък, както следва: за 2014 г. в размер на 4 397,23 лева – главница, и 2 133,59 лева – лихви; за 2015 г. в размер на 136 431,02 лева – главница, и 52 306,47 лева – лихви; за 2016 г. в размер на 8 313,36 лева – главница, и 2 344,09 лева – лихви; за 2017 г. в размер на 15 825,75 лева – главница, и 2 848,86 лева – лихви.
В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е преценил събраните в хода на съдебното производство доказателства, като счита, че същите не потвърждават извода на съда, че ревизираното лице е получило реално спорните доставки на стоки от „Елком“ ЕООД, „Софт метал“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Елтранс 50“ ЕООД, „Формед“ ЕООД и „Блек метал“ ЕООД. Излага възражения, че недоказването на автентичността на оспорените документи по реда на чл. 193 от ГПК не е съобразена от решаващия състав, като съда не е обсъдил в съвкупност събраните относими доказателства за всеки един доставчик, а са изложени общи мотиви за всички доставчици и поддоставчици. На следващо място излага доводи, че липсва обсъждане от страна на състава и на възраженията и становището на приходните органи досежно заключението по допуснатата съдебно – счетоводна експретиза /ССчЕ/. Подробно излага възражения досежно осъществения транспорт на процесните стоки, като счита, че в хода на ревизията от страна на органите по приходите е извършен обстоен анализ и с оглед извършената съдебно – почеркова експертиза /СПЕ/ намира, че неправилно с постановеното решение съда не е изключил от доказателствения материал част от изследваните документи. На следващо място прави възражение, че в нарушение на чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК първоинстанционният съд е допуснал до разпит свидетели, чиито показания счита, че не следва да се кредитират. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отхвърляне на жалбата на „П. Т. ЕООД против описания по - горе РА с присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции и платената държавна такса. В условията на алтернативност прави искане за присъждане на разноски на ответника по касация по реда на чл. 161, ал. 3 от ДОПК.
Ответникът - „П. Т. ЕООД, чрез пълномощника си адв. Д. излага доводи за правилност на решението. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция.
Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата.
Върховния административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна.
Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-03000318006019-091-001/10.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 41/23.03.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“– Варна при ЦУ на НАП, с който на „П. Т. ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък, както следва: за 2014 г. в размер на 4 397,23 лева – главница, и 2 133,59 лева – лихви; за 2015 г. в размер на 136 431,02 лева – главница, и 52 306,47 лева – лихви; за 2016 г. в размер на 8 313,36 лева – главница, и 2 344,09 лева – лихви; за 2017 г. в размер на 15 825,75 лева – главница, и 2 848,86 лева – лихви.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.
При преценка на материалната законосъобразност на оспорения РА, първоинстационният съд е приел следното от фактическа страна:
Основната икономическа дейност на „П. Т. ЕООД през ревизирания период е търговия на едро с метален и неметален скрап на вътрешния и международен пазар в два обекта – площадка и център за разкомплектоване на излезли от употреба моторни превозни средства /ИУМПС/ и излязло от употреба електрическо и електронно оборудване /ИУЕЕО/. Обектите се намират в землището на [населено място], обл. Варна. Терените, върху които са разположени обектите, както и офисът, са наети под наем от ревизираното дружество. Констатирано е, че освен тях дружеството ползва нает мотокар и инсталация за разкомплектоване на ИУМПС за извършване на дейността си.
Във връзка с връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ от ревизираното дружество са представени първични счетоводни документи, съдържащи фактури за покупки и продажби, издадени протоколи, банкови извлечения за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2017 г., фактури за продажби за 2014 г., счетоводни справки, писмени обяснения, копия от договори за наети активи за ревизирания период /л. 15-105 от папка № 1 от приложенията по делото/, както и счетоводни документи /л. 109-480 от папка № 1/.
След анализ на представените от ревизираното лице счетоводни регистри, органите по приходите са установили, че от дружеството през ревизирания период са отчетени разходи за закупуване на стоки – метален и неметален скрап и ИУМПС, по фактури, издадени от „Елком“ ЕООД, „Софт метал“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Елтранс 50“ ЕООД, „Формед“ ЕООД и „Блек метал“ ЕООД. На посочените доставчици са извършени насрещни проверки и приобщени по реда на ДОПК проверки за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, при които са изследвани реалността на доставките и тяхната документална обоснованост.
В хода на проверката е установено, че „Елком“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Блек метал“ ЕООД и „Елтранс 50“ ЕООД се представляват от едно и също лице – И. Й., като дружествата са вписани в Публичен регистър на Търговците и брокерите на отпадъци. Относно произхода на стоките, доставяни от цитиратите лица се представят фактури за доставка на отпадъчни материали от „Б. К. ЕООД и „П. О. И. ЕООД. По отношение на „Бушмилс 62“ ЕООД, „Блек метал“ ЕООД и „Елтранс 50“ ЕООД е установено, че не са регистрирани по ЗЗДС лица и нямат назначени лица по трудови правоотношения и няма данни за регистрирани МПС.
Към всяка фактура, издадена от „Бушмилс 62“ ЕООД от страна на ревизираното лице са приложени кантарна бележка, издадена от „П. Т. ЕООД, складова разписка с подписи на предал – И. Й., и приел – служител на „П. Т. ЕООД, сертификат за произход, подписан от И. Й. и деклариран произход на стоките „от дейността на дружеството“, банкови извлечения /л. 1988-1904 от папка № 6а/ за извършени плащания по рамков договор за доставка на ОЧЦМ от 19.10.2016 г., сключен между „Бушмилс 62“ ЕООД и „П. Т. ЕООД /л. 1893- 1894 от папка № 6а/, хронологична ведомост на сч. сметка 401 за доставчик „Бушмилс 62“ ЕООД за проверявания период, счетоводна справка за извършени плащания. Представени са фактури за транспорт, издадени от „Л. И. М“ ЕООД и товарителници към тях за доставките, по които транспортът е за сметка на клиента „П. Т. ЕООД.
Във връзка с връчено на „Блек метал“ ЕООД искане за предоставяне на документи от упълномощеното за дружеството лице И. Й. са представени хронология на счетоводни сметки /без подпис на представляващ /упълномощено лице и без печат/, оборотна ведомост /без подпис на представляващ/упълномощено лице и без печат/, копие на пълномощно рег. № 648/30.01.2019 г. /без подпис на представляващ/упълномощено лице и без печат/ /л. 1325-1341/. Допълнително от упълномощеното лице са представени документи за продажби – фактури за продажби, договори, складови разписки, сертификати, кантарни бележки/товарителници, приемо-предавателни протоколи, декларация за произход – 1 бр., банкови извлечения от Първа инвестиционна банка АД /л. 1352-1359 от папка № 5/. Относно произхода на стоките в хода на проверката „Б. М. ЕООД не е представило никакви документи и доказателства, поради което са присъединени констатациите по направена проверка на „Б. М. ЕООД, приключила с издаване на протокол /л. 1401-1420 от папка № 5/.
От страна на ревизираното дружество са представени всички документи за получените доставки от „Елтранс 50“ ЕООД. Съгласно писмено обяснение транспортирането на стоката по 3 бр. фактури е за сметка на „П. Т. ЕООД, извършено от „Л. И. М“ ЕООД, с което има договор за транспортиране на стоките и ежемесечно извършеният транспорт се фактурира. Представени са фактури за транспорт /л. 2220-2221 от папка № 8/. Транспортирането на стоката по останалите фактури е извършено франко площадката в [населено място] от доставчика. С възражението срещу РД, относно процесния доставчик, освен документите за последваща реализация на стоките, от ревизирания данъчен субект са представени допълнително три нечетливи товарителници с печат на изпращач „Елтранс 50“ ЕООД, договор за услуга/изработка от 10.01.2017 г. с възложител „Елтранс 50“ ЕООД и изпълнител В. В., договор за услуга/изработка от 15.01.2017 г. с възложител „Елтранс 50“ ЕООД и изпълнител С. С.. Приходните органи са констатирали, че в договора е посочено ЕГН на лицето, което е непълно /с една цифра по-малко/, поради което лицето не може да бъде идентифицирано. С оглед представените доказателства, ревизиращите са приели, че представените документи не доказват транспорт и доставка на стоки.
