Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на първи ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: СВИЛЕНА ПРО. Д. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 4282 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на жалба на „ТРАНС РАДИАЛ 2000“ ЕООД, [ЕИК], представлявано от управителя Р. Гроссманн, чрез юрк. Я. Ч., срещу Решение № 913/17.02.2022 г., постановено по адм. д. № 6093/2021 г. по описа на Административен съд София – град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22220620002238-091-001/29.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски по делото в размер на 5 719,79 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че подадената жалба е в по-голям обем от първоинстанционното решение и отправя оплаквания за неправилна преценка на фактическата обстановка и доказателствата. На първо място излага съображения срещу изводите на съда за законосъобразно начисляване с РА на ДДС в размер на 37 674,30 лв. по доставки на застрахователни услуги. Твърди, че последните са били квалифицирани погрешно като облагаеми с данъчна ставка 20 на сто. В останалата част доводите на касатора са насочени срещу заключението на съда за недоказана реалност на процесните доставки на авточасти, сервизни услуги и техническо обслужване на ППС. Счита обжалвания съдебен акт за противоречащ на тълкувателната практика на СЕС по преюдициални запитвания със сходен предмет, изразена в решенията по дело C-18/13 и по съединени дела C-80/11 и C-142/11. Съгласно аргументите, в случая са представени достатъчно документи, които установяват механизма и действителното осъществяване на доставките. В касационната жалба са изложени подробни съображения. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, ведно със заплатената държавна такса.

Ответната страна - директор на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, чрез юрк. З., оспорва касационната жалба в проведеното съдебно заседание и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 719,79 лв. по Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа аргументирано становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София – град е бил PA № Р-22220620002238-091-001/29.12.2020 г., издаден от М. Х., на длъжност началник сектор - орган, възложил ревизията и М. В., на длъжност главен инспектор - ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на „ТРАНС РАДИАЛ 2000“ ЕООД е установен ДДС за внасяне в размер на 70 850,53 лв. за периода от 01.01.2020 г. до 31.03.2020 г., при деклариран резултат - ДДС за възстановяване в размер на 249 712,94 лв. за същия период, вследствие от: начислен ДДС за получени комисионни от застрахователни услуги в размер на 37 674,30 лв. и непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 281 304,84 лв. по фактури, издадени от „МАТИЧ БГ“ ЕООД с предмет резервни части, гуми, аксесоари и консумативи за ППС и по фактури, издадени от „СПИДИ ЕКСПЕРТ“ ЕООД с предмет комплексно почистване на МПС, поправка брезент, ремонт и поддръжка на ППС.

От фактическа страна решаващият съд е констатирал, че основната стопанска дейност на ревизираното лице е международен автомобилен превоз, за което притежава лиценз № 21330/24.09.2019 г., издаден от Министерството на транспорта и за целта ползва транспортни средства под наем. През ревизирания период дружеството осъществява допълнителна дейност по застраховане и презастраховане, съгласно сключен договор за застрахователно агентство със ЗК „ЛЕВ ИНС” АД. Ревизионното производство е възложено на основание заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22220620002238-020- 001/22.04.2020 г., изменяна съответно със ЗИЗВР № Р-22220620002238-020-002/12.08.2020 г. и № Р-22220620002238-020-003/09.09.2020 г. Изводите и предложенията за установяване на органите по приходите са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р-22220620002238-092-001/24.11.2020 г. Последният е бил връчен по електронен път на задълженото лице на 25.11.2020 г., което от своя страна не е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА.

След извършена служебна проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, в съдебното решение е прието, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на установената писмена форма съгласно 120, ал. 1 от ДОПК и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, водещи до отмяна на акта.

Според мотивите на решаващия съд, спорът в случая е изцяло материалноправен и засяга преценката за наличие на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, като изводите на ревизиращите органи в тази връзка са включени в обхвата на съдебния контрол. За да отхвърли жалбата съдът е достигнал до крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото.

Относно допълнително начисления ДДС с акта от съда е прието, че през ревизирания период жалбоподателят е извършил услуги в качеството си на застрахователен агент съгласно сключен договор между [Фирма 3] и ЗК [Фирма 1]. От описаните в ревизионния доклад факти става ясно, че задълженото лице не е начислило данък и като основание за това във фактурите е посочена разпоредбата на чл. 47 ЗДДС. В хода на ревизионното производство е извършена проверка и са изискани доказателства за това дали лицето е било вписано като застрахователен агент в регистъра по чл. 30, ал. 1, т. 12 ЗКФН и за платени такси в тази връзка. Предвид липсата на доказателства за това съдът е формирал извод, че [Фирма 3] не може да се квалифицира като извършител на услуги по реда на Кодекса на застраховането и съответно, извършената от жалбоподателя дейност по договора за застрахователно агентство не следва да се третира като освободена от облагане по реда на ЗДДС. В резултат от преценката на съда в решението е обосновано, че органите по приходите правилно са начислили косвен данък при ставка от 20 на сто (в общ размер на 37 674,30 лв.).

На следващо място в обжалваното решение са разгледани възраженията на ревизираното лице по отношение на отказа с РА да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит за периодите м.01-03.2020 г. по фактури, издадени от „МАТИЧ БГ“ ЕООД и „СПИДИ ЕКСПЕРТ“ ЕООД. При установената фактическа обстановка и след оценка на доказателствата по делото, решаващият състав е приел, че ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства не са достатъчни, за да се направи извод за реалното осъществяване на спорните доставки. Така предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са само формално изпълнени, но това не води до извод за незаконосъобразност на РА. Аргументите на съда се отнасят до механизма на тяхното осъществяване – липса на доказателства за складиране и транспорт на авточастите, липса на съпътстващи разходи във връзка с доставките, от наличната документация не се установяват конкретни идентификационни данни и реалният произход на стоките – модели, марка и др., анализът на счетоводната отчетност на доставчиците разкрива привидно изпълнение на задълженията в тази насока. С оглед на изложеното е обосновано решението за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на подадената жалба.

Обжалваното решение на Административен съд София – град е валидно и допустимо, но неправилно.

Относно допълнително начислен ДДС с РА в размер на 37 674,30 лв. по фактури, които дружеството е издало през ревизираните периоди м. 01, м. 02 и м. 03.2020 г. във връзка с осъществени услуги като застрахователен агент съгласно договор с „ЛЕВ ИНС“ АД настоящият състав съобрази следното:

Не се оспорва осъществяването от страна на „ТРАНС РАДИАЛ 2000“ ЕООД на доставки, свързани със застрахователни услуги по силата на сключен договор за застрахователно агентство № 21119506/2019 г. с „ЛЕВ ИНС“ АД. Съгласно чл. 47 ЗДДС в приложимата редакция, освободена доставка е извършването на услуги при условията и по реда на Кодекса за застраховането от: 1. застрахователи и презастрахователи; и 2. застрахователни брокери и застрахователни агенти. За да не признае така осъществените услуги като освободени доставки, решаващият съд е възприел аргументите на органите по приходите и е реферирал към разпоредбите от Кодекса на застраховането, които налагат изискването за вписване на застрахователния агент в специален регистър по чл. 30, ал. 1, т. 12 ЗКФН. Съгласно чл. 319, ал. 2 от Кодекса за застраховането, задължението за вписване на застрахователния агент е на застрахователя, а не на застрахователния агент. В чл. 635, ал. 4 от Кодекса за застраховането е предвидено налагането на глоба или имуществена санкция на лице, което извърши или допусне извършването на дейност като застрахователен брокер, застрахователен агент или посредник, предлагащ застрахователни продукти като допълнителна дейност, без да е вписано по реда на този кодекс в регистъра по чл. 30, ал. 1, т. 12 от Закона за Комисията за финансов надзор. Следователно липсата на такова вписване не се свързва с недействителност на сключените сделки, а с административнонаказателна отговорност. По силата на чл. 47, т. 2 ЗДДС ( в приложимата редакция ДВ, бр. 108/2006 г.) извършването на услуги от застрахователи агенти при условията и по реда на Кодекса за застраховането е освободена доставка. След като безспорно ревизираното дружество е извършвало такива услуги, то същите неправилно не са признати за освободени доставки, поради извършено административно нарушение от застрахователя.

Обжалваното решение е неправилно и в частта относно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01, м. 02 и м. 03.2020 г. в общ размер на 281 304,84 лв. по фактури, издадени от „МАТИЧ БГ“ ЕООД с предмет резервни части, гуми, аксесоари и консумативи за ППС и по фактури, издадени от „СПИДИ ЕКСПЕРТ“ ЕООД с предмет комплексно почистване на МПС, поправка брезент, ремонт и поддръжка на ППС.

В тази насока касационната инстанция съобрази следното:

Принципно правилно е даденото в съдебното решение тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съд следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, дадено в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС посочва, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.

Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за наличие на достатъчно доказателства за осъществени реални доставки по процесните фактури и за необоснованост на изводите на решаващия съд с оглед на фактите и доказателствата по делото, които не са спорни. От страна на процесуалния представител на ответника не са представени данни и не са ангажирани допълнителни доказателствени средства в хода на съдебното производство, които да подкрепят заключенията на съда в тази насока.

В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество декларира основен предмет на дейност извършване на международни превози на товари в страната и чужбина. В случая няма спор, че предмет на доставка по фактурите са автомобилни части и консумативи, както и други услуги, свързани с техническата поддръжка и експлоатация на транспортните средства, използвани от „ТРАНС РАДИАЛ 2000“ ЕООД.

Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, съответно услуги, то за реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. В тази част на спора съдът неправилно и необосновано е приел, че липсват годни доказателства, които да установят благоприятните за жалбоподателя юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

Още в хода на ревизията и от доставчиците и от ревизираното дружество са представени приемо-предавателни протоколи относно предаване на стоките/вещите и услугите, предмет на доставка. Били са представени и редица други писмени доказателства, свързани с осъществяване на доставките - договори, заявки, стокови разписки, констативни и технически протоколи, ремонтни карти, пътни листове, доказателства за плащания, извадки от счетоводни регистри, декларации по ЗДДС. Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но при решаване на делото не са кредитирани абсолютно всички документи, въпреки че същите не са били оспорени от приходната администрация. Събраните при ревизията документи и конкретните факти е следвало да бъдат анализирани по отделно и в тяхната съвкупност при постановяване на крайното решения в случая. В този смисъл оплакванията в жалбата за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с това, че съдът неправилно не ги е кредитирал, се споделят.

Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произходът на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик.

Неправилно в обжалвания съдебен акт се потвърждава отказа да бъде признато правото на данъчен кредит поради съмнения на органите по приходите за неустановеност на плащанията на дължимите суми по фактурите. Поначало плащането на престацията не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, но доколкото в тази насока са представени надлежно издадени фискални бонове от регистрирани по съответния ред устройства, то заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза само потвърждава този факт. Неправилно заключението не е кредитирано по нито един от поставените въпроси, при положение че не е проведено надлежно оспорване по реда на чл. 200, ал. 2 ГПК вр. с 2 от ДР на ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В случая това изискване не е изпълнено и съдът не е извършил съвкупна преценка на доказателствения материал по делото.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват реалност на процесните доставки.

Първоинстанционния съд необосновано е отхвърлил и оплакванията на жалбоподателя по отношение изводите в РА/РД за фиктивно фактуриране като в тази насока касаторът правилно акцентира върху съдебната практика на ВАС по сходни случаи на доставки на резервни авточасти, консумативи и услуги. В този смисъл са Решение № 16106 от 27.11.2019 г., постановено по адм. д. № 6493/2019 г. по описа на ВАС, Осмо отделение; Решение № 15687 от 19.11.2019 г., постановено по адм. д. № 8091/2019 г. на ВАС, Първо отделение; Решение № 17200 от 16.12.2019 г., постановено по адм. д. № 7649/2019 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение № 8104 от 05.07.2021 г., постановено по адм. д. № 2428/2021 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение № 9338 от 13.07.2020 г., постановено по адм. д. № 11136/2019 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение № 13361 от 28.10.2020 г., постановено по адм. д. № 7579/2020 г. на ВАС, Първо отделение; Решение № 3279 от 11.03.2021 г., постановено по адм. д. № 9712/2020 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение № 5687 от 19.11.2019 г., постановено по адм. д. № 8091/2019 г. на ВАС, Първо отделение и др.

В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния РА, мълчаливо потвърден от директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта на начислен ДДС за получени комисионни от застрахователни услуги в размер на 37 674,30 лв. и непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 281 304,84 лв. за периодите от 01.01.2020 г. до 31.03.2020 г.

Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение № 913/17.02.2021 г., постановено по адм. д. № 6093/2021 г. по описа на Административен съд София – град следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда.

При този изход от делото на касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции, представляващи заплатени държавни такси (в размер на 50 лв. за първоинстанционното и в размер на 1 700 лв. за касационното, производство), разноски за експертиза – 1300 лв. и юрисконсултско възнаграждение по 5 719,79 лв. за двете съдебни инстанции, или в общ размер на 14 489,58 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 913/17.02.2022 г., постановено по адм. д. № 6093/2021 г. по описа на Административен съд София – град, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22220620002238-091-001/29.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта на начислен на „ТРАНС РАДИАЛ 2000“ ЕООД, [ЕИК], ДДС за получени комисионни от застрахователни услуги в размер на 37 674,30 лв. и непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 281 304,84 лв. за периодите от 01.01.2020 г. до 31.03.2020 г. по фактури, издадени от „МАТИЧ БГ“ ЕООД и от „СПИДИ ЕКСПЕРТ“ ЕООД.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „ТРАНС РАДИАЛ 2000“ ЕООД, [ЕИК], разноски по делото в общ размер на 14 489,58 (четиринадесет хиляди четиристотин осемдесет и девет лв. и петдесет и осем ст.) лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ С. П. п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА