Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети март две хиляди двадесет и шеста година в състав: Председател:

Б. Ц. Членове:

Р. Л. К. С. при секретар

М. Н. и с участието на прокурора

К. Ф. изслуша докладваното от съдията

К. С. по административно дело № 1789/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от „Естейт ПМ груп“ ЕООД срещу решение № 3422/22.12.2025 г., постановено по адм. д. № 428/2025 г. по описа на Административен съд Русе, с което е отхвърлена жалбата на „Естейт ПМ груп“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-03001823004776-091-001/26.02.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 64/23.05.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, с който на дружеството са установени задължения за ДДС на основание чл. 130 от ЗДДС, чл. 26, чл. 86, чл. 113, ал. 1 от ЗДДС в размер на 76 706, 96 лв. и лихви в размер на 17 444, 47 лв. лихви върху направените разходи в размер на 383 534, 79 лв. за извършена доставка на прехвърляне на право на строеж и незавършено строителство.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Ответната страна – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Със заповед за възлагане на ревизия, издадена от органи по приходите в ТД на НАП Варна, е възложено извършването на ревизия на "Естейт ПМ груп" ЕООД за определяне на задълженията му за ДДС за периода 01.02.2022 г. – 28.02.2022 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад № Р-03001823004776-092-001/26.01.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-03001823004776-091-001/26.02.2024 г.

Установено е, че с нотариален акт от 19.02.2020 г. физически лица учредяват в полза на ревизираното дружество право на строеж върху поземлен имот, находящ се в гр. Русе. С експертна оценка е определена справедлива стойност в размер на 233 904 лв. на недвижимите имоти в жилищната сграда, за които физическите лица са запазили правото си на строеж. Дружеството е издало на физическите лица съответните фактури. В ревизионния доклад са посочени извършените разходи за изграждането на обекта на обща стойност 326 381, 85 лв., съответно упражненото право на данъчен кредит е в размер на 73 817, 36 лв. Установено е, че строителството на обекта на етап груб строеж е осъществено съгласно договор за строителство от 01.06.2020 г., установено е, че управителят на ревизираното дружество е управител и на К. карс ЕООД. Установено е, че К. карс ЕООД в качеството си на продавач се е задължил да прехвърли правото на собственост на автомобили в полза на Нави карс ООД, и Инвеста ИК ООД. Установено е, че на 15.02.2022 г. ревизираното дружество е прехвърлило притежаваното от него право на строеж на Нави карс ООД и Инвеста ИК ООД вместо изпълнението на задължение на трето лице - К. карс ЕООД по три броя предварителни договори и за продажба на моторни превозни средства. Съгласно нотариалния акт, към датата на прехвърляне на правото на строеж, етапът на завършеност на строежа е изградена стоманобетонова конструкция до трета плоча. Дружеството не е издало фактури за доставка по прехвърляне на правото на строеж на Нави карс ЕООД и Инвеста ИК ООД. Във връзка с уреждане на взаимоотношенията между свързаните лица е прието решение на едноличния собственик на капитала на ревизираното дружество относно относно изпълнение на задължението на К. карс ЕООД в размер на 239 662, 52 лв. без ДДС, отразено по дебита на сметка 159. Представено е споразумение за заем чрез встъпване в дълг от 09.02.2022 г. между свързаните лица, по силата на което Естейт ПМ Груп ЕООД замества длъжника К. карс ЕООД в неговите задължения, за което ревизираното дружество следва да получи сумата 292 178, 88 лв. съгласно споразумението чрез встъпване в дълг от 09.02.2022 г., като е отчетено, че К. карс ЕООД дължи на Инвеста ИК ООД сума в размер на 92 012 лв. и на Нави карс ООД сума в размер на 99 787, 24 лв. и като е отчетено, че Естейт ПМ груп ЕООД е носител на право на строеж е договорено, че Естейт ПМ груп замества длъжника К. карс ЕООД по смисъла на чл. 102 от Закона за задълженията и договорите в неговите задължения. Съгласно това споразумение страните се договарят новият длъжник – ревизираното дружество да прехвърли на кредиторите Нави карс ООД и Инвеста ИК ЕООД при условията на чл. 65 от закона за Задълженията и договорите притежаваното право на строеж. При изпълнение на това задължение страните приемат, че задълженията на К. карс ЕООД към посочените две търговски дружества се погасяват в пълен размер. Съгласно споразумението К. карс ЕООД се задължава да заплати на ревизираното дружество левовата равностойност на сумата от 99 787, 24 евро и сумата от 97 012 евро до 5 години. Съгласно нотариалния акт от 15.02.2022 г. към датата на прехвърляне на правото на строеж етапът на завършеност на обекта е, както следва - изградена стоманобетонова конструкция до трета плоча. Осчетоводените разходи като незавършено производство по дебита на сметка 611 към 01.02.22 г. са в размер на 383 534, 79 лв. Установено е, че дружеството не е издало фактури по прехвърляне на правото на строеж и построеното на Нави карс и Инвеста ИК ООД. Същевременно във връзка с осчетоводените разходи за обекта на стойност 383 534, 79 лв. ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 73 817, 36 лв. Органите по приходите са приели, че с посоченото споразумение ревизираното дружество не встъпва в дълга на свързаното си лице, а поема неговото задължение към Нави карс ООД и към Инвеста ИК ООД. Органите по приходите са приели, че в случая са налице две сделки - първата се състои в това, че ревизираното дружество прехвърля на двете търговски дружества правото на строеж и построеното в обекта, като получава вземането им от К. карс ЕООД. И втората сделка – двете търговски дружества прехвърлят на ревизираното дружество вземането си от К. карс ЕООД, срещу което получават правото на строеж и построеното в обекта. Прието е обстоятелството на наличието на бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. Органите по приходите са съобразили чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, като данъчната основа е тази при придобиването или себестойността на предоставеното право на строеж. Или данъчната основа представлява направените преки разходи, свързани с изграждането на обекта до етап стоманобетонова конструкция до трета плоча. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение № 6588 от 18 юни 2025 г., постановено по адм. д. 3812/2025 г., Върховният административен съд е отменил решението на първоинстанционния съд и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд Русе. Като правилни са определени изводите на първоинстанционния съд, че процесната сделка не представлява бартер. Прието е, че първоинстанционният съд не е формирал извод относно характера на процесната сделка – дали същата е облагаема или освободена. Прието е, че първоинстанционният съд не е изложил и мотиви относно приложимостта на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Прието е, че първоинстанционният съд не е изложил мотиви относно наличието на измама и дали данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че процесната сделка е част от данъчна измама. Прието е, че със споразумението между свързаните лица на практика ревизираното дружество не встъпва в дълга на свързаното си лице, а поема неговото задължение към другите две търговски дружества по развалените три предварителни договора, отпускайки му безлихвен заем в същия размер, какъвто е и и размерът на поетото задължение. Но прехвърлянето на вещно право – право на строеж срещу прехвърляне на вземане по три броя предварителни договори за продажба на моторни превозни средства, което също представлява финансова престация отново не обуславя насрещна продажба – замяна на стоки или услуги. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд е приел, че процесната сделка не е освободена от облагане, не са налице предпоставките по чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Сделката не е освободена, тъй като е извършена три години след издаването на разрешението за строеж на сградата. Решението на първоинстанционния съд е правилно.

Правилни са установяванията на първоинстанционния съд по отношение на фактите.

Правилно първоинстанционният съд е определил предмета на спора като такъв, свързан с обстоятелството дали процесната сделка е освободена доставка. Съгласно практиката на съда на Европейския съюз, понятието за доставка на стоки е обективно по своя характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки, без данъчната администрация да е задължена да извършва ревизии, за да установява намерението на данъчнозадълженото лице. Що се отнася по-конкретно до стойността на договорните клаузи във връзка с охарактеризирането на определена сделка като облагаема, съдът на Европейския съюз приема, че отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС. Като се има предвид, че обикновено положението по договора отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките и за да се отговори на изискванията за правна сигурност, релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание при установяване на доставчика и получателя по сделка за доставка на услуги или стоки. Може, обаче да се окаже, че понякога определени договорни клаузи не отразяват напълно действителното икономическо и търговско положение по сделките. Това по-специално би се наблюдавало, в случай, че посочените договорни клаузи представляват напълно изкуствена конструкция, която не отговаря на действителното икономическо и търговско положение по сделките. Съдът на Европейския съюз по различни поводи приема, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е приета и насърчавана от шеста директива цел. В процесния случай със създадената изкуствена конструкция, определена като поемане на чуждо задължение се цели именно отклонение от данъчно облагане, съобразно приложимата норма е тази на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Доколкото не е налице освободена доставка. Действително, прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя е освободена доставка по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, но в процесния случай, чрез поемането на чуждо задължение, това прехвърляне на правото на строеж е било осъществено след издаването на разрешението на строеж. Това обстоятелство, по което страните не спорят, обуславя приложимостта на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, съгласно който учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В процесния случай, към момента на сделката по прехвърляне на правото на строеж е издадено разрешение за строеж № 386/11.09.2019 г. от главния архитект на община Русе, като това означава, че процесната доставка на стока не е освободена доставка, при съобразяване на обстоятелството, че е извършена три години след издаване на разрешението за строеж. Действително, договарящите страни са свободни да определят, при спазване на императивните разпоредби от публичен ред, съдържанието на своето правоотношение, включително последиците от евентуален отказ или неизпълнение на задълженията им. При това, те могат да използват различните гражданскоправни институти. това обстоятелство, обаче не прави облагаемите доставки необлагаеми, съответно в процесния случай не препятства приложимостта на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС.

Така направените изводи за наличието на облагаема доставка не се отричат от посоченото в касационната жалба решение на съда на Европейския съюз от 29 февруари 1996 г. по дело С-215/94. Преюдициалното запитване, на което е даден отговор е свързан с обстоятелството дали се дължи ДДС по отношение на обезщетенията, получавани от земеделски производители, поели задължение да прекратят производството на определена култура или продукт. Поставените въпроси, на които е даден отговор са 2 – земеделски производител, който е данъчнозадължено лице и окончателно прекратява производството на мляко, извършва ли доставка на услуги по смисъла на шеста директива. И обезщетението, получено за такова прекратяване, представлява ли парично плащане, което подлежи на облагане. Съдът на Европейския съюз е приел, че когато общността компенсира земеделски производители за прекратяване на производството на мляко, тя не получава услуга за собствено потребление, а действа в общ интерес – стабилизиране на пазара на мляко. Следователно липсва потребление по смисъла на ДДС.

При съобразяването на тези изводи, решението на първоинстанционния съд следва да се определи като правилно.

Искане за присъждане на разноски е направено от ответника по спора, като претендирания размер е 4183, 45 евро.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3422/22.12.2025 г., постановено по адм. д. № 428/2025 г. по описа на Административен съд Русе.

ОСЪЖДА „Естейт ПМ груп“ ЕООД да заплати в полза на Националната агенция за приходите 4183, 45 евро разноски за касационната инстанция.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ Б. Ц.

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ К. С.