Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седемнадесети януари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. В. П. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Е. Д. изслуша докладваното от съдията В. П. по административно дело № 4138 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на Вивего ЕООД, гр. Варна, чрез процесуалния представител адв. И. Д., срещу решение № 192 от 22.02.2022 г., постановено по адм. дело № 2355/2021 г. на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000320006739-091- 001/25.05.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 157/18.08.2021г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Варна, в частта за допълнително установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. общо в размер на 3 993,23 лв. и лихви в размер на 438,98 лв. и задължения за ДДС общо в размер на 10 555,58 лв. и лихви в размер на 1 879,68лв. за данъчни периоди от м.02.2018г. до м.05.2018г., за м.10.2018г. и м.12.2018г., от м. 04.2019г. до м.06.2019г., от м.09.2019г. до м.12.2019г. и за периода от м.01.2020г. до м.03.2020г., включително, в резултат на непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от Велектра ЕООД, Макс Ж ЕООД, П. К. ЕООД, С. Ш. К. Майкъл ЕООД, Феникс 90 ЕООД и Б. Ф. ЕООД. В касационната жалба са развити подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата по делото може да се направи извод за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури и относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз. Иска отмяна на решението и отмяна на оспорения РА. Претендира присъждането на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът директорът на дирекция ОДОП гр. Варна, чрез гл. юрисконсулт Д. М. оспорва касационната жалба по съображения, изложени в писмена молба от 21.12.2022 г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условия на евентуалност, прави възражение за прекомерност на претендираните разноски от касатора.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е бил РА № № Р-03000320006739-091- 001/25.05.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 157/18.08.2021г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна, с който на Вивего ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 555,58 лв. ведно с прилежащите лихви от 1 879,68 лв. и допълнително са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 4 616,87 лв. В хода на съдебното производство процесуалният представител на оспорващия изрично заявява, че не оспорва РА в частта, с която не са признати отчетените през 2017 г. разходи за брак, поради което съдът приема, че задълженията за корпоративен данък по ЗКПО и лихви за 2017 г. в общ размер на 184,66 лева не са предмет на оспорването.
Административният съд е приел за установено от фактическа страна следното:
Основната дейност на ревизираното лице е търговия на едро с плодове и зеленчуци. Дейността се извършва в нает обект, намиращ се в гр. Варна, , [улица], [адрес] - складово помещение.
В хода на ревизията е установено, че Вивего ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от П. К. ЕООД /2 бр. фактури/, С. Ш. К. Майкъл ЕООД /13 бр. фактури/, ,,Феникс 90 ЕООД /4 бр. фактури/, Б. Ф. ЕООД /2 бр. фактури/, Велектра ЕООД /2 бр. фактури/ и от Макс Ж ЕООД /1 бр. фактура/. Извършени са насрещни проверки на доставчиците, като същите не са открити на посочените от тях адреси на управление и за кореспонденция и не са представени изисканите документи и обяснения, в отговор на връчените по реда на чл. 32 ДОПК искания. По отношение на всички доставчици е установено, че са рискови лица, включени в базата данни на НАП Рискови субекти /БДРС/, имат неплатени публични задължения към бюджета, за които са образувани изпълнителни дела. По отношение на П. К. ЕООД и С. Ш. К. Майкъл ЕООД е установено, че дружествата не стопанисват собствени или наети обекти, нямат издадени разрешителни за извършване на търговия, в т. ч. на едро с хранителни стоки, няма данни за регистрация като земеделски производители и няма документи за произход на земеделска продукция. Дружествата имат назначени лица на трудови правоотношения като общи работници в строителството. Основната дейност, декларирана от ,,Феникс 90 ЕООД е строителство на жилищни и нежилищни сгради, а на Б. Ф. ЕООД строителни услуги, с действащ обект за продажба на строителни материали. При извършената проверка на Велектра ЕООД е установено, че дружеството е декларирало дейност довършителни строителни дейности, като по данни от информационния масив /ИМ/ на НАП, едноличният собственик на капитала и представляващ дружеството - А. К., е собственик на над 20 дружества, като същият е работил като чистач, мияч и общ работник и има действащ обект за продажба на строителни материали. В хода на насрещната проверка на Макс Ж ЕООД е установено, че дружеството е декларирало дейност - производство на горно облекло и питейни заведения. Констатирано е, че едноличният собственик на капитала и представляващ дружеството - Л. Д., е собственик на множество фирми с установени публични задължения и няма назначени лица по трудови правоотношения за проверявания период.
Във връзка с изисканите от ревизираното дружество документи и обяснения, доказващи реалното извършване на доставките са представени сканирани копия на процесните фактури, фискални бонове към тях за извършени разплащания в брой, както и стокови /складови/ разписки - подписани и подпечатани от издателите на фактурите. В писмените обяснения на управителя на ревизираното лице е посочено, че обикновено стоките се доставят от доставчиците на място в търговския обект сутрин, от три до шест часа, с транспорт на доставчика и се заплащат в брой. При извършения от органите по приходите анализ на стоковите разписки, подписани от П. К. ЕООД е установено, че за предал стоката, същите са подписани от С. С.. От проверка в Търговския регистър - бланки Съгласие - образец от подписа на Стойчев, е констатирано, че подписите съществено се различават. Стоковите разписки не са подписани от получателя на стоката. Идентични констатации, въз основа на данните от Търговския регистър, са направени и за останалите доставчици С. Ш. К. Майкъл ЕООД, Феникс 90 ЕООД, Б. Ф. ЕООД, Велектра ЕООД и Макс Ж ЕООД.
След анализ на установените при проверката факти органите по приходите обосновават извод, че фактурите са издадени при липса на реално извършени облагаеми доставки на стоки, поради което на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит по тях.
В хода на ревизионното производство е приобщен Акт за установяване на задължение № П-03000320072644-135-001/27.08.2020 г., с който е отказано правото на данъчен кредит по част от процесните фактури и е извършена корекция на резултатите по СД за данъчни периоди - м.10.2018 г., м.12.2018 г., м.04.2019 г., м.11.2019 г. и м. 01.2020 г., като същият е прогласен за нищожен с влязло в сила решение № 1933 от 22.12.2020 г., постановено по адм. дело № 2494/2020 г. на Административен съд Варна.
Вследствие констатациите по прилагането на ЗДДС са установени основания за преобразуване на финансовия резултат, както следва:
- за 2018 г. - непризнати разходи общо в размер на 9 061,67 лв., от които 6 056,67 лв. по фактури, издадени от Феникс 90 ЕООД и 3 005,00 лв. по фактури, издадени от Велектра ЕООД. В резултат на корекцията е установен резултат данъчна печалба в размер на 5 829,95,55 лв. и корпоративен данък за внасяне в размер на 583,00 лв.
- за 2019 г. - непризнати разходи общо в размер на 30 870,75 лв., от които 24 438,25 лв. по фактури, издадени от С. Ш. К. Майкъл ЕООД и 6 432,50 лв. по фактури, издадени от П. К. ЕООД. В резултат на корекцията е установен резултат данъчна печалба в размер на 39 611,55 лв. и корпоративен данък в размер на 3 961,15 лв., от който за внасяне в размер на 3 410,23 лв.
В хода на съдебното производство е назначена съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, по която е изготвено и прието без оспорване от страните заключение. От приетото заключение се установява, че в счетоводството на ревизираното дружество процесните фактури са заприходени по Дт с/ка 301 Доставки, след което стоките са заведени аналитично по Дт с/ка 304 - по артикули, единична цена и стойност срещу Кт с/ка 301 Доставки. Констатирано е, че стоката се заприхождава на база получена фактура или фактура и стокова разписка, в зависимост от организацията на документацията на доставчика. Експертът установява, че стоковите разписки отговарят на съдържанието на фактурите, когато става въпрос за една и съща доставка. Всички фактури са осчетоводени и е ползван данъчен кредит в месеца, в който са издадени, с изключение на фактура № 3000000242/29.11.2018 г., издадена от Велектра ЕООД, която е отразена в дневника за покупки и е ползван данъчен кредит в м.12.2018 г. Поради това, че вещото лице не е успяло да осъществи контакт с издателите на фактурите, не е даден отговор на въпроса дали доставчиците са разполагали с достатъчна наличност от стоката към датата на издаване на фактурите. При проверка от формална страна на процесните фактури експертът констатира, че всички са съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, данъкът е посочен на отделен ред, от което е изведен извод, че ДДС е начислен върху данъчната основа. Относно разплащанията по фактурите е дадено заключение, че по всички фактури плащанията са извършени в брой и към всяка от тях има издаден касов бон от ЕКАФП. Установено е още, че в периода, в който са получени процесните фактури, Вивего ЕООД е получавало идентични стоки от други доставчици. Във връзка с процесните фактури в счетоводството на ревизираното дружество не са отчетени разходи за транспорт. От представените по делото счетоводни справки за движение на стоките, вещото лице е установило, че стоките са завеждани при покупката и са изписвани при продажбата хронологично. Стоките от процесните фактури участват в движението на стоково-материалните запаси на дружеството, т. е. според експерта същите са използвани за последващи облагаеми доставки. Отчетени са присъщи разходи за дейността си - разходи за материали, консумативи, горива, ел. енергия, вода, разходи за амортизации на ДМА, разходи за наем на складово помещение и др. При тези констатации и в контекста на изложеното, вещото лице е дало заключение, че е налице съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи доставки.
На първо място, първостепенният съд е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в изискуемата форма и съдържание.
Административният съд е обосновал извод, че основният спорен въпрос по делото се свежда до наличието на реално извършени доставки от издателите на фактурите на стоки, респ. разходите по фактурите обосновани ли са документално и със същите следва ли да се намали финансовия резултат за облагане.
За да отхвърли жалбата срещу РА, с оглед представените в хода на производството доказателства, първостепенният съд е приел за обоснован извода на ревизиращите за липса на реално осъществени доставки на плодове и зеленчуци, съответно, че правото на приспадане не е упражнено правомерно. Горното мотивира с оглед обстоятелството, че както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, не са събрани доказателства, в това число оборотни ведомости, главни книги, счетоводни регистри, за това как процесните фактури са отразени в счетоводството на доставчиците, извършили ли са същите разходи за придобиване на фактурираните стоки, как са заведени същите и къде са съхранявани, респ. налични ли са били стоки от същия вид и количества към датите на издаване на фактурите на Вивего ЕООД, като обосновава извод, че не са представени доказателства издателите на фактурите действително да са притежавали фактурираните стоки.
Според съда не се доказва и предаването на процесните стоки на разпореждане на получателя. В тази връзка счита, че представените към фактурите стокови разписки като частни диспозитивни документи следва да бъдат ценени в съвкупност с останалите събрани доказателства, а от същите според състава не се установява нито факта, че издателите на фактурите са притежавали фактурираните стоки, нито обстоятелството, че същите са предадени на ревизираното лице. В тази връзка отбелязва и липсата на ангажирани доказателства издателите на фактурите да са притежавали транспортния средства, с които да извършат доставките.
С оглед изложеното, първоинстанционният съд приема за ирелевантно обстоятелството, че ССчЕ е установила, че стоки - по вид и стойност като процесните, са участвали в движението на материални запаси, респ. са използвани за последващи облагаеми доставки, т. к. според съда спорът в случая е дали стоките са доставени именно от издателите на фактурите. При доставка на вещи, определени по своя род, съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху стоките се прехвърля с тяхното предаване и в тази връзка съставът излага мотиви, че ангажирането на доказателства за наличността на стоките у издателите на фактурите не е свързано с установяване на техния произход, а с тяхното предаване на разпореждане на получателя и именно този факт според съда е останал неустановен по делото.
Ирелевантно за обосноваване реалността на доставките според първостепенния съд е и обстоятелството, че по процесните фактури са извършени плащания в брой, както и че фактурите са редовно осчетоводени при получателя и че счетоводните му книги са водени редовно.
В контекста на изложеното съдът приема, че макар само по себе си всяко от установените при ревизията обстоятелства да не е самостоятелно и достатъчно основание да се откаже правото на данъчен кредит, с оглед представените доказателства и установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, ценени в съвкупност, сочат на изкуствено създадена стокова верига, по която неправомерно се начислява и приспада ДДС, и потвърждават извода на органите по приходите, че доставките не са реално извършени. Обосновава краен извод, че за правомерното упражняване на правото на приспадане, следва доставчикът, посочен в фактурата, и лицето, което реално е предало стоката на разпореждане на получателя, да са едно и също данъчнозадължено лице, а в случая от събраните по делото доказателства този факт не се установява. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз.
По така изложените съображения, изводът на органите по приходите, че ДДС по процесните фактури е начислен и приспаднат неправомерно е приет за правилен и обоснован.
По отношение на преобразуването на финансовия резултат на ревизираното лице за 2018 г. и 2019 г. и допълнително определеният корпоративен данък във връзка с процесните фактури, на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО, съдът приема, че
РА е правилен с оглед направените изводи по прилагането на ЗДДС.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. Не са налице основания за отмяна на обжалвания първоинстанционен съдебен акт.
По материалната законосъобразност на РА.
В частта по ЗДДС:
На първо място, следва да бъде отбелязано, че неправилно съдът е акцентирал на обстоятелства относно липсата на доказателства за произхода на процесните стоки, респ. разполагаемост на същите при доставчиците.
Съобразно нормите на Директива 2006/112/ЕО и приложимата практика на Съда на Европейския съюз, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит /реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност/ се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от ГПК, във вр. с 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ.
Въпреки изложеното, административният съд е стигнал до правилния извод за законосъобразност на оспорения РА в частта относно определените с него задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит поради липсата на реално осъществени доставки на стоки по фактури, издадени от доставчиците Велектра ЕООД, Макс Ж ЕООД, П. К. ЕООД, С. Ш. К. Майкъл ЕООД, Феникс 90 ЕООД и Б. Ф. ЕООД.
Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.
Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.
В конкретния случай в хода на развилото се ревизионно производство, така и при съдебното обжалване на РА, при условията на пълно доказване от Вивего ЕООД не са представени убедителни доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи за липса на реални доставки.
От ревизираното лице са представени спорните фактури, които са придружени със стокови разписки, без положен подпис за приел. Така съставени стоковите разписки няма как да бъдат кредитирани, тъй като не са двустранно подписани. Наличието на изписани имена за получател и доставчик не е достатъчно, тъй като липсата на подписи не доказва реално предаване/приемане на описаните в стоковите разписки стоки. При извършените насрещни проверки, доставчиците не са открити и не са представени доказателства във връзка с процесните доставки. Във връзка с тези доставки правилна е преценката на съда за недоказаност извършването на доставките с оглед липсата на други съпътстващи доставките документи, насочени към установяване на факта на приемо-предаване на стоките от доставчика на получателя. Освен спорните фактури и стоковите разписки, действително нито от ревизираното лице, нито от неговите доставчици са ангажирани доказателства за установяване на спорния за производството факт на приемо-предаване на родовоопределените вещи, които са в значителни количества. Липсват данни относно това как е осъществен превозът на фактурираните стоки, няма данни за МПС, товарителници, пътни листа, за лицата, които са извършали товаренето и разтоварването на стоките, включително претеглянето на стоките и издаването на кантарни бележки. Допълнителна индиция за липса на реални доставки от процесните доставчици, с изключение на Макс Ж ЕООД, е и установеното обстоятелство, че декларираният от дружествата предмет на дейност е в сферата на строителните услуги и назначените лица на трудови правоотношения са строителни работници, т. е. извършват различна икономическа дейност спрямо процесната в настоящия случай търговия на едро с плодове и зеленчуци. До аналогични изводи водят и констатираните обстоятелства по отношение извършваната от Макс Ж ЕООД дейност, а именно производство на горно облекло и питейни заведения.
Съобразно тези доказателства правилна е преценката на съда за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на Вивего ЕООД по фактурите, издадени от Велектра ЕООД, Макс Ж ЕООД, П. К. ЕООД, С. Ш. К. Майкъл ЕООД, Феникс 90 ЕООД и Б. Ф. ЕООД.
В частта по ЗКПО:
Правилно съдът е формирал извод за законосъобразност на РА в частта на установените с него задължения по ЗКПО за 2018 г. и за 2019 г. С РА на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат със сумата от 9 061,67 лв. за 2018 г. и със сумата от 30 870,75 лв. за 2019 г., представляващи стойността на закупени от ревизираното лице стоки от П. К. ЕООД, С. Ш. К. Майкъл ЕООД, Феникс 90 ЕООД и Велектра ЕООД. Прието е, че фактурите не документират реално осъществени доставки, като разходът, документиран с тях и осчетоводен от страна на Вивего ЕООД е в нарушение на принципа на документална обоснованост.
Законосъобразно с РА на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018 г. и 2019 г. с разходите по фактурите, издадени от П. К. ЕООД, С. Ш. К. Майкъл ЕООД, Феникс 90 ЕООД и Велектра ЕООД, тъй като фактурите не отразяват вярно конкретни стопански операции /такива не са извършени/ и разходите по тях не могат да бъдат признати.
По така изложените съображения, като е стигнал до крайния извод за законосъобразност на обжалвания РА относно установените задължения по ЗДДС и ЗКПО, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 918,07 лева за касационното производство на основание чл.161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Неоснователна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за първоинстанционното производство, тъй като с оспореното пред настоящата инстанция решение, в съответствие с действащите разпоредби на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, Вивего ЕООД е осъдено да заплати на приходната агенция следващото се юрисконсултско възнаграждение за осъщественото процесуално представителство пред Административен съд - Варна.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 192 от 22.02.2022 г., постановено по адм. дело № 2355/2021 г. на Административен съд Варна.
ОСЪЖДА Вивего ЕООД, [ЕИК] да заплати на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 918,07 лева за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
секретар:
Членове:
/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА
/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА