Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 4272 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 1354/02.03.2022 г., постановено по адм. дело № 13601/2019 г. по описа на Административен съд, София – град, с което по оспорване от „СКФ Б. Б. ЕАД - гр. София е отменен ревизионен акт № Р – 29002918006972 – 091 – 001/09.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – гр. София, потвърден с решение № 1670/04.10.2019 г. на директора на посочената дирекция за определени задължения за осигурителни вноски за ДОО в размер на 702 246,15 лв. и лихви – 343 694,66 лв.; за ДЗПО – УПФ в размер на 206 918,05 лв. и лихви – 83 837,11 лв.; за ДЗПО – ППФ в размер на 76 011,04 лв. и лихви – 35 476,37 лв. и за ЗО в размер на 393 972,24 лв. и лихви – 158 266,88 лв. за данъчни периоди от 01.12.2011 г. до 31.12.2016 г. или в общ размер от 2 000 422,50 лв. главници и лихви. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател безспорно е установено, че ревизираното дружество е осчетоводило за ревизираните периоди социални разходи по чл. 204, ал.1, т. 2, б. „б“ ЗКПО, но не е обложило с окончателен данък тези разходи, позовавайки се на разпоредбата на чл. 209, ал.1 ЗКПО, изключваща облагането на разходите, предоставени на работниците и служителите под формата на ваучери за храна. Пояснено е в касационната жалба понятието „ваучери за храна“ и дефинирането й в 1, т. 36 от ДР на ЗКПО като книжа за замяна, предоставени от работодателя на работниците и служителите, вкл. и на тези по договор за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни, съгласно сключен договор за обслужване с оператор на такива ваучери. Според касатора ваучерите в процесния случай не са били предоставени на работниците и служителите на дружеството, а работодателят директно се е разплащал с тях за консумираната храна в столовете на предприятието, находящи се на работните площадки в гр. Сопот, гр. Калофер и [населено място]. Твърди се също, че това е установено и при насрещната проверка на „П.“ ЕООД. В касационната жалба е налице позоваване на Наредба № 7/09.07.2003 г. с твърдения, че нито в нея, нито в ЗКПО се съдържат конкретни изисквания как точно да се използват ваучерите и, че работниците в предприятието по същество приемат начина и формата, под която се предоставя социалната придобивка, като реално е налице нарушение на съдържанието и на механизма, под които функционира ваучерната система в „СКФ Б. Б. ЕАД, което я прави несъответстваща на регламентите за това, въведени със законовите и подзаконовите нормативни актове. Сочи се в касационната жалба и заповедта на прокуриста на дружеството за раздаването на персонала на ваучери за храна, а впоследствие са закупени ваучери от съответните оператори на ваучери, но не е спазено нареждането в заповедта и ваучерите не са предоставени на работниците и служителите, а им е предложена храна в натура. Налице е в касационната жалба и позоваване на чл. 6, ал.11 КСО (в редакцията до 31.12.2015 г.), а впоследствие чл. 6, ал.12 КСО, според които върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 КСО (след изменението ) в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд „Пенсии“ (след изменението фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“), определени в ал. 3 и 5 на същата разпоредба. Посочено е и изключението предвидено в чл. 2, ал. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски. Според касатора настоящият казус не може да се третира като предоставяне на средства за издръжка на столове, вкл. за поевтиняване на храната в тях, тъй като предоставянето на безплатна храна в натура в столовете на работните площадки на предприятието по реда на чл. 285 КТ, т. е. за лица, работещи при специфични условия и организация на труда, работодателят не извършва разходи за издръжка на стол, както и за поевтиняване на храната в него, поради което не попада в хипотезата на чл. 2, ал. 2 от посочената Наредба независимо, че дружеството е заплащало доставената от „П.“ ЕООД храна, което се осъществява чрез закупените ваучери, работниците са получавали реално безплатната храна в натура пряко и постоянно. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител на касатора юриск. Михайлова, която потвърждава искането за отмяна на обжалваното решение и за присъждане на разноски по представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба „СКФ Б. Б. ЕАД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. П., я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение по съображения, развити в депозирания по делото писмен отговор. Претендира се и присъждане на разноски по представения списък по чл. 80 ГПК и се прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а обжалваното решение като неправилно, да се отмени, тъй като съдът е игнорирал фактите и доказателствата по делото и без основание е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения:

