Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на петнадесети октомври две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 8545/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "М. Е. ЕООД гр. София, подадена чрез процесуален представител, срещу Решение № 14687/29.04.2025г., постановено по адм. дело № 1293/2025г. на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22221924001721-091-001/23.10.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 9/07.01.2025г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задълженияпо ЗДДС за данъчни периоди март 2023г. – февруари 2024г. в общ размер на 48 663.38лв. главница и 7 101.57лв. лихви за забава и корпоративен данък за 2023г. в размер на 20 952.24лв. главница и 912.24лв. лихви за забава.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Твърди се, че съдът безкритично е възприел констатациите на приходните органи, без да извърши дължимия анализ и преценка на представените от дружеството доказателства, формирайки неправилен извод за липса на реалност на спорните доставки. Изтъква, че посредством ангажираните още в хода на ревизията документи безспорно е установен механизмът на доставките, като предметът им е използван във връзка с икономическата дейност на дружеството. Неправилно съдът е приел липса на реалност на доставките само въз основа на установени неизправности при доставчиците, като е игнорирал представените доказателства за реалност – подписани двустранни приемо-предавателни протоколи удостоверяващи приемането на извършените услуги. Тези частни документи не са били оспорени и удостоверяват по несъмнен начин получаване на фактурираните услуги.

Във връзка с горното се счита, че не са налице и предпоставките за преобразуване на финансовия резултат и за начисляване на допълнителни задължения по ЗКПО.

По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АССГ ши за отмяна на оспорения РА. Претендират се разноски.

Ответникът – Директор на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата, като счита решението на АССГ за правилно. Моли да бъде оставено в сила и претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт.

Разгледана по същество е и основателна, предвид следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22221924001721-091-001/23.10.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 9/07.01.2025г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задълженияпо ЗДДС за данъчни периоди март 2023г. – февруари 2024г. в общ размер на 48 663.38лв. главница и 7 101.57лв. лихви за забава и корпоративен данък за 2023г. в размер на 20 952.24лв. главница и 912.24лв. лихви за забава.

В хода на ревизията е установено, че основната дейност на дружеството е извършване на куриерски услуги, съгласно сключен безсрочен договор за мобилно представителство с „Е. Е. ООД.

РЛ е упражнило право на приспадане на ДК по 20 бр. фактури издадени от „М. – Транс 22“ ЕООД с предмет „услуга“. Представени са договори с предмет „транспортни услуги – вътрешен транспорт“ с товарен бус и приемо-предавателни протоколи, хронологичен регистър на сметка 411, 453/2, 703; главна книга за периода; касова книга за сметка 501; оборотна ведомост. Установено е, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС и има задължения в особено големи размери.

РЛ е упражнило и право на приспадане на ДК по фактура № 83/14.11.2023г., с предмет „услуга“. Представен е договор с предмет „услуги по логистика и товаро-разтоварни дейности“ и приемо-предавателни протоколи, хронологичен регистър на сметка 411, 453/2, 703; главна книга за периода; касова книга за сметка 501; оборотна ведомост. Установено е и че това дружество е дерегистрирано по ЗДДС и има задължения в особено големи размери.

Жалбоподателят е упражнил право на ДК по фактури издадени от „Диджитал 72“ ЕООД с предмет „услуги“. Доставчика е представил договори с предмет „услуги по логистика и товаро-разтоварна дейност“ и приемо-предавателни протоколи; хронологичен регистър на сметка 411, 453/2, 703; главна книга за периода; касова книга за сметка 501; оборотна ведомост. Това дружество също е било дерегистрирано по ЗДДС.

РЛ е упражнило право на ДК по издадени фактури от „А. С. ЕООД с предмет услуги. Доставчикът е представил договори с предмет „услуги по логистика и товаро-разтоварна дейност“ и приемо-предавателни протоколи; хронологичен регистър на сметка 411, 453/2, 703; главна книга за периода; касова книга за сметка 501; оборотна ведомост. Установено е, че той също е дерегистриран по ЗДДС.

По отношение издадените фактури от „Ц. С. К. 52“ ЕООД са установени същите факти.

Въз основа на горното данъчния орган е достигнал до извод за наличие на основания за корекция на данъчната основа на получените от РЛ доставки. Прието е, че доставчиците не извършват реално стопанска дейност, не разполагат с материална, кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на процесните доставки. Липсват представени доказателства кои лица са извършвали товаро-разтоварната дейност, нито са представени данни за МПС с които са извършени услугите. Липсва водена търговска кореспонденция между РЛ и доставчиците. В договорите и приемо-предавателните протоколи не е упоменато адрес на обекта, в който ще се извършат фактурираните услуги.

С оглед горното на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на ДК по тези издадени на РЛ фактури.

Данъчния орган е установил още, че РЛ е осчетоводило по сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и е отразило в счетоводството си доставки на услуги по процесните фактури, вкл. и по отношение на фактури признати за симулативни по предходно ревизионно производство. Прието е, че са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и за данъчни цели не следва да се признават разходи, които не са документално обосновани. Предвид установеното в частта по ЗДДС, не са признати за данъчни цели разходите по посочените фактури, както и по тези на доставчиците „В. С. И. 63“ ЕООД и „Р. С. С. ЕООД и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат със сума от 246 794лв. по процесните фактури и е начислен съответния данък.

Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, тъй като според съда не се установява реалното изпълнение на фактурираните услуги – липсват представени доказателства относно какво точно е възложило РЛ за изпълнение; липсват представени пътни листи за да се установи маршрута на превозните средства извършващи услугите; липсват представени дори доказателства относно превозните средства с които се твърди, че са извършени фактурираните услуги. посочено е, че приемо-предавателните протоколи също не обуславят реалност на извършените услуги, тъй като съдържанието им не може да се установи какво точно е възложено, кога и къде реално е изпълнено. Счетоводното отразяване на доставките от РЛ и от доставчиците, както и вкл. на фактурите в СД по ЗДДС, не може да са доказателства за реалност на доставката.

В частта по ЗКПО съдът изцяло е приел изводите на ревизиращия орган относно наличие на предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и за преобразуване на финансовия резултат за 2023г.

Решението е неправилно.

В практиката си ВАС и СЕС приемат, че реалността на доставката е едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката си ВАС приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката или услугата фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова - не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11, решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 и решение С-18/13. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и в тежест на задълженото лице е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Макар тези доказателства да не се ползват с материална доказателствена сила, то установените с тях факти и обстоятелства следва да се ценят след извършване на съвкупен анализ.

В обобщение за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване.

При така очертаната правна рамка и предвид събраните доказателства по делото настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд, че събраните по делото доказателства не установяват факта на извършване на услугите, предмет на фактурите издадени от „М. – Транс 22“ ЕООД, „Т. Б. 72“ ЕООД, „Диджитал 72“ ЕООД, „А. С. ЕООД и „Ц. С. К. 52“ ЕООД, поради което не са налице условия за упражняване на право на данъчен кредит.

От събраните по делото доказателства е видно, че фактурите издадени от посочените по-горе доставчици касаят извършване на куриерски услуги т. е. попадат в приложното поле на икономическа дейност на РЛ. Процесните фактури са придружени, както от сключени договори за извършване на услугите, така и от приемо-предавателни протоколи, подписани от страните по сделката. Тези доказателства сами по себе си установяват факта на извършване на услугата т. е. на нейното финализиране, от доставчик на получател. Тези писмени доказателства макар и да нямат обвързваща сила, тъй като са частни свидетелстващи документи, при техния анализ и с оглед тяхното неоспорване, се установява извършване на посочените в тях и приети от страните услуги. По изложените по-горе мотиви без значение за реалността на доставката е дали доставчикът с въпросните стоки, дали е разполагал с материално-техническа и кадрова обезпеченост, как е била транспортирана стоката, извършено ли е плащане и др. В подкрепа на горните изводи, следва да се посочи още, че е налице счетоводно отразяване на извършените операции както при РЛ, така и при доставчиците му, както и, че последните, изрично, чрез представляващите ги лица не оспорват извършване на фактурираните от тях услуги в полза на РЛ. Тези установявания макар и да не са част от фактическия състав на претендирано право на ДК, са индиция за реалност на фактурираните от доставчиците услуги към РЛ и оборват констатациите в РА за липсата на предпоставки за признаване на това претендирано право.

С оглед горното неправилни са и изводите на съда за наличие на предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Тази норма е свързана с правото на ревизиращия орган, при наличието на визираните в нея предпоставки, да извърши увеличение на финансовия резултат на търговеца, като не вземе предвид извършените и осчетоводени от него разходи по твърдени получени от него фактурирани стоки респек. услуги.

В конкретния случай, с оглед изводите на настоящата съдебна инстанция, касаеща реалността на фактурираните услуги, както и факта, че данъчния орган е следвало за целите на ЗКПО да извърши анализ и на фактурите издадени от „В. С. И. 63“ ЕООД и „Р. С. С. ЕООД, а не само да посочи, че е налице влязъл в сила РА по отношение отказано право на ДК по тези фактури, то не са налице предпоставки за непризнаване на осчетоводените от РЛ разходи по тези първични счетоводни документи. Нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО въвежда забрана за признаване за данъчни цели на разходи, които не са документално обосновани т. е. такива които са били счетоводно отразени без да е налице извършена реална стопанска операция. В конкретния случай, както се посочи по-горе, се сочи липса на реалност на извършени услуги, което според изводите на настоящата инстанция е неправилно т. е. следва да се приеме, че издадените фактури правилно отразяват реалността на посочените в тях стопански операции и правилно въз основа на това РЛ е осчетоводило разходите по сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и ги е отразило в разходната част на отчета за приходи и разходи за 2023г. Това се отнася и до фактурите на „В. С. И. 63“ ЕООД и „Р. С. С. ЕООД, поради липсата на изложени в оспорения РА мотиви относно липсата на реалност, а само позоваването на влязъл в сила РА, нямащ обвързваща сила по отношение оспорения настоящ акт.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на дружеството против оспорения ревизионен акт, Административен съд София - град е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските, и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспорения РА се отмени.

При този изход на процеса Национална агенция по приходите София, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за касационната инстанция, тъй като за първата не са представени доказателства, в общ размер на 7 321.04лв., включващи 621.04лв. държавна такса за касационното обжалване и 6 700лв. адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 14687/29.04.2025г., постановено по адм. дело № 1293/2025г. на Административен съд София – град, вкл. и в частта за разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р-22221924001721-091-001/23.10.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 9/07.01.2025г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задълженияпо ЗДДС за данъчни периоди март 2023г. – февруари 2024г. в общ размер на 48 663.38лв. главница и 7 101.57лв. лихви за забава и корпоративен данък за 2023г. в размер на 20 952.24лв. главница и 912.24лв. лихви за забава.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите – София да заплати на „мик Експрес“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, [жк] [адрес], представлявано от управителя М. М., сума в размер на 7 321.04лв. /седем хиляди триста двадесет и един и 0.04/, представляваща разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