Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седми февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от съдията С. А. по административно дело № 4134 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Електростомана 2004“ АД – гр. Карлово чрез процесуалния си представител адв. С. Х. срещу решение № 111/20.01.2022 г., постановено по адм. дело № 1059/2021 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р – 16001620001400 – 091 – 001/16.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, частично потвърден с решение № 189/26.03.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 173 527,91 лв. и лихви – 14 707,25 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че съдът не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, които са били събрани в хода на ревизионното производство, както и при съдебното дирене, с което е нарушил чл. 12 ГПК. Твърди се също, че съдът е игнорирал безпротиворечивите доказателства по делото, които установяват по категоричен начин факта, че по сключените от дружеството – жалбоподател и доставчика му „Телемат“ ЕООД сделки няма нанесена щета за бюджета, което опровергава изцяло извода на съда, че същите са били сключени с цел данъчна измама, каквато в случая не е налице. От приетата съдебно – счетоводна експертиза според касатора се установява, че непризнаването на данъчен кредит води до облагодетелстване на бюджета с размера на начисления по фактурите ДДС, който бил реално заплатен от жалбоподателя и ефективно внесен от доставчика му в държавната хазна. Затова касационният жалбоподател счита, че тези изключително важни обстоятелства за прилагането на чл. 85 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС са игнорирани от съда, който е нарушил както националния закон, така и европейското законодателство, които допускат приложението на горецитираните разпоредби от ЗДДС и чл. 203 от Директива /ЕС/ 2006/112 не самоцелно, а само и единствено с цел да се отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи предвиденото в чл. 167 и сл. от същата Директива право на приспадане на данъчен кредит. Според касатора съдът не е проследил механизма на доставките поради незадълбоченото обсъждане на събрания по делото доказателствен материал в неговата цялост, както и, че решението съдържа теоретични разсъждения, които не кореспондират с фактите. Подробно в касационната жалба са посочени фактите и обстоятелствата по делото, както и приетото в съдебно – счетоводната експертиза по повод доставките по процесните фактури. Цитирана е съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С – 138/12 (“Руседеспред“ ООД), С – 111/14 („ГСТ – Сървиз АГ Германия“) и мн. др., както и практика на Върховния административен съд (ВАС) по адм. дела № 396/2015 г. и № 12485/2011. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез юриск. Стоянова, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно да се остави в сила и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. По делото е депозирано и писмено становище от юриск. Григорова.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата срещу оспорения от „Електростомана 2004“ АД ревизионен акт, посочен по – горе за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 173 527,91 лв. и лихви – 14 707,25 лв. за данъчен период на месец ноември 2019 г. по 2 бр. фактури, издадени от „Телемат“ ЕООД: фактура № 11363/06.11.2019 г. с предмет на доставката „резервни части по опис – Приложение 1“ и № 11637/08.11.2019 г. с предмет на доставката „обучение на служители за производство на метални топки/нова линия за производство на метални топки ф 25 и ф 100“, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. Основанието за този отказ и приходните органи и впоследствие и съда са счели, че е този по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Според съда при липса на достатъчно доказателства за реалността на доставките правилно приходните органи са приели, че ДДС от доставчика е начислен неправомерно. В тази връзка съдът е споделил констатациите в ревизионния акт, че не е установено фактическото изпълнение на фактурираните услуги, а е налице само фиктивно фактуриране. По отношение на доставката на стоки също е прието от съда недоказване на действия по доставянето на стоките, които не могат да бъдат идентифицирани като реално съществуващи от гледна точка на техния произход и прехвърляне на собствеността върху тях от доставчиците. Счетоводното отразяване на фактурираните стоки и услуги при жалбоподателя и при доставчика е признато от органите по приходите и от съда, но в обжалваното решение е посочено, че то не е достатъчно условие съответната доставка на стока или услуга да бъде призната за реално осъществена. Прието е от първоинстанционния съд, че в съдебния процес не е установено от жалбоподателя къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоките към момента, в който те са изпратени или е започнал превозът им, кога и как е превозена към получателя. Според съда само установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6, ал.1 ЗДДС. Относно доставката на услуга са изложени мотиви от първостепенния съд, че за преценката дали тя е осъществена е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в чл. 9, ал.1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно извършването на услугата, при чието проявление възникват съответните правни последици. В тази връзка съдът е цитирал в решението си практика на СЕС по дела С – 152/02, С – 146/05 и С – 392/09 предвид установеното от тях, че правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни предпоставки - стоките да са били предоставени на получателя или услугите да са били извършени, деклариране и внасяне на ДДС и получателят да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполагат със съответни документи в това отношение. Това разбиране според съда е застъпено и в решение по дело С – 18/13 на СЕС, което подробно е цитирано в обжалваното решение. В този смисъл съдът е приел за правилен подхода на органите по приходите, които са пристъпили към изследване обстоятелствата във връзка с фактическото наличие на стоките и относно извършване на услугата по обучение на персонал и обследване веригата от доставки, която започва и завършва със жалбоподателя. Посочено е в решението, че това обстоятелство не е оспорено от жалбоподателя, а доставките по веригата се обосновават с анекс от 30.09.2019 г. към договора за доставка на поточната линия, съгласно съдържанието на който прекият доставчик „Телемат“ ЕООД приема да изпълнява задълженията на австрийското дружество – доставчик, но е прието, че този анекс противоречи изцяло на клаузите на основния договор, а и към датата на сключването му не е бил изтекъл срокът за гаранционна поддръжка на доставената поточна линия от чуждестранното лице. Прието е от съда и обстоятелството, че не става ясно защо е необходимо резервните части и услугата по обучение на персонала да се фактурират за първи път от жалбоподателя „Електростомана 2004“ АД и след префактуриране между три други дружества отново да достигнат до него.

Относно констатациите в заключението на съдебно – счетоводната експертиза съдът е приел, че в него са посочени фактите на счетоводното отразяване на доставките, както и се изразява от вещото лице становище по правилността на определени действия, което според съда е извън неговата компетентност. За недоказано по делото според съда е останало дали всички доставчици по веригата разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките, като вещото лице в експертизата си е посочило, че жалбоподателят и прекият му доставки разполагат с ДМА и персонал, нает по трудови правоотношения, а по отношение на останалите юридически лица било установено единствено, че са наематели на обособени обекти в производствения комплекс, собственост на „Електростомана 2004“ АД.

Относно доказателствата по делото съдът е счел, че множеството документи не дават отговор на спорния по делото въпрос, доколкото се установяват редица несъответствия в тези документи – представени от жалбоподателя, а също и тези от доставчиците. По процесните фактури според съда са представени множество идентични писмени доказателства – приемателно – предавателни протоколи, банкови извлечения за извършено разплащане и договори за прихващане на насрещни вземания, както и документи за счетоводното отразяване на фактурите. От тези доказателства съдът е направил извод само за прецизно документално оформяне, но не и за реалност на процесните доставки на стоки и услуги.

За поредицата от доставки с предмет услуга „обучение на персонал“ съдът е счел, че не се установява кое от дружествата е извършило това обучение. Според съда логично е обучението да се извърши от австрийското дружество, като основен доставчик на поточната линия, което то е потвърдило в отговора му пред компетентните австрийски данъчни власти. Относно посоченото в доказателствата, че е извършено обучение на лица, чийто длъжности не са свързани пряко с производството на стоманени топки – М. С. – юрисконсулт и ръководител превозна дейност; А. П. – организатор дейности и В. К. – склададжия и отговорник складово производство, съдът е приел, че не се доказва реалността на доставката. Крайният извод на съда, обусловил и обжалвания пред настоящата инстанция резултат е, че ревизионният акт е законосъобразен, а жалбата срещу него, като неоснователна и недоказана, е отхвърлена.

Обжалваното решение е неправилно поради следните мотиви:

Правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС за получател по доставки на стоки и/или услуги е предпоставено от реалността на съответната доставка по чл. 6, ал.1 за стоки и чл. 9, ал.1 ЗДДС за услуги. Относно доставките на стоки е необходимо по безспорен начин да е доказано, че стоката е предадена от доставчика на получателя, независимо дали доставчикът е собственик, т. е. да е извършено разпореждане със същата, а по отношение на доставката на услуга, че тя действително е извършена. Тъкмо на плоскостта на реалността на доставките на стоки и услуги е формиран и правния спор между страните по делото при обсъждане и преценка на доказателствата по делото, като съдът е извел извод, че е налице само прецизно документално оформяне на доставките по издадените от доставчика фактури и тяхното осчетоводяване при получателя и при доставчика, но се спори по делото относно реалното предоставяне на стоките и извършване на услугата. За реалността на доставките не е достатъчно документалното оформяне на доставките, а да може от тях да се направи обоснован и категоричен извод, че удостоверяват реалното им изпълнение. В процесния случай първоинстанционният съд не се е доверил на представените по делото частни свидетелстващи документи, които макар да не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК, приложим по силата на чл. 144 АПК и 2 от ДР на ДОПК във връзка с тяхната автентичност, те не се ползват от материална доказателствена сила, както е при официалните документи, а само с формална такава. Непризнаването на доказателствата от решаващия съд е по повод установеното по делото, че първоначално и при фактурирането на стоките – "резервни части по опис" и на услугата по „обучение на персонал“, те са във връзка със закупена и внедрена в предприятието на касатора нова поточна линия от "INTECO SPECIAL MELTING TECHN GMBH" – Австрия. И в решението на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК, а впоследствие и в съдебния акт на първоинстанционния съд е посочено, че „Електростомана 2004“ АД е декларирал за периода 25.01.2018 г. – 30.09.2018 г. 10 бр. вътреобщностни придобивания (ВОП) от Австрия с предмет части от оборудването на поточната линия, като поради недеклариране от жалбоподателя на услугата „обучение на персонал“, приходните органи били открили процедура за обмен на информация от компетентните австрийски органи. Посочено е също така, че от получения отговор от Австрия е потвърдена доставката от австрийското дружество за „Електростомана 2004“ АД на всички части на поточната линия, монтажът й и въвеждането й в експлоатация, а по отношение на обучението на персонала в отговора се съдържало твърдение, че доставката е фактурирана в размер на 150 000 евро и е следвало да бъде заведена и декларирана с обратно начисляване на ДДС. Твърди се от решаващия орган и от съда, позовавайки се отново на получения отговор от Австрия, че издаденият от австрийското дружество документ е заведен счетоводно с „грешен код“ и своевременно щели да бъдат подадени коригиращи декларации и обобщена справка VIES. По делото, вкл. и в 7 бр. приложения към делото настоящият съдебен състав на касационната инстанция не откри документи за доставките от австрийското дружество – липсва договора от 03.07.2017 г., липсва и отговора от австрийските данъчни власти, нито има данни за внедряване на процесната поточна линия и нейното експлоатиране. Вместо това по делото са налице доказателства, че първоначално жалбоподателя „Електростомана 2004“ АД е фактурирал процесните стоки и услугата по „обучение на персонал“ на „С. Б. 2019“ ЕООД, след това „С. Б. 2019“ ЕООД е фактурирала същите стоки и услугата на „С. Т. ЕООД (като тези две дружества са новосъздадени без персонален и материален субстрат и ползват обект под наем в предприятието на касатора), след което "С. Б. 2019" ЕООД от своя страна е префактурирала същите доставки на „Металолеене 2014“ ЕАД, след което последното дружество ги е префактурирало на „Телемат“ ЕООД и накрая „Телемат“ ЕАД се е явил като пряк доставчик на „Електростомана 2004“ АД. При изброените фактурирания се оказва, че първоначално „Електростомана 2004“ АД е бил първия доставчик на процесните стоки и на услугата, а накрая е неин получател и е упражнила правото си на данъчен кредит. Това кръгово префактуриране с първи доставчик – касационния жалбоподател и същият е впоследствие краен получател, като фактурирането на стоките по всички отделни доставките на резервните части са от 06.11.2019 г., а на услугата „обучение на персонал“ всички префактурирания също са в един и същи ден – 08.11.2019 г. Изрично приходните органи и съда са посочили, че е представено допълнителното споразумение от 30.09.2019 г., с което поддоставчикът „Телемат“ ЕООД е заместил изпълнителя - австрийското дружество относно резервните части за новата поточна линия и обучението на персонала на касатора. И приходните органи и съдът излагат доводи, че това допълнително споразумение противоречи на основния договор от 03.07.2017 г. В този смисъл се поставя и въпроса: Как без наличие на договора за доставка от „IMTECO SPECIAL MELTING TECHN GMBH" – Австрия и „“Електростомана 2004“ АД съдът е преценил, че допълнителното споразумение от 30.09.2019 г. противоречи на основния договор?

В обжалваното решение съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС по дела С – 152/02, С – 146/05 и С – 392/09, както и на дело С – 78/ 12 („Евита - К“), като изрично е посочил, че в т. 42 от последно цитираното решение СЕС е приел, че „данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение (вж. Решение по дело Mahagйben и Dбvid, посочено по-горе, точка 61 и Решение по дело ЛВК-56, посочено по-горе, точка 61).“ Съдът се е позовал също и на приетото от СЕС по дело С - 78/12, че за целите на общата преценка съответната национална юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставките, предхождащи или следващи тези в главното производство, което с оглед липсващите доказателства за изпълнение на основния договор от 03.07. 2017 г. между австрийското дружество и касационния жалбоподател и вследствие на това съдът нае е могъл да направи обоснована преценка за наличието или не на данъчна измама.

При така установеното и при направеното оплакване от касационния жалбоподател за допуснати съществени нарушения от съда на съдопроизводствените правила, свързани с неправилната преценка на доказателствата, следва да се приеме, че делото не е изяснено достатъчно от фактическа страна. При липса на посочените доказателства от австрийското дружество по доставка на поточната линия, ведно с резервните части (за последните е налице по делото само двустранно подписан списък от "INTECO SPECIAL MELTING TECHN GMBH" – Австрия и копие от същия списък впоследствие е бил представян от поредицата доставки, като доставени резервни части от българските дружества с първи доставчик и последен получател „Електростомана“ АД. Вследствие на това кръгово префактуриране на доставките на стоки и услугата за персонал съдът е приел, че е налице привидна доставка, която прикрива страната по доставката, но този извод на съда е направен без да са събрани всички доказателства по делото, вкл. и посочените и тези по доставките от австрийското дружество на „Електростомана 2004“ АД.

Предвид изложеното обжалваното решение следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след като събере всички доказателства по делото, вкл. и тези по твърдения отговор от австрийското дружество и самият отговор, вследствие проведената процедура за обмен на информация между българската и австрийската данъчна администрация, да се изложат мотиви налице ли е реалност на доставките на процесните стоки и услуга или е налице привидност на сделките по извършените префактурирания, без да са налице реално извършени доставки. В тази връзка съдът следва да прецени дали е налице данъчна измама, за която ревизираното дружество е участвало или е било длъжно да знае за наличието на измамна схема и за което съдът е споменал в решението, но не го е обосновал с относими за това доказателства. В тази връзка съдът при новото разглеждане на делото ще следва да укаже на приходните органи с оглед на техните твърдения, както и на жалбоподателя да представят основният договор от 03.07.2017 г. между австрийското дружество и „Електростомана 2004“ АД, а на ответника и полученият отговор от данъчните власти в Австрия относно изпълнението на основния договор и едва след като съдът събере тези относими към спора доказателства, да прецени налице ли са данни за злоупотреба с участието и/или със знанието на „Електростомана 2004“ АД или са налице реални доставки на стоките и на услугата между това дружество и неговите доставчици, като в тази връзка съдът да укаже на жалбоподателя да представи доказателства относно това откъде е имал процесните стоки и услуга, за да ги предостави на „Стомана 2019“ ЕООД и защо същите стоки и същата услуга след това са прехвърлени на останалите получатели/ доставчици и накрая отново същите стоки (резервни части) и услугата по „обучение на персонал“ да се достави на „Електростомана 2004“ АД, който накрая се е оказал от доставчик - получател“. Съдът ще следва и да извърши преценка от необходимостта от назначаване на нова съдебно – счетоводна експертиза, която да установи по какъв начин новата поточна линия за производство на метални топки от австрийското дружество е заведена счетоводно от „Електростомана 2004“ АД, към кой момент е направено това и въз основа на какви документи, както и да се обсъдят представените с възражението срещу ревизионния доклад споразумения за прихващания в контекста на твърдяното от вещото лице Спиртова, че ДДС по всички доставки е внесен в републиканския бюджет, като се установи какви суми по цялата верига ДДС са разчетени с бюджета, ако съдът игнорира от доказателствения материал представените споразумения за прихващане, представени с възражението срещу ревизионния доклад. Следва да се извърши преценка от съда след събиране на всички посочени доказателства по отношение на доставката на услуга "обучение на персонал" и с наличните по делото доказателства - фактуриране от "Електростомана 2004" АД на различни получатели на метални топки, което евентуално би довело до извод, че внедрената поточна линия работи, т. е. персоналът е обучен, след като е налице производство на метални топки. След събиране на доказателствата, посочени по - горе, свързани с доставките от австрийското дружество и излагане на мотиви от съда налице ли са привидни доставки (данъчна измама), за които жалбоподателят е знаел или е бил длъжен да знае, или са налице реално осъществени доставки и в зависимост от отговора, който ще даде съдът при новото разглеждане на делото, да се постанови и крайния му правен резултат по делото.

С оглед изложеното обжалваното решeние следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение указанията, дадени в настоящето решeние. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските. Настоящият съдебен състав не се произнася по претенциите на страните за разноски, а на основание чл. 226, ал. 3 АПК това следва да стори първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото в зависимост от неговия изход.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 111/20.01.2022 г., постановено по адм. дело № 1059/2021 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив и

ВРЪЩА делото на Административен съд – гр. Пловдив за ново разглеждане от друг съдебен състав и при изпълнение указанията, дадени в настоящето решение.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ С. А. п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА