Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми април две хиляди двадесет и шеста година в състав: Председател:

Т. Н. Членове:

Е. И.

И. К. при секретар

А. С. и с участието на прокурора изслуша докладваното от съдията

И. К. по административно дело № 3028/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. П., срещу Решение № 212/06.02.2026 г., постановено по адм. дело № 256/2025 г. по описа на Административен съд Разград, с което по жалба на ЕТ Л. Д. И. ЛД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03001724006175-091-001/03.06.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 163/26.08.2025 г. на директора на ДОДОП Варна при ЦУ на НАП.

С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се изводът на съда, че едноличният търговец не е имал подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, доколкото дължимите от лицето авансови вноски са декларирани с декларации, които са годни изпълнителни основания по смисъла на чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Твърди се, че от събраните доказателства се установява, че лицето има непогасени задължения по декл. обр. 6 за данък по чл. 42 ЗДДФЛ и вноска за УПФ, които не са били своевременно погасени. Противно на приетото от съда, към края на всяка от данъчните години, попадащи в обхвата на ревизията, лицето е имало непогасени задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, което препятства ползването на данъчното облекчение. Възразява се и срещу извода на съда за несъщественост на размера на задълженията на търговеца спрямо размера на ползваното данъчно облекчение, както и спрямо размера на внесения корпоративен данък, което съставлява нарушение на принципа за съразмерност, регламентиран с чл. 6 АПК. Искането, поддържано и в писмена защита, е за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против процесния РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции, включително за юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът ЕТ Л. Д. И. ЛД, чрез адв. И., в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила първоинстанционното решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-03001724006175-091-001/03.06.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 163/26.08.2025 г. на директора на ДОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Л. Д. Д. с ЕТ Л. Д. И. ЛД са установени задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 44 929,26 лв. главница, ведно с 25 751,31 лв. лихви, както и за 2020 г. в размер на 42 408,82 лв. главница, ведно с 20 006,59 лв. лихви.

В хода на ревизионното производство е установено, че ЕТ Л. Д. И. ЛД е регистриран земеделски производител, който преотстъпва данък по чл. 189б ЗКПО за доходите си от дейността по производство на непреработена растителна продукция по подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2019 г. и 2020 г.

За ревизираните периоди лицето е декларирало размер на преотстъпения данък, както следва: за 2019 г. 41 893,30 лв. и за 2020 г. 39 768,62 лв. Приходните органи са приели, че едноличният търговец е спазил специфичните условия за преотстъпване по чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Същевременно, с РА е констатирано, че са налице основания за корекция на декларираните от лицето резултати, както следва:

съгласно декларирани данни в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2019 г. и представена справка на счетоводна сметка 499 към 31.12.2019 г. е установено, че е налице салдо по сметката в размер на 13 504,88 лв., която сума представлява неизплатени ренти за 2018/2019 г. на физически лица. На основание чл. 42, ал. 1 вр. ал. 8 ЗКПО, с РА е преобразуван счетоводният финансов (СФР) на търговеца за 2019 г. в посока увеличение със сумата от 13 504,88 лв. Установено е също, че в ГДД за 2019 г. лицето е посочило в намаление, на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО, сума в размер на 6 730,56 лв., която представлява изплатени ренти за минали години. Констатирано е, че лицето не е извършвало в предходни години преобразуване на СФР в посока увеличение, поради което СФР не следва да се намалява с посочената сума. Като краен резултат е определен размер на данъка за преотстъпване 43 431,52 лв.

Съгласно декларирани данни в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2020 г. и представена справка на счетоводна сметка 499 към 31.12.2020 г. е установено, че е налице салдо по сметката в размер на 16 793,73 лв., която сума представлява неизплатени ренти за 2019/2020 г. на физически лица. На основание чл. 42, ал. 1 вр. ал. 8 ЗКПО, с РА е преобразуван СФР на търговеца за 2020 г. в посока увеличение със сумата от 16 793,73 лв. Установено е също, че в ГДД за 2020 г. лицето е посочило в намаление, на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО, сума в размер на 4 022,12 лв., представляваща изплатени ренти за минали години. Установено е, че лицето не е извършило преобразуване на СФР в посока увеличение в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ в преходни години. С РА е извършено преобразуване на СФР на търговеца за 2020 г. в посока увеличение със сумата 16 793,73 лв. Поради това е прието, че СФР за 2020 г. следва да се преобразува в посока намаление със сумата на изплатените ренти на физически лица. Въз основа на представена от лицето справка, е констатирано, че размерът на изплатената през 2020 г. рента, дължима за 2018/2019 г. е 3 216,61 лв., а не както е декларирано 4 022,12 лв. Съобразно тези констатации на приходните органи с РА е извършено намаление на СФР за 2020 г. в размер на 3 216,61 лв.

В резултат на направените констатации са определени нови данъчни основи за облагане с корпоративен данък за 2020 г. по видове дейности с право на преотстъпване и без право на преотстъпване, подробно описано в РД (стр. 14 и стр. 15). Установен е размер на данъка за преотстъпване в размер на 41 127,57 лв.

В хода на ревизията е прието, че едноличният търговец не отговаря на изискванията на чл. 167, ал. 1 ЗКПО, тъй като проверка в информационните масиви на НАП е установила, че към 31.12.2019 г. е имал задължение за годишен авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ в размер на 2 136,96 лв. главница, ведно с 8,90 лв. лихви, а към 31.12.2020 г. задължение за годишен авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ в размер на 2 601,90 лв. главница, ведно с 11,56 лв. лихви; задължение за УПФ в размер на 5,73 лв. и задължение за ДОД в размер на 566,26 лв.

Съобразно горните установявания, ревизиращият екип е приел, че по отношение на едноличния търговец не са изпълнени общите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 167, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО, поради което не му се следва данъчно облекчение съобразно чл. 189б ЗКПО. за 2019 г. и 2020 г.

С РА е определена годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ и дължим данък за ревизираните периоди, както следва: за 2019 г. данъчната основа е в размер на 713 442,03 лв., а дължимият данък 107 016,30 лв., като не е признато право на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. От общата сума на дължимия данък е приспаднат внесения данък, в т. ч. направените авансови вноски през годината в общ размер на 62 087,04 лв. и е установен данък за довнасяне в размер на 44 929,26 лв., ведно със съответните лихви; за 2020 г. годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 503 146,09 лв., а дължимият данък - 75 471,92 лв., като не е признато право на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. От общата сума на дължимия данък е приспаднат внесеният данък, в т. ч. направените авансови вноски през годината в общ размер на 33 063,10 лв., и е установен данък за довнасяне в размер на 42 408,82 лв., ведно със съответните лихви.

За да отмени оспорения РА, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите административнопроизводствени правила, но в нарушение материалния закон.

Административният съд не е възприел изводът на приходните органи, че ЕТ Л. Д. И. ЛД не отговаря на общите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък, регламентирани с чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. В тази насока е приел, че съгласно чл. 87а ЗКПО тримесечните авансови вноски за текущата календарна година се декларират с декларация по образец в срок от 1 март до 15 април на същата година, като по реда на чл. 88, ал. 1 ЗКПО данъчно задължените лица могат да подават декларация за увеличение или намаление на вноските, когато смятат, че ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък. Тези декларации, според съда, не представляват изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК, като такива декларации са само тези, подадени от задължените лица с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Решаващият съд се е позовал на разпоредбата на чл. 175, ал. 2 ДОПК, според която лихва се дължи върху невнесената в предвидения в закона срок авансова вноска от датата, на която авансовата вноска е станала изискуема, до датата на внасяне на авансовата вноска, но не по-късно от 31 декември на годината, за която се дължи авансовата вноска. Изложени са съображения, според които след 1 януари на годината, в която следва да се подаде ГДД за корпоративен данък, не се начисляват лихви, защото невнесените в срок авансови вноски се трансформират в задължение за корпоративен данък, срокът за деклариране на който в случая е бил 31.03.2020 г. за 2019 г., и от 01.03. до 30.06.2021 г. за 2020 г., съгласно чл. 92, ал. 2 ЗКПО /в относимите редакции/. Според съда задълженията за авансови вноски за корпоративен данък не подлежат на самостоятелно установяване с ревизионен акт. Ако финансовата година приключи със загуба и корпоративен данък не се дължи, определените авансови вноски за изтеклата година не се събират, макар че са били дължими, а подлежат на възстановяване. Авансовите вноски попадат в определението на чл. 162, ал. 2, т. 1 ДОПК за публични вземания като други вноски за бюджета, но не могат да бъдат принудително събирани след изтичане на срока за внасянето им.

Прието е също, че лихвите върху авансовите вноски също са публични вземания по определението на чл. 162, ал. 1, т. 9 ДОПК и подлежат на принудително изпълнение, но ако са установени по основание и размер, което може да стане с ревизионен акт, но не и въз основа на декларациите по чл. 92 и чл. 88 ЗКПО, определящи размер на дължимите авансови вноски, които не са изпълнително основание по отношение на авансовите вноски. С оглед това първоинстанционният съд е постановил, че лихвите не попадат в хипотезите по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО.

За неправилен е възприет отказът на приходните органи да признаят правото на преотстъпване на корпоративен данък за процесните периоди поради наличие на задължения за ДОД и вноска за УПФ за данъчния период м. 11.2020 г., тъй като задълженията, изискуеми от 29.12.2020 г., са били погасени още на 05.11.2020 г., в който смисъл е и заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, но на основание чл. 169, ал. 5 ДОПК плащането е било отнесено към по-старо задължение. Прието е също, че размерът на задълженията за ДОД и УПФ (общо 571,99 лв.) е несъществен спрямо размера на ползваното данъчно облекчение (преотстъпеният данък за 2019 г. е 43 431,52 лв., а за 2020 г. 41 127,57 лв.), както и спрямо размера на внесения корпоративен данък (62 087,04 лв. за 2019 г. и 33 063,10 лв. за 2020 г.), поради което РА е издаден в нарушение на чл. 6, ал. 2 АПК вр. 2 ДОПК.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон.

Съгласно чл. 167, ал. 1, т. 1 т. 3 ЗКПО по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.

В конкретния случай е безспорно установено, че по отношение на земеделския производител ЕТ Л. Д. И. ЛД са изпълнени особените изисквания за ползване на данъчно облекчение, предвидени в чл. 189б ЗКПО, като спорът между страните касае изпълнение на общите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък, предвидени в чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО.

Правилен е изводът на административния съд, че наличието на невнесени остатъци към 31.12 на ревизираните данъчни периоди от декларирани с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ тримесечни авансови вноски за данък на ЕТ по ЗДДФЛ, възлизащи на 2 136,96 лв. към 31.12.2019 г. и на 2 601,90 лв. към 31.12.2020 г., ведно със съответните лихви, не препятстват ползването на данъчното облекчение съобразно чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. От една страна, това е така, тъй като авансовите вноски се правят на базата на прогнозна данъчна печалба за текущата година, съобразно чл. 83 и сл. ЗКПО вр. чл. 43, ал. 8 ЗДДФЛ, т. е. същите се определят спрямо неустановена, променлива в течение на данъчната година база. След 31 декември на годината, в която следва да се внесат авансовите вноски, невнесените в срок вноски се трансформират в задължение за съответния годишен данък, като при определяне на дължимия годишен данък, се приспада данъкът, авансово удържан и/или внесен през данъчната година за съответния данък (чл. 48, ал. 3 ЗДДФЛ). От друга страна, разпоредбата на чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК предвижда, че върху невнесената в предвидения в закона срок авансова вноска се дължи лихва от датата, на която авансовата вноска е станала изискуема, до датата на внасяне на авансовата вноска, но не по-късно от 31 декември на годината, за която се дължи авансовата вноска. Поради това задълженията за авансови вноски не подлежат на установяване с РА, с който могат да се установяват задължения за окончателен годишен данък и лихви по чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК върху невнесените в срок авансови вноски. Съответно, преобладаващата съдебна практика приема, че годишната данъчна декларация (по чл. 50 ЗДДФЛ, както е в случая, или по чл. 92 ЗКПО), с която се декларира размерът на авансовите вноски по реда на чл. 87а ЗКПО вр. чл. 43, ал. 8 ЗДДФЛ, не е изпълнително основание по смисъла на чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК за принудително изпълнение на публичното вземане. Такива са само декларациите, подадени от задълженото лице, с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Поради това невнесените авансови вноски за третото тримесечие на всяка от процесните години не представляват подлежащо на принудително изпълнение публично задължение, като същите попадат в определението на чл. 162, ал. 2, т. 1 ДОПК за публични вземания като други вноски за бюджета, както е приел и първоинстанционният съд (в този смисъл Решение № 984/30.01.2023 г., постановено по адм. дело № 3721/2022 г.; Решение № 987/24.01.2019 г. по адм. дело № 9160/2018 г. и Решение № 3006/28.02.2019 г. по адм. д. № 6896/2018 г., всички по описа на ВАС).

Споделя се от настоящия състав и крайният извод на съда, че наличието на непогасени задължения към 31.12.2020 г. под формата на вноска за УПФ в размер на 5,73 лв. и задължение за ДОД в размер на 566,26 лв. също не препятства ползване на декларираното данъчно облекчение. В действителност следва да се посочи, че според заключението по ССчЕ, оспорено от процесуалния представител на данъчния директор в тази му част, е налице разминаване между данните според счетоводството на дружеството и тези според справката за задълженията на НАП по партидата на едноличния търговец. Съгласно първия вариант плащането е извършено на 04.11.2020 г. и е отразено в НАП на 05.11.2020 г., а според втория погасяването на задълженията е сторено на 05.01.2021 г. Установената разлика е резултат от извършено от приходните органи прихващане между внесените на 04.11.2020 г. суми и налични, по-стари от посочените по-горе, задължения. В тази връзка следва да се посочи, че в съдебната практика няма спор относно характера на нормата на чл. 167 ЗКПО, която е императивна, тъй като с нея се разрешава отклонение от общия режим на облагането с корпоративен данък. Целта на преотстъпването на данъка е да се предостави данъчно облекчение за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби. С оглед горните установявания и при наличните данни по делото не може да бъде прието, че едноличният търговец е некоректен данъкоплатец. Дори да се възприеме вариантът, според който сумите за ДОД и вноската за УПФ не са били погасени към 31.12.2020 г., техният общ размер от 571,99 лв. е явно незначителен спрямо размера на преотстъпения данък за годината 41 127,57 лв., както и спрямо този на ефективно внесения в бюджета 33 063,10 лв. Съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза задълженията на едноличния търговец са погасени в пълен размер непосредствено след изтичане на срока на 05.01.2021 г., от което следва, че е надежден и коректен данъкоплатец. Следва да се акцентира, че в производствата, свързани с установяване на публични задължения по ДОПК, включително и при преценка за предоставяне на данъчни облекчения, намира приложение общият принцип на съразмерност (пропорционалност) в административното производство, установен с чл. 6 АПК, по силата на препращащата разпоредба на 2 от ДР на ДОПК, който в случая не е спазен от приходната администрация (в този смисъл Решение 6311/11.06.2025 г., по адм. дело № 4078/2025 г.; Решение № 6112/20.05.2021 г. по адм. дело № 1361/2021 г., Решение № 969/24.01.2018 г. по адм. дело № 6531/2017 г., Решение № 13916/16.11.2017 г. по адм. дело № 4145/ 2017 г., всички по описа на ВАС).

При зачитане правото на преотстъпване, за едноличния търговец не възникват допълнителни задължения за годишен данък върху доходите от стопанска дейност, независимо от извършените с РА преобразувания на СФР за данъчните периоди 2019 г. и 2020 г., в който смисъл е заключението по ССчЕ, неоспорено по отношение на аритметичните изчисления за този вариант.

По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 212/06.02.2026 г., постановено по адм. дело № 256/2025 г. по описа на Административен съд Разград.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ Т. Н.

секретар:

Членове:

/п/ Е. И.

/п/ И. К.