На сочените за предходни доставчици на „Елком“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Блек метал“ ЕООД и „Елтранс 50“ ЕООД - „Б. К. ЕООД и „П. О. И. ЕООД са извършени насрещни проверки, при които не са открити лица – представляващи и/или упълномощени да представляват субектите. За периода от 2015 г. до 2017 г. в информационната система на НАП за двете дружества няма данни за подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО, справки по чл. 73 от ЗДДФЛ и регистрирани обороти от ЕКАФП. Въз основа на справка в информационната система на НАП, е установено, че предмет на дейност на „Б. К. ЕООД е търговия, работа с търговски обекти за бързо хранене, ресторантьорство, както и всички дейности и услуги, разрешени от закона. Предмет на дейност на „П. О. И. ЕООД съгласно наличната информация в ПП „СУП“ е „питейни заведения“, като от 01.05.2016 г., в дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения. От страна на приходните органи е обоснован извод, че от събраните доказателства е установено, че от „Б. К. ЕООД и „П. О. И. ЕООД не са представени документи, доказващи направените покупки от предходни на тях доставчици, не са представени доказателства за транспортиране на стоките и осъществените разплащания, както и доказателства относно придобиване на процесните стоки и начин на разпореждане с тях.
В хода на ревизионното производство е установено е, че през 2014 г. и 2015 г. „П. Т. ЕООД е осчетоводило разходи за покупка на стоки – отп. желязо, по 22 бр. фактури, издадени от „Софт метал“ ЕООД. Към процесните фактури се представят договори за покупко-продажба, декларации и сертификати за произход на отпадъци от черни и цветни метали /л. 498-538 от папка № 2/. При извършената насрещна проверка на дружеството, от страна на доставчика не се представят изисканите документи и обяснения. Установено, че на „Софт метал“ ЕООД е извършена ревизия с обхват установяване на задължения по ЗДДС с обхват на ревизията от 18.09.2014 г. до 31.03.2015 г. и по ЗКПО от 04.09.2014 г. до 31.12.2014 г., приключила с издаване на РА № Р-22221015003032-091-001/22.02.2016 г., приобщен по реда на ДОПК към обжалваното ревизионно производство с протокол /л. 2319-2324 от папка № 8/. Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ от дружеството са представени писмени обяснения и документи – фактури, протоколи, обяснителна записка /л. 2290/. От представените документи в хода на ревизията, е установено, че за ревизирания период основен доставчик на „Софт метал“ ЕООД е „С. Г. ЕООД. На същия е извършена насрещна проверка, резултатите от която са отразени в протокол /л. 2288-2289 от папка № 8/. Установено е, че в „С. Г. ЕООД не е имало назначени работници и служители по трудови правоотношения. При извършена проверка в системата на НАП, в регистър „VAT 14“, е установено, че „С. Г. ЕООД е посочило в дневника си за продажби фактури с получател „Софт метал“ ЕООД. Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ с придружително писмо от „С. Г. ЕООД са представени фактури с номера, които не са в обхвата на проверката, договори, за които според ревизиращите не може да се установи по кои фактури са, сертификат за произход на отпадъци от черни и цветни метали, декларации от управителя за произхода на отпадъците. Предвид направен анализ и преценка на събраните доказателства от проверяващия екип е направен извод, че не се установява извършването на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС между „Софт метал“ ЕООД и „С. Г. ЕООД. За ревизирания период „Софт метал“ ЕООД декларира, че един от основните му негови клиенти е „П. Т. ЕООД. Предвид събраните доказателства в хода на ревизионното производство, приключило с РА № Р-22221015003032-091-001/22.02.2016 г., издаден на „Софт метал“ ЕООД /влязъл в законна сила/, ревизиращите са приели, че не може да бъде установено, реалното получаване на доставките от „С. Г. ЕООД към „Софт метал“ ЕООД.
В хода на ревизията е констатирано, че в ЦУ на НАП е постъпило писмо с рег. № 513000- 38367/28.08.2018 г. от МВР на СДВР относно извършвана проверка от отдел „Икономическа полиция“ на „Софт метал“ ЕООД, в хода на която е установено, че „Прометал трейдинг“ ЕООД е декларирало покупки в особено големи размери от „Софт метал“ ЕООД. Във връзка с извършваната проверка управителят на дружеството Ц. С. е заявил, че е фиктивен управител на дружеството, и че няма представа с какво се занимава „Софт метал“ ЕООД и къде се съхраняват документите. Сочи, че не е подписвал никакви документи във връзка с дейността на дружеството, като не разполага с документи за реално извършени плащания, договори с клиенти и други. Установено е от органите по приходите, че дружеството не разполага с материална, кадрова, техническа и ресурсна обезпеченост да извършва дейност.
В хода на ревизионното производство е установено, че през 2016 г. от „П. Т. ЕООД са осчетоводени разходи във връзка с осъществени покупки на стоки – отп. желязо, по 2 бр. фактури, издадени от „Формед“ ЕООД /л. 3279 и л. 3300 от папка № 10а/. В хода на извършената насрещна проверка е установено, че предметът на дейност на дружеството е търговия на едро с цветни и черни метали и скрап, като „Формед“ ЕООД е доставчик на ревизираното дружество за периода от м. 04.2016 г. до м.08.2016 г. При проверката не е открит представляващ дружеството, нито упълномощено от него лице за контакт с органите на НАП. Изготвено е ИПДПОЗЛ, връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В законоустановения срок от доставчика не са представени изисканите документи и писмени обяснения. С протокол е приобщена извършена предходна проверка на „Формед“ ЕООД, резултатите от която са обективирани в Протокол № П-22221016210313-073-001/23.06.2017 г. /л. 660-663 от папка № 2/. От дружеството са представени писмени обяснения и фактури за закупени различни видове метали от „Софтмед“ ЕООД /л. 579-655/. В писмените обяснения /л. 654/ е посочено, че дружеството не съхранява стоките, тъй като не разполага със склад и други ДМА, транспортът е за сметка на клиенти на „Формед“ ЕООД и всички разплащания се извършват по банков път. Във връзка с тези твърдения не са представени договори и платежни документи за извършени разплащания. Установено е, че не са представени приемо-предавателни протоколи /ППП/, от които да е видно, че има извършено предаване на фактурираните метали. Предвид обясненията, че транспортът е за сметка на клиенти на „Формед“ ЕООД, към фактурите не са представени транспортни документи, от които да е видно кой е превозвачът, който би следвало да е извършил транспорта на фактурираните доставки. Представено е извлечение на сметките от група 20, видно от които няма заведени дълготрайни активи в патримониума на дружеството /л. 654-гръб/. Органите по приходите са констатирали, че не са представени доказателства за кадрова обезпеченост на „Формед“ ЕООД за извършване на посочените доставки, нито банкови извлечения, удостоверяващи разплащанията по доставките. От страна на ревизираното дружество са представени освен документите за последваща реализация на стоките по процесните фактури и допълнително писмени обяснения /обяснителна записка/ от „Формед“ ЕООД, придружена с представени документи, а именно: обороти по счетоводни сметки, банкови извлечения, издадените на ЗЛ фактури, придружени с договори, складови разписки, товарителници по две от фактурите, фактури за предходни доставчици, придружени с договори, складови разписки и декларация за произход на стоките / л. 3301-3350 от папка № 10а/. Във връзка с така представените допълнителни доказателства органите по приходите приемат, че представените с възражението срещу РД товарителници с превозвач „Ф. Е. ЕООД по фактура № 1000000011/12.04.2016 г., са с невярно съдържание и данни, предвид което същите не са достоверни доказателства, удостоверяващи извършен транспорт на стоките. По фактура № 1000000040/14.06.2016 г. е констатирано, че че не са представени документи за транспорт на стоките.
Предвид гореизложеното органите по приходите са приели, че с процесните фактури са документирани стопански операции /доставки на стоки/, каквито не са реално осъществени, с оглед на което са счели, че отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане. Посочено е, че спорните разходи се явяват отчетени в нарушение на принципа на документална обоснованост, възприет в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като в случая не е налице вярно и точно отразена реално възникнала стопанска операция, поради което липсват основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат с оглед разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. С оглед изложеното и в резултат на извършените преобразувания на финансовите резултати по периоди с РА на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО на „П. Т. ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък.
За изясняване спора по същество, по делото e допусната ССчЕ. Вещото лице е констатирало, че процесните фактури, издадени от „Софт метал“ ЕООД и „Формед“ ЕООД са отразени в справки-декларациите /СД/ по ЗДДС и дневниците за продажби на тези доставчици. По отношение на издадените от „Елком“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Елтранс 50“ ЕООД и „Блек метал“ ЕООД фактури е посочено, че същите не са включени в СД по ЗДДС и дневниците за продажби, тъй като към датата на издаването им тези доставчици не са били регистрирани по ЗДДС. Установено е, че фактурите са отразени в счетоводствата на дружествата-доставчици като приход /с изключение на „Елтранс 50“ ЕООД, тъй като представените към данъчната преписка счетоводни регистри са за 2016 г., а процесните фактури са издадени през 2017 г./, както и че по тях са извършени разплащания съгласно банкови извлечения, проследени по дати в Приложение № 1 към ССчЕ /л. 352-364 от делото/, в което са посочени и превозвачът, фактурата за транспортната услуга, товарителницата, пътният лист, маршрутите на извършения транспорта на стоката, рег. № на транспортни средства. Експертът посочва, че при ограниченото анализиране на стоковия поток на металните отпадъци в рамките само на представените фактури за покупки и продажби и без аналитични счетоводни записвания по тях, тъй като счетоводството на доставчиците е водено само стойностно, но не и аналитично по видове артикули и количества, експертизата констатира, че преките доставчици са имали необходимата наличност да осъществят фактурираните доставки към датите на издаване на процесните фактури. Експертизата констатира, че процесните фактури са вписани в дневниците за покупки на ревизираното лице и са отразени в СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Вещото лице посочва, че с придобитите стоки по процесните фактури, издадени от „Елком“ ЕООД, „Софт метал“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Елтранс 50“ ЕООД, „Формед“ ЕООД и „Блек метал“ ЕООД, са извършени последващи доставки от страна на „П. Т. ЕООД, които са проследени подробно в Приложение № 2 към ССчЕ /л. 365-372 от делото/. Констатирано е, че стоките, придобити от посочените доставчици, са отразени в отчетните книги за оползотворяване и/или обезвреждане на отпадъци на „П. Т. ЕООД.
Към доказателствения материал по делото са приобщени и писмените доказателства, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по ССчЕ.
В хода на съдебното производство са представени допълнително писмени доказателства и са събрани и гласни доказателствени средства с разпит на свидетели по искане на ревизираното дружество за доказване на твърденията си за реално осъществени доставки на стоки по процесните фактури.
Автентичността на част от представените в хода на съдебното производство документи е оспорена от процесуалния представител на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, във връзка с което с протоколни определения от проведените съответно на 05.08.2020 г. и на 28.04.2021 г. открити съдебни заседания са открити производства по чл. 193 от ГПК, във връзка което е разпределена доказателствената тежест, като на „П. Т. ЕООД е указано, че негова е доказателствената тежест да установи верността и автентичността на оспорените документи, доколкото се оспорват частни документи, които не носят подписа на страната, която ги оспорва.
Във връзка с откритите производства по оспорване на документи по чл. 193 от ГПК е допуснато изготвянето на два броя СПЕ, както и на съдебно - икономическа експертиза /СИЕ/ и са разпитани свидетели. Заключенията по експертизите не са оспорени от страните и са възприети от съда като обективно и компетентно дадени и безпристрастно изготвени.
За да отмени процесния РА, първоинстанционният съд приема, че спорният въпрос за реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на стоки се свежда до доказване факта на прехвърляне собствеността върху същите и в тази връзка счита, че по делото са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки. Безспорно установено е според състава, че са доставени стоки, за което са платени парични престации от получателя им, тъй като по делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Към всяка от фактурите има надлежно съставени множество съпътстващи документи - приемо-предавателни протоколи /ППП/ и кантарни бележки, което обстоятелство според съда е установено от експертното заключение на ССчЕ. В тази връзка излага мотиви, че същите не се представят за пръв път в съдебното производство, а още в хода на ревизионното производство и не са оспорени от страна на органите по приходите най-късно в първото по делото съдебно заседание, когато е приета административната преписка, част от която са същите.
Съдът приема, че разглежданите стоки представляват родово определени вещи и съгласно чл.24, ал.2 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая счита, че са налице съпътстващи документи към фактурите, обективиращи предаването на стоките от доставчика и еквивалентното им приемане от получателя. Според състава между доставчика и ревизираното лице са съставени договори и двустранно подписани ППП, в които стоките са индивидуализирани, което позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото по-горе правило на ЗЗД. С оглед доказателствения материал по делото първоинстанционният съд обоснова извод, че между страните се е стигнало до индивидуализиране и отделяне на родово определените вещи, с което е прехвърлена собствеността върху тях. При извършена съпоставка между ППП и фактурите се установява съвпадение в количествата и стойността, обстоятелство, подкрепено и от заключението на вещото лице по ССчЕ, като с оглед описаното приема, че е доказана пълна обвръзка по отношение на спорния по делото предмет. Обсъдени в съвкупност помежду им, съпътстващите документи според състава дават достатъчно конкретна информация за предадените стоки и се налага изводът, че протоколите, кантарните бележки и декларациите като преки доказателства за реализиране доставките на спорните стоки са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган.
Предвид констатацията на експерта по назначената ССчЕ за редовност на воденото счетоводство на ревизираното лице и с оглед извършените осчетоводявания във връзка с процесните фактури, първоинстанционният съд приема, че разглежданите писмени доказателства имат за достоверна дата тази, посочена в тях, доколкото въз основа на тях има извършени счетоводни записвания в книгите на търговеца. В тази връзка излага мотиви досежно приложението на чл. 182 от ГПК и чл. 51 от ДОПК.
Относно спорния въпрос между страните по отношение на осъществения транспорт на процесните стоки съда приема, че в съответствие с ППП и кантарните бележки са представените с възражението по РД и в хода на съдебното производство товарителници и пътни листове. В тази връзка излага мотиви, че експертизата безспорно установява, че при ревизираното дружество са отразени фактури за покупки и са осчетоводени разходи за транспортни услуги, което налага извода, че транспортът на стоките е доказан. В допълнение посочва, че информацията от пътните листове е в унисон с товарителниците, като така се установява обвръзка както с фактурите, така и с транспорта и безспорно се доказва индивидуализация на родовоопределените вещи, с което е прехвърлена собствеността върху тях.
При обсъждането и преценката на доказателствата относно възражението на приходния орган досежно неустановения произход на стоките съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС по дела С – 80/11 и С – 142/11.
В заключение първоинстанционният съд приема, че в резултат на извършените с РА преобразувания на финансовите резултати, незаконосъобразно са установени допълнителни задължения за корпоративен данък, ведно със съответните лихви.
Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно са обсъдени събраните в хода на ревизията доказателства и тези събрани в хода на съдебното обжалване и правилно е установен приложимия материален закон. Предвид на събраните доказателства от страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите издадени от „Елком“ ЕООД, „Софт метал“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Елтранс 50“ ЕООД, „Формед“ ЕООД и „Блек метал“ ЕООД към „П. Т. ЕООД, с предмет на доставките метален и неметален скрап и ИУМПС и законосъобразно ли е извършено увеличение на финансовите разултати на ревизираното дружество с отчетените разходи по процесните фактури.
Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса като е приел, че в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно доказване, че разходите, отчетени въз основа на процесните фактури, са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и могат да бъдат признати за данъчни цели. В случая правилно е прието, че по отношение на спора досежно признаването на извършените от ревизираното дружество разходи правнорелевантно е доказването на наличието на данъчно събитие и по - конкретно реалността на доставките на спорните услуги. В тази връзка съдът не е допуснал нарушения на процесуалните правила като е събрал всички доказателства, проявил е активност да изясни пълно фактическата обстановка, дал е възможност на ревизираното лице да представи всички поискани от него доказателства и доказателствени средства. Спазвайки служебното начало съдът е допуснал изслушване на ССчЕ и допълнителна такава и две СПЕ, заключенията по които правилно е прието от административния съд, че опровергават твърденията в РА. В тази връзка, неоснователен е доводът на касатора, че в обжалваното решение в нарушение на съдопроизводствените правила липсва обсъждане на приетите заключения на експертизите ведно с останалия доказатествен материал по делото.
Решаващият състав правилно е преценил доказателствената стойност на оспорените по реда на чл. 193 от ГПК документи, представени пред съда към процесните фактури, след като за тях от страна на ревизираното лице са ангажирани достатъчно доказателства, следва да бъде споделен извода на състава, че е проведено успешно доказване и в тази връзка възраженията от страна на касатора са неоснователни. В оспореното решение липсват мотиви досежно достигнатите от експерта по назначената втора СПЕ изводи по отношение на документите, за които не се доказва авторство, но това нарушение не е от категорията на съществените, което да налага отмяна на обжалвания акт, тъй като оспорените документи касаят осъществяването на предходни доставки към „Софт метал“ ЕООД и „Елком“ ЕООД.
По отношение на изложените възражения в касационната жалба досежно представените фактура и товарителница, касаещи осъществен превоз от „Алси“ ЕООД, неоснователно се поддържа, че авторството на документите не е доказано. Видно от съдържанието на заключението по първата СПЕ, подписът, положен на фактура № 0000011249/30.06.2016 г., издадена от „Алси“ ЕООД е положен от Н. Ф., обстоятелство, доказващо авторството на положения подпис. Относно недоказаното авторство по отношение на положения подпис за „наемател“ по договор № 54/24.04.2014 г., сключен между „Трикс лоджистик“ ЕООД /наемодател/ и „Ф. Е. ЕООД /наемател/, следва да се отбележи, че експертизата е изследвала въпроса подписът положен ли е от Н. К., в качеството му на пълномощник, а не от вписаното в договора лице З. Ч., в качеството му на управител на „Ф. Е. ЕООД.
Неоснователно се поддържа в касационната жалба възможността за оспорването верността и съдържанието на частните документи, като средство за защита срещу обвързващата им доказателствена сила. По аргумент от чл. 180 от ГПК за частните документи съществува възможност за оспорване само за автентичност предвид това, че те се ползват само с формална доказателствена сила, че подписаният документ изхожда от това лице. Възможността за оспорване съдържанието на документ, е само за официалния, но не и за частния документ. При представени доказателства още в хода на ревизионното производство от ревизирания субект, приходната администрация в първото по делото заседание на първоинстанционния съд е следвало да оспори автентичността /не и съдържанието/ на частните документи на получателя по процесните фактури по реда на чл. 193 от ГПК във връзка с чл. 144 от АПК и 2 от ДР на ДОПК, което в настоящия случай не е сторено.
Както беше посочено, приложените по делото доказателства, включително и тези, представени в хода на съдебното производство, са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая води до извода за реалност на доставките, както основателно сочи и първостепенния съд.
Досежно наведените в касационната жалба доводи по отношение на осъществения транспорт на процесните стоки, настоящият състав съобрази следното:
Видно от съдържанието на приложените по делото рамкови договори, сключени от ревизираното дружество с „Бушмилс 62“ ЕООД, „Блек метал“ ЕООД и „Елтранс 50“ ЕООД, в качеството им на продавачи /л. 1894 от папка № 5 от приложенията по делото и т. 187 от описа на класьора, както и т. 444 от описа на класьора/, съгласно чл. 11 от същите транспортът на отпадъчните метали е за сметка на Продавача.
По отношение на осъществения транспорт на процесните стоки по фактурите, издадени от „Елком“ ЕООД, видно от приложените по делото документи, транспортът на стоките е осъществен от доставчика, обстоятелство, което се потвърждава освен от заключението на ССчЕ, неоспорено в тази част и от дадените в хода на съдебното производство свидетелски показания от И. Й. в проведено съдебно заседание на 14.10.2020 г., в качеството му на управител и пълномощник на „Елком“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Блек метал“ ЕООД и „Елтранс 50“ ЕООД, от които се установява, че доставките от сочените дружества са се осъществявали с нает транспорт.
С оглед изложеното се налага изводът, че доставките от „Елком“ ЕООД, „Бушмилс 62“ ЕООД, „Блек метал“ ЕООД и „Елтранс 50“ ЕООД са осъществени с транспорт, предоставен от доставчика, което от своя страна, обсъдено ведно с останалите съпътстващи документи, в това число товарителници, кантарни бележки и складови разписки /класьорът, приложен по делото/, налага извод за реалност на доставките.
Представените доказателства по отношение на транспортирането на процесните стоки по доставките, осъществени от „Софт метал“ ЕООД и „Формед“ ЕООД обосновават изводи, идентични с описаните по – горе. По отношение на осъществения транспорт на стоки по процесните фактури, издадени от „Софт метал“ ЕООД по делото се представят товарителници за осъществен автомобилен превоз от „Алси“ ЕООД и „Лайт импекс М“ ЕООД /класьорът, приложен по делото и л. 562 и сл. от папка № 2 от приложенията по делото/, а по отношение на осъществения транспорт на стоките по доставките, извършени от „Формед“ ЕООД /л. 661 и сл. от папка № 2 и л. 3279 и сл. от папка № 10а от приложенията по делото/ се установява, видно от представените доказателства, включващи товарителници и фактури за транспортни услуги, че същият е осъществен от „Феникс“ експорт“ ЕООД, „Алси“ ЕООД и „Лайт импекс М“ ЕООД. Така представените доказателства не са оспорени от страна на приходните органи по реда на чл. 193 от ГПК и са описани подробно в Приложение № 1 от ССчЕ.
Неправилно приходните органи са и изследвали произхода на стоките, след като са налице неоспорени доказателства за преките доставки. Същите, обсъдени поотделно и в съвкупност, вкл. и с дадените заключения на ССчЕ, която е установила редовно водено счетоводство и осчетоводяване на процесните доставки от ревизираното дружество, което е релевантно при облагането по ЗКПО, е направен от съда законосъобразен правен извод, че не е доказано, че са налице документално необосновани разходи, а тъкмо обратното. Следователно, при преценка на счетоводното отчитане при получателя и писмените доказателства, събрани по делото относно реалността на спорните доставки, правилно съдът не е възприел като законосъобразни констатациите в РА. Основателно съдът се е позовал на съдебна практика и на СЕС, според която при доказване реалност на доставки, не може за действията и/или бездействията на доставчика да отговаря получателя по фактурите. Материалната и кадровата обезпеченост на доставчиците също не са относими към реалността на спорните доставки. Освен фактури, по делото са представени договори между страните по доставките, товарителници, пътни листове, ППП, сертификати за произход на металните отпадъци, кантарни бележки. След като такава реалност е установена, без оспорване от приходните органи на представените частни документи от жалбоподателя в първоинстанционното производство и при неоспорена ССчЕ, в частта касаеща счетоводното отразяване на разходите на ревизираното лице, която коректно е преценена и обсъдена от решаващия съд, то правният резултат, че неправилно с РА е увеличен финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО и приетото от първостепенния съд изцяло се споделя от настоящия съдебен състав на ВАС.
В контекста на изложеното, направените от касатора възражения досежно констатациите на вещото лице по назначената ССчЕ по отношение на наличието на процесните стоки при преките доставчици, са неотносими към предмета на спора. Съдът е направил конкретни фактически установявания и е изложил мотиви, макар и общи, защо приема, че се установява осъществяването на доставките на стоки. Преценката на писмените и гласни доказателства, както и на заключенията по съдебните експертизи е направена в съответствие с процесуалните правила на чл. 180 от ГПК, чл. 172 от ГПК и чл. 202 от ГПК.
С оглед изложеното, несподелима е тезата, поддържана от касатора за законосъобразно увеличение на финансовите резултати на дружеството за ревизираните периоди с разходите по процесните фактури, след като е безспорно установено, че тези разходи са документално обосновани, предвид представените доказателства за действително изпълнение на стопанските операции. По аргумент от чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели само когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая, за доставките по процесните фактури, са представени годни доказателства, които да установяват реалното им извършване, както беше посочено: ППП, кантарни бележки, складови разписки, пътни листа, товарителници. В резултат на това осчетоводените разходи законосъобразно са квалифицирани от първоинстанционния съд като документално обосновани и по аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО са признати за данъчни цели. Изводите на съда относно непризнатите от страна на приходните органи за процесните периоди разходи, са правилни и законосъобразни, направени след пълно изследване на фактическата обстановка и анализ на събраните доказателства. Като са увеличили с непризнатите за процесните периоди разходи финансовите резултати на дружеството и в следствие на това са установили допълнително дължим корпоративен данък, органите по приходите са издали незаконосъобразен РА в тази му част.
С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че Административен съд – Варна е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касация, следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 5 731,20 лв. съобразно представена по делото фактура и извлечение от сметка за извършен банков превод.
Неоснователна е претенцията на касатора за възлагане изцяло разноските на противната страна на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като представените в хода на съдебното производство доказателства не обуславят изхода на спора, а напротив - изводите за реалността на осъществените доставки и с. т. документалната обоснованост на осчетоводените от „П. Т. ЕООД разходи се основават преди всичко на доказателствата, събрани в хода на ревизията.
Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 141/11.02.2022 г., постановено по адм. дело № 827/2020 г. по описа на Административен съд – Варна.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „П. Т. ЕООД с [ЕИК] сумата от 5 731,20 лева, представляваща разноски за касационното производство.
Решението е окончателно и не може да се обжалва.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. З. п/ ЛОЗАН ПАНОВ