Първоинстаницонният съд правилно е установил и описал фактическата обстановка по делото, като е приел, че спорът между страните е относно определените с ревизионния акт задължения за задължителни осигурителни вноски по ДОО, ДЗПО – УПФ, ДЗПО - ППФ и ЗО за данъчен период за данъчни периоди от 01.12.2011 г. до 31.12.2016 г. в общ размер от 2 000 422,50 лв. главници и лихви по повод непризнати социални разходи „ваучери за храна“, които „СКФ Б. Б. ЕАД е осчетоводило, но не е заплатило дължимите осигурителни вноски. Посочено е в обжалваното решение, че съгласно заповед № 0868а/28.04.2011 г. на прокуриста на дружеството Д. Джемезио, е наредено „раздаване на ваучери за храна, като социална придобивка по ЗКПО“, след като е взето решение от Управителния съвет на дружеството от 07.04.2011 г., считано от 01.05.2011 г. и е решено да се предоставят ваучери за храна съгласно Наредба № 7/09.07.2022 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване на дейност като оператор. Прието е също така според съда, че ваучерите за едно лице са до 3 лв. на ден, но не повече от 60 лв. на месец. Посочено е от съда, че дружеството при закупването на ваучерите, са му издавани фактури от операторите, вкл. и от „Содексо ПАСС България“ ЕООД и „Български пощи“ ЕАД, в които са отразени вида, броя и общата номинална стойност на същите, както и стойността на услугата по отпечатването им. Налични са и протоколи, съставени между жалбоподателя и доставчика на ваучерите. Съдът е възприел въведената практика от дружеството ваучерите за храна да се използват в столовете на фирмата, където да се доставят за изхранване на работещите лица, както и обяснението на „СКФ Б. Б. ЕАД, че освен отдалечеността на производствените площадки, така и сменният режим на работа е обусловило необходимостта от предоставяне на безплатна храна. Установено е от първоинстанционния съд, че с ваучерите за храна е заплащана директно консумираната храна от персонала за съответния период в рамките на уговореното между жалбоподателя и доставчика на храна „П.“ ЕООД. Съдът се е позовал и на чл. 30а, параграф 1 от Директива 2016/1065/ЕС от 27.06.2016 г., в което е дадено определение на „ваучер“, въз основа на който и на доказателствата по делото, е прието от съда, че изводите на органа по приходите, че върху разхода за покупка на ваучерите за храна до 60 лв. се дължат осигурителни вноски не съответства на разпоредбите на закона. Едно от изключенията в чл. 2, ал. 2 и 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски съдът е посочил, че касае предоставянето на ваучери за храна до 60 лв., но доколкото социалната придобивка не представлява ваучери за храна до 60 лв., а за осигуряване на безплатна храна в столовите помещения на дружеството, а от друга страна не се начисляват и внасят осигурителни вноски, обхваща разходите за издръжка на столове, вкл. и поевтиняване на храната в тях, поради което съдът е приел изводите на приходната администрация за неправилни. Съдът е приел също, че в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, се съдържа дефиниция или разпоредба, която да уточнява или да ограничава съдържанието на понятията „разходи за издръжка на стол“ и на „поевтиняване на храната“, поради което е прието, че нормативно необоснован е извода в ревизионния акт, че конкретният разход не попада в категорията разходи за издръжка на стол. Изложено е в обжалваното решение, че дори разходът за покупка на ваучери да бъде преквалифициран, то той би следвало да се третира като разход за издръжка на стол, вкл. за поевтиняване на храна, върху който не се дължат осигурителни вноски, като в същия смисъл съдът се е позовал на решение по адм. дело № 5398/2003 г. на Върховния административен съд, Първо отделение. Съдът е кредитирал и заключението на съдебно – счетоводната експертиза, като вещото лице при прегледа на относимите счетоводни документи не е открило данни за осигурителен доход на конкретните работници и служители, за които са доначислени задължения за осигуровки. Направен е извод от съда, че разходът за покупка на ваучери за храна има характер на разход, който е освободен от осигурителни вноски по реда на Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски и е отменен ревизионният акт като незаконосъобразен. Обжалваното решение е неправилно постановено.

Спорът между страните по делото е относно това как функционира ваучерната система, като социална придобивка на работниците и служители в едно предприятие и в тази връзка наличието или не на облагаемост на разходите за тях по отношение на осигуровките и тяхното облагане или освобождаване от такова облагане с осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО.

Дефиниция на понятието „ваучери за храна“ се съдържа в 1, т. 36 от ДР на ЗКПО и според нея „те са вид книжа за замяна, предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни съгласно сключен договор за обслужване с оператор“.

Неправилно съдът се е позовал на чл. 30а, параграф 1 от Директива 2016/1065/ЕС от 27.06.2016 г., тъй като с нея е прието изменение на Директива 2006/112/ЕС относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с общото понятие „ваучер“ за целите на ДДС, като „инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент“, но не е относим към настоящия правния спор, който е за „ваучери за храна“. Освен това в посочената Директива 2016/1065/ЕС от 27.06.2016 г за изменение на Директива 2006/112/ЕС в Глава 2а, в чл. 410а изрично е прието, че чл. 30а, чл. 30б и чл. 73а се прилагат само за ваучери, издадени след 31 декември 2018 г., а ревизирания период е от 01.12.2011 г. до 31.12.2016 г., поради което неправилно съдът се е позовал на чл. 30 от посочената Директива 2016/1065/ЕС, който е неотносим за процесния казус.

Съгласно чл. 2, ал. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски освобождава се изчисляването и внасянето на осигурителни вноски на работниците и служителите, вкл. и работещите по договор за управление на разходите за ваучери за храна при условията на чл. 209, ал. 1 ЗКПО. Това освобождаване е за сумата над определена такава, като в случая за процесните периоди тя е над 60 лв., респ. над 200 лв. месечно. Следователно над цитираните суми посоченото освобождаване на задължението за внасяне, се дължат осигурителни вноски.

Установено е по делото, че със заповед № 0868а/28.04.2011 г. на прокуриста на дружеството Д. Джемезио е посочено, че ще се раздават като социална придобивка по ЗКПО ваучери за храна на работниците и служителите на предприятието на касатора, вкл. и за наетите извън трудово правоотношение. Въпреки тази заповед и съдържащите се по делото списъци на лицата, на което те трябва да се предоставят лично, видно от обясненията и на дружеството – жалбоподател в ревизионното производство, както и от писмените обяснения в хода на ревизията от „П.“ ЕООД, се установява, че последното дружество е доставяло храна за столовете на предприятието в трите му обекти в гр., Сопот, гр. Калофер и [населено място]. От тези обяснения в ревизионното производство става ясно, че ваучерите за храна фактически не са получавани лично от работниците и служителите, а с тях „СКФ Б. Б. ЕАД е заплащало на „П.“ ЕООД, т. е. са служили като платежно средство, не за персонала на дружеството, а за третото лице, което е доставяло, респ. приготвяло храната в столовете на дружеството в посочените му обекти.

С оглед на изложеното, не може да се приеме, че ваучерите за храна, които по дефиниция представляват платежно средство за работниците само в случай, че те се предоставят фактически на тях и с които те да купуват хранителни продукти от различни търговски обекти, респ. ресторанти по техен избор, а не с тях да се заплаща на трето лице, което да доставя, респ. приготвя храна, която да се консумира в столовете на предприятието. В този смисъл правилно в касационната жалба се сочи, че закупените от дружеството ваучери не са раздавани директно на работниците и служителите на „СКФ Б. Б. ЕАД, а с тях е заплащано на „П.“ ЕООД. На практика под формата на ваучери за храна дружеството се е опитало да ползва предвиденото освобождаване от внасяне на осигурителни вноски с оглед разпоредбата на чл. 2, ал. 3 от цитираната по – горе Наредба във връзка с чл. 209, ал. 1 и чл. 204, ал. 1, т. 2, б. „б“ ЗКПО. Получената от работниците и служителите социална услуга не е под формата на ваучери за храна, като платежно средство в търговски обекти, а храна в натура. Дори да се възприеме аргументът на първоинстанционния съд, възприет от твърденията на ревизираното дружество, че по посочения начин на използване на ваучерите за храна за организиране на столово хранене и то е било с цел поевтиняване на храната, е разход за дружеството, който не е освободен от облагане.

Не може да се приеме, че се касае за осигуряване на безплатна храна по смисъла на Наредба № 11/21.12.2005 г. за определяне условията и реда за осигуряване на безплатна храна във връзка с чл. 285 КТ предвид, че по делото липсва съответната заповед, която да определи работниците и служителите, които имат право на такава безплатна храна с оглед характера на труда, който извършват, а също вид и стойност на храната, както и съгласуваност с представителите на работниците и служителите в предприятие и със службата по трудова медицина. Това е посочено и в отменителното решение на решаващия по чл. 152, ал. 2 ДОПК орган при отмяна на преходния издаден ревизионен акт и с което преписката е върната за извършване на нова ревизия. Следва да се сподели и становището на приходната администрация, че организираното хранене в столовите на предприятието на работници и служители, които са в отпуск или във временна нетрудоспособност или др. не получават хранене, както би било ако ваучерите за храна са раздадени действително на всеки работник и той би могъл да ги ползва, независимо от отпуск или друго отсъствие от работа, което е разрешено от работодателя. Затова и правилно приходните органи са приели, че върху средствата за социални разходи по смисъла на чл. 6, ал. 11 КСО (за 2015 г.), респ. чл. 6, ал. 12 КСО, които са давани постоянно или периодично на работниците и служители в натура, е трябвало да се внасят осигурителни вноски, поради което не намира приложение чл. 2, ал. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, като неправилно е прието в обжалваното първоинстанционно решение.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение като неправилно на посочените в касационната жалба отменителни основания подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК и следва да се постанови решение по съществото на спора, с което жалбата на „СКФ Б. Б. ЕАД срещу цитирания по – горе ревизионен акт следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана.

Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Михайлова, на Национална агенция за приходите следва да се заплати юрисконсултско възнаграждение за първата съдебна инстанция в размер на 31 504,23 лв., за касационната инстанция – 54 656,34 лв. и 1 700 лв. държавна такса за касационното обжалване или в общ размер 87 860,57 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1354/02.03.2022 г., постановено по адм. дело № 13601/2019 г. по описа на Административен съд, София – град, с което по оспорване от „СКФ Б. Б. ЕАД – гр. София е отменен ревизионен акт № Р – 29002918006972 – 091 – 001/09.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – гр. София, потвърден с решение № 1670/04.10.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП за определени задължения на дружеството за осигурителни вноски за ДОО в размер на 702 246,15 лв. и лихви – 343 694,66 лв.; за ДЗПО – УПФ в размер на 206 918,05 лв. и лихви – 83 837,11 лв.; за ДЗПО – ППФ в размер на 76 011,04 лв. и лихви – 35 476,37 лв. и за ЗО в размер на 393 972,24 лв. и лихви – 158 266,88 лв. за данъчни периоди от 01.12.2011 г. до 31.12.2016 г. или в общ размер от 2 000 422,50 лв. главници и лихви и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „СКФ Б. Б. ЕАД – гр. София срещу посочения по – горе ревизионен акт.

ОСЪЖДА „СКФ Б. Б. ЕАД – гр. София да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и за държавна такса за касационното обжалване в общ размер от 87 860,57 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА