Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. В. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от съдията В. П. по административно дело № 5118 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на С. Т. ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител адв. Л. Л. - Георгиева, срещу решение № 1405 от 07.03.2022 г., постановено по адм. дело № 7686/2021 г. на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р- 22221020001548-091-001/18.12.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с РАПРА № П-22221021001550-003-001 от 14.01.2021 г., в частта, потвърдена и изменена с решение № 951/23.06.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ при ЦУ на НАП гр. София относно определените задължения за ДДС в размер на 45 968,39 лева ведно с лихви за забава в размер на 4 987,65 лева и за допълнително установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 12 094,48 и лихви 2 488,04 лв.
В касационната жалба и в допълнение към нея са развити подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата, в това число и даденото в хода на съдебното производство заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, може да се направи извод за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури и относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Иска отмяна на решението и отмяна на оспорения РА.
Ответникът директорът на дирекция ОДОП гр. София, чрез гл. юрисконсулт В. М. оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, за която оспореният акт е неблагоприятен. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:
Предмет на съдебен контрол в производството пред админстративния съд е бил РА № Р- 22221020001548-091-001/18.12.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с РАПРА №П-22221021001550-003-001/14.01.2021 г., с който на С. Т. ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от С. Б. ЕООД, Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД, АГБ Ресор 90 ЕООД, Белона ЕООД и Л. С. П. ЕООД в размер на 61 333,50 лв. и лихви в размер на 7 718,53 лв. и са установени са допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018г. в размер на 12 094,48 лв. и лихви за забава в размер на 2 488,04 лв., произтичащи от преобразуване на декларираният счетоводен финансов резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с отчетените от С. Т. ЕООД разходи през 2018 г. по фактури, издадени от С. Б. ЕООД, Л. С. П. ЕООД, Е. М. 73 ЕООД и Л. Е. 06 ЕООД. С решение № 951/23.06.2021 г. директорът на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП отменя РА № Р-22221020001548-091-001/18.12.2020 г., в оспорената част на установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2018 г., м. 12.2018 г., м. 08.2019 г. и м. 10.2019 г., ведно с начислените лихви за забава за м. 10.2019г., изменя РА, като установения резултат по ЗДДС за м. 01.2020 г. ДДС за внасяне в размер на 8 244,77 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 7 044,77лв., ведно със съответните лихви и потвърждава РА в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 02.2019г., м. 03.2019г., м. 07.2019г., м. 09.2019г., м. 11.2019г. и м. 12.2019г., ведно с начислените лихви за забава, в това число и лихвите за забава за м. 11.2018 г. и м. 12.2018 г., както и в частта на допълнително определените задължения по ЗКПО за 2018г.
Административният съд е приел за установено от фактическа страна следното:
Основната дейност на ревизираното дружество е свързана с търговия с медицински изделия и помощни средства за хора с увреждания, за което притежава Удостоверение № 544/26.01.2018 г., издадено от Министерство на труда и социалната политика, съгласно което лицето е вписано в регистъра по чл. 35 от Закона за интеграцията на хората с увреждания. Дейността се осъществява от офиси, находящи се в гр. София, в гр. Плевен и в гр. Русе, като ревизираното дружество заявява, че имотите се ползват съвместно със свързани лица, както и че са ползвани активи и персонал на С. М. ЕООД.
При ревизията са установени следните факти и обстоятелства, довели до определяне на задължения по ЗДДС и по ЗКПО, вследствие непризнат данъчен кредит от следните доставчици и преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството с данъчните основи по фактури, издадени от:
1.С. Б. ЕООД по фактура № 0000002129 от 31.12.2018 г. с предмет на доставката - платени комисионни възнаграждения. Към процесната фактура е представен договор от 01.02.2018 г. за реализация на медицински изделия и технически-помощни средства, сключен между С. Б. ЕООД, в качеството му на възложител и С. Т. ЕООД, в качеството му на изпълнител, както и констативен протокол за реализирани медицински изделия и помощни средства от ревизираното лице за периода 01.02.2018 г. до 31.12.2018 г., копие от фактура № 0000000008/13.01.2020 г., издадена от предходен доставчик А. Б. ЕООД за покупката на 20 бр. слухови апарат, свидетелства за регистрация на ЕКАФП, ведомости за заплати и писмени обяснения.
2. Инсидоса ЕООД по 11 бр. фактури с предмет на доставките - покупка на скутери, горна лицева кожа за ортопедични обувки, тоалетни столове и инвалидни колички. От страна на доставчика са представени копия на процесните фактури, дневни финансови отчети от ЕКАФП, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, договор от 01.01.2019 г. за съхранение на стоки, сключен между ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД /изпълнител/ и Инсидоса ЕООД /възложител/, фактури за складиране на стоки, издадени от ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД и фискални бонове, оборотна ведомост, счетоводни регистри, протоколи по чл. 117 от ЗДДС, относно декларирането на вътреобщностни придобивания /ВОП/ от П. ВАСИЛЕОС с идентификационен номер по ДДС [номер], инвойси, платежни нареждания и товарителници. Дружеството няма назначени лица по трудови или извънтрудови правоотношения, като е заявено, че процесните стоки са закупени от П. ВАСИЛЕОС и са превозени от гръцкото дружество до складова база в гр. Петрич, която е собственост на ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД. От складовата база стоките са превозени от ревизираното дружество за негова сметка и с негов транспорт. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че Инсидоса ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС. От ревизираното лице са изискани доказателства, касаещи процесните доставки, като такива не се представят.
3. А. Б. ЕООД по 5 бр. фактури с предмет на доставките - ортопедични обувки и ходила. Досежно осъществяването на процесните доставки, доставчикът представя доказателства и дава обяснения, аналогични с представените от страна на Инсидоса ЕООД. В хода на ревизията е установено, че А. Б. ЕООД ползва офиси по договори за съвместна дейност, сключени със С. М. ЕООД и С. Х. ЕООД и е дерегистрирано по ЗДДС. Констатирано е, че доставчикът е регистриран с капитал от два лева, като едноличен собственик на същият е К. Ш., който е представляващ и едноличен собственик и на капитала на Инсидоса ЕООД и Пекуниа ЕООД. Не са представени доказателства за получаването, транспортирането и съхранението на стоките, както и такива за тяхната последваща реализация. Установено е, че ползваните от С. Т. ЕООД складове се ползват съвместно и с други дружества, като съхраняваните в тях стоки не са разделени, което лишава ревизиращият екип от възможността да извърши инвентаризация и проследи движението на стоките.
4. Пекуниа ЕООД по 10 бр. фактури с предмет на доставките - говорни апарати, тоалетни столове, акумулаторна инвалидна количка и слухови апарати. В хода на извършената насрещна проверка са представени копия на процесните фактурите, счетоводни и финансови отчети и ведомости, както и фактури за съхранение на стоки, издадени от ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД на Пекуниа ЕООД, протокол по чл. 117 от ЗДДС за декларирано ВОП от PAP SOLUTIONS LTD с идентификационен номер по ДДС [номер], инвойс, банково извлечение, товарителница и др. Констатирано е, че дружеството не разполага със собствена кадрова и материално-техническа обезпеченост. Заявено е, че процесните стоки са закупени от PAP SOLUTIONS LTD и са превозени от великобританското дружество до складова база в гр. Петрич, собственост на ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД. От там стоките са превозени от С. Т. ЕООД за негова сметка и с негов транспорт. Установено е, че Пекуниа ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС. Ревизираното дружество представя единствено копия на процесните фактури. Не се представят доказателства за получаването, транспортирането и съхранението на стоките, както и такива за тяхната последваща реализация.
5. Белона ЕООД по 7 бр. фактури с предмет - говорни апарати и батерии за слухови апарати. При насрещната проверка са представени копия на процесните фактури, дневни финансови отчети от ЕКАФП, свидетелства за регистрация на ЕКАФП, Рамков договор за продажба на батерии за слухови апарати и технически-помощни средства за хора с увреждания от 04.02.2019 г., сключен между С. Т. ЕООД и Белона ЕООД, приемо-предавателни протоколи /ППП/, договори за съхранение на стоки от 06.10.2017 г. и от 01.01.2019 г., сключени с ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД, в качеството на изпълнител, фактури за съхранение на стоките, издадени от ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД, придружени с фискални бонове, оборотни ведомости за проверяваните периоди, счетоводни регистри, протокол по чл. 117 от ЗДДС за ВОП от УНИФЛЕЙМ СА с идентификационен номер по ДДС [номер], инвойс, преводно нареждане и товарителница. Установено е, че доставчикът не разполага със собствена кадрова и материално-техническа обезпеченост. Заявено е, че процесните стоки са закупени от УНИФЛЕЙМ СА и са превозени от гръцкия търговец до складова база в гр. Петрич, собственост на ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД. От там стоките са превозени от жалбоподателя за негова сметка и с негов транспорт. Установено е, че Белона ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС. Ревизираното дружество не е представило доказателства, касаещи процесните доставки, в това число за получаването, транспортирането и съхранението на стоките, както и такива за тяхната последваща реализация. Ревизиращите приемат, че от представените документи не става ясно къде и кога са предадени стоките, както и кои са лицата участвали в приемо-предавателните процедури.
6. Л. С. П. ЕООД по 5 бр. фактури. Във връзка с изпратено до дружеството искане за представяне на документи и обаснения, такива не се представят в указания срок. При извършена от страна на приходната администрация проверка е установено, че на доставчика е извършена ревизия по ЗДДС, при която са установени задължения в особено големи размери. Л. С. П. ЕООД не е отразило в отчетните си регистри по ЗДДС фактурите, издадени на С. Т. ЕООД, не са ангажирани доказателства за налична кадрова обезпеченост. Съгласно представените обяснения от ревизираното дружество, предмет на доставките е реклама в интернет, посещения на уебстайтове и рекламни банери. С оглед представените доказателства, органите по приходите приемат, че не са налице реално изпълнени доставки по фактурите, издадени от процесния доставчик.
В частта досежно установените задължения по ЗКПО за 2018 г. първоинстанционният съд приема за установено, че при извършена предходна ревизия на лицето по ЗДДС, обхващаща периодите от м. 03.2018 г. до м. 10.2018г., приключила с издаване на РА № Р-22221018007570-091-001/02.07.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение №1616/24.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София, на С. Т. ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 26 502,79 лв. по фактури, издадени от Е. М. 73 ЕООД, Л. С. П. ЕООД и Л. Е. 06 ЕООД. Въз основа на установените обстоятелства ревизиращият екип е преобразувал декларирания счетоводен финансов резултат на С. Т. ЕООД за 2018 г. в посока увеличение с отчетените разходи в размер на 120 944,88 лв. по фактури, издадени от Е. М. 73 ЕООД/ осчетоводени разходи в размер на 31 750,00 лв./, Л. С. П. ЕООД /осчетоводени разходи в размер на 34 791,66 лв./, С. Б. ЕООД /осчетоводени разходи в размер на 15 995,00 лв./ и Л. Е. 06 ЕООД /осчетоводени разходи в размер на 38 408,32 лв./.
За данъчен период 2018 г. ревизираното лице е подало годишна данъчна декларация по чл. 92, ал. 1 ЗКПО, като е декларирана данъчна печалба в размер на 21 897,65 лв. След преобразуването е определена данъчна печалба в размер на 142 842,53 лв., съответно дължим корпоративен данък за 2018 г. в размер на 14 284,25 лв., при деклариран и невнесен от дружеството данък в размер на 2 189,77 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 488,04 лв.
В хода насъдебното производство е прието без оспорване от страните заключение по ССчЕ. След анализ на договора от 01.02.2018 г. с предмет Реализация на медицински изделия /МИ/ и технически помощни средства /ТПС/ за хора с увреждания, съгласно спецификацията към договора, сключен между ревизираното дружество, като изпълнител и С. Б. ЕООД като възложител и фактура №0000002129/31.12.2018 г., издадена от С. Б. ЕООД, експертът установява, че има несъответствие между представените доказателства. Съгласно договора изпълнител на комисионните услуги е С. Т. ЕООД, като според вещото лице фактурата за комисионни възнаграждения трябва да бъде издадена от ревизираното дружество и неправилно е издадена от С. Б. ЕООД. На следващо място, вещото лице констатира, че през процесния период ревизираното лице е включило в дневниците си за покупки, респективно в справките-декларации за ДДС процесните фактури за покупки на стоки, по които не е признат данъчен кредит (останал непризнат след решение № 951 от 23.06.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София), издадени от С. Б. ЕООД, Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД. Към всяка от издадените от доставчиците фактури е приложен приемо-предавателен протокол /ППП/ за покупко-продажбата на стоките, с включени всички необходими реквизити дата, предаваща и приемаща страни, описание на стоката, предмет на приемане-предаване, мярка, количество, единична цена, обща стойност, начина на плащане, мястото на предаване на стоката, име, подпис и печат на предал, име, подпис и печат на приел стоката. Установено е, че към фактурите, издадени от Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД са представени дневни финансови отчети от ЕКАФП, като експертът приема, че има плащания на данъчната основа и ДДС по същите, направени в брой и осчетоводени в счетоводството на ревизираното лице по сметка 501 Каса. На следващо място е констатирано, че всички получени стоки в процесния период са осчетоводени в счетоводството на С. Т. ЕООД по сметка 304 Стоки. Предвид записаните счетоводни статии в счетоводните регистри, във връзка с получените фактури и направения анализ, според вещото лице са спазени изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. На следващо място, след извършен анализ на сметка 702 Приходи от продажба на стоки, хронология за сметка с/ка 411 Клиенти и хронология за сметка 304 Стоки, експертът дава заключение, че получените стоки по доставките, извършени от Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД, ревизираното дружество използва за последваща реализация с място на изпълнение територията на страната.
При така установените факти, на първо място първостепенният съд е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в изискуемата форма и съдържание, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон.
На следващо място, административният съд е обосновал извод, че основният спорен въпрос по делото се свежда до наличието на реално извършени доставки от издателите на фактурите.
По отношение на фактурата за комисионно възнаграждение, издадена от С. Б. ЕООД съдът е споделил формирания от органите по приходите извод за липсата на предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит поради липса на реално уговорена и изпълнена доставка по фактурата, като наведените от страна на ревизираното дружество доводи за допусната техническа грешка при изписването на наименованията на страните в договора според съда не опровергават този извод.
Относно извършените от Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД доставки, първоинстанционният съд излага мотиви, че до издаването на оспорения РА от страна на ревизираното лице не са представени договори, ППП, поръчки, заявки, електронна и друга кореспонденция, както и информация за това как са транспортирани процесните стоки. След извършен анализ на представените пред административния орган в хода на административното обжалване доказателства, съставът приема, че всички договори и ППП са еднотипни. Досежно установеното обстоятелство, че процесните стоки са предавани на едно и също място, в склад на ДЖИ ЕС ЕЛ ЛОГИСТИК ЕООД в гр. Петрич, ул. Места №3, първоинстанционният съд излага мотиви, че доставчиците нямат разрешителни за извършване на търговия с медицински изделия, не е представено и разрешително за склада, находящ се гр. Петрич по Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина, като липсват и необходимите придружаващите медицинските изделия сертификати и документи за производител. От представените документи според съда не става ясно къде и кога са предадени стоките, кои са лицата участвали в приемо-предаването им, както и как е осъществен транспортът. Независимо, че вещото лице дава заключение, че стоките са били реализирани при последващи продажби, според съда не са налице достатъчно доказателства, че тези стоки са били закупени и доставени именно от лицата, посочени като доставчици в процесните фактури. С оглед установеното обстоятелство, че складовете на С. Т. ЕООД се ползват съвместно и с други дружества, като съхраняваните в тях стоки не са разделени, съдът излага мотиви, че е невъзможно да бъде извършена инвентаризация и да се проследи реалното движение на стоките, независимо че по счетоводни данни е възможно да е постигнато съответствие. Наличието на счетоводно отразяване според АССГ не е равнозначно на реално изпълнени доставки съобразно предмета на спорните фактури и техния издател. С тези мотиви обосновава краен извод, че законосъобразно на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях.
По отношение на доставките на рекламни услуги, фактурирани от Л. С. П. ЕООД по договор за реклама от 01.10.2018 г., съдът посочва, че самият договор не е представен, като няма и доказателства за излъчването на интернет реклами и банери, популяризиращи дейността на ревизираното лице, не е ясен техния формат, какво е рекламното послание, съдържанието на реклама, на графично оформление, в какъв времеви период са били позиционирани рекламите и в кои електронни сайтове. От страна на доставчика не се представят доказателства, че разполага с необходимата кадрова и материално-техническа обезпеченост да извърши доставките и не става ясно как е формирана цената на услугите, нито се установява реалното изпълнение на същите. С оглед обстоятелството, че ревизирано дружество е коригирало ползвания данъчен кредит, като е приело, че съществува риск от данъчни загуби и корекцията е отразена в отчетните регистри по ЗДДС на С. Т. ЕООД през м. 02.2021 г. и по аргумент от чл. 115 и чл. 116 ЗДДС, съдът приема, че правилно решаващият орган е потвърдил РА в частта на начислените лихви за забава за периода на неправомерно ползване на данъчния кредит.
С оглед изложеното и след анализ на нормативната уредба и практиката на Съда на Европейския съюз първоинстанционният съд приема, че издаването на фактури и счетоводното им отразяване не е достатъчно, за да се обоснове извод за наличието на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, които впоследствие са реализирани, поради което приходните органи правилно са приели, че е налице липса на реални доставки по процесните фактури.
Относно установените задължения по ЗКПО, в резултат на извършеното от органите по приходите преобразуване на счетоводния финансов резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО на С. Т. ЕООД с отчетените през 2018 г. разходи във връзка с фактури, издадени от Е. М. 73 ЕООД, Л. С. П. ЕООД, Л. Е. 06 ЕООД и по фактура № 0000002129/31.12.2018 г., издадена от С. Б. ЕООД, първоинстанционният съд приема, че правилно органите по приходите са приложили материалноправните разпоредби на чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С оглед липсата на доказателства за съдебно оспорване на РА № Р-22221018007570-091-001/02.07.2019г., потвърден с решение № 1616/24.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София, решаващият състав приема, че констатациите в същия не са оборени и правилно в процесната ревизия органите по приходите са се позовали на тях.
С оглед доказаното според първоинстанционния съд наличие на основно задължение, на последно място, същият излага мотиви за законосъобразното начисляване на лихви за забава като акцесорно задължение.
По изложените съображения съдът обосновава краен извод за неоснователност на жалбата на С. Т. ЕООД и за материална законосъобразност на оспорения РА.
Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.
1. В частта по ЗДДС:
Правилно решаващият съд е очертал предмета на спора, посочил е кои обстоятелства между страните са спорни и на база тълкуване на относимите материалноправни разпоредби от ЗДДС, свързани с предмета на доставките, е очертал кои факти и обстоятелства следва да бъдат доказани от задълженото лице, за да бъде прието, че са налице реални доставки. При изграждане на своите крайни изводи обаче първоинстанционният съд не е извършил обстоен анализ на събраните по делото доказателства, касаещи част от процесните доставки, както и приетото по делото без оспорване заключение по ССчЕ.
Принципно правилно първоинстанционният съд е акцентирал на значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така и на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.
В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 (М. П. , която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.
Без значение за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по конкретната пряка доставка е и въпросът относно реалността на предходните доставки. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя също са обстоятелства, които не влияят на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по конкретната пряка доставка. В решението на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 се приема, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО на Съвета процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и персонална осигуреност за извършване на същите, какъв е произходът на стоката и къде е била съхранявана.
1.1 Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира за неправилен и необоснован извода на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките на медицински изделия и помощни технически средства от доставчиците Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД. В конкретния случай в хода на развилото се производство при административното обжалване на РА, от С. Т. ЕООД са представени доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи за липса на реални доставки, от които се установява наличието на необходимата и проследима информационна търговска следа на облигационните отношения между преките доставчици и ревизираното дружество. Съвкупният анализ на събраните по делото писмени доказателства, в това число фактури, договори, ППП, включително и документи, установяващи произход на процесните стоки и начин на съхранение на същите, обсъдени в контекста на даденото в хода на съдебното производството заключение по ССчЕ, прието без оспорване от страните, обоснова извод за доказаност на процесните доставки, като аргументът на приходната администрация, възприет и от съда, за липсата на издадени разрешителни на доставчиците за търговия с процесните стоки не намира опора в нормативната база. От представените копия от фактурите, придружени с ППП, които са двустранно подписани и с посочени дата и място на приемо - предаването, се установява съответствие между предмета на доставките, посочен във всяка една от фактурите и предмета на доставките по ППП. Стоките са достатъчно ясно индивидуализирани, като е посочен броят им, количество, единична цена и крайна цена. Доводът на приходната администрация, подкрепен и от решаващия съдебен състав, за липсата на убедителни доказателства досежно транспортирането на стоките от страна на ревизираното дружество, обусловил извода за липса на реалност на процесните доставки, не може да бъде споделен. По делото са представени доказателства за сключването на договор за ползване на превозно средство от страна на С. Т. ЕООД, в качеството на ползвател и С. Х. ЕООД, в качеството на собственик, както и съпътстващи документи, установяващи осъществяването на транспортирането на стоките от гр. Петрич до гр. София, в това число пътна книжка и пътни листове. Обстоятелството, че по делото не е представен договор за лизинг на превозното средство, посредством което е осъществен транспортът, е ирелевантно. Така представените частни документи не са оспорени от страна на органите по приходите по реда на чл. 193 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК и същите обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал досежно процесните доставки обосновават извод за реално предаване на фактурираните стоки, респ. извършването на реални доставки от сочените във фактурите издатели в полза на РЛ.
Следва да бъде отбелязано, че видно от решението на решаващия орган при идентични факти и ангажирането на идентични доказателства е признато, че доставките по четири бр. фактури, издадени от С. Б. ЕООД с предмет различни медицински изделия и технически - помощни средства за хора с увреждания, са реално осъществени и за тях съществуват данни в счетоводствата на ревизираното лице и неговия доставчик, както и доказателства за последващата реализация на стоките, поради което според директора на дирекция ОДОП гр. София за получателя е налице право на приспадане на данъчен кредит. Следователно, не е налице еднакъв и последователен подход на приходните органи при преценката на другите фактури, издадени от други лица с яснота относно техния предмет, наличието на данни за счетоводното им отразяване и реализация, с което е нарушен принципът на обективност и предвидимост при действията на данъчната администрация.
Касационната инстанция следва да обсъди и доводите на данъчната администрация за участие на С. Т. ЕООД в данъчна измама по повод процесните доставки. Приходните органи са посочили, че по доставките по фактурите, издадени от процесните доставчици е налице относителна субективна симулация, т. е. действителният им доставчик не е този, който е посочен във фактурите. Доказателствената тежест за установяване на факта за участие на ревизирания субект в данъчна измама е за данъчната администрация. В този смисъл данъчният орган трябва да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В тази връзка нито в РД, нито в РА, нито в рамките на съдебното производство са ангажирани от страна на данъчната администрация доказателства в тази насока. Обосноваването на относителна симулация е само с оглед факта, че действителният доставчик не е този, посочен във фактурите, без обаче да се излагат конкретни обстоятелства кой би бил този друг доставчик според данъчните органи. От друга страна, ревизираното лице е положило всички усилия да се снабди с необходимите документи, касаещи процесните доставки на стоки, за да упражни впоследствие правото си на приспадане на данъчен кредит.
Съобразно изложеното, решението в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД следва да се отмени, като се отмени и процесният РА в тази му част.
1.2 Относно отказания данъчен кредит в размер на 3199 лева по фактура № 0000002129/31.12.2018 г., издадена от С. Б. ЕООД, с предмет комисионно възнаграждение, правилен и обоснован е достигнатият от първоинстанционния съд извод за липса на реално уговорена и изпълнена доставка по фактурата. От съдържанието на представения по делото договор от 01.02.2018 г. /л. 318 от приложение № 2/ се установява, че С. Т. ЕООД, в качеството си на изпълнител, приема да осъществи дейност по реализация на медицински изделия и технически-помощни средства за хора с увреждания, възложена от С. Б. ЕООД, в качеството на възложител. Съгласно чл. 6, ал. 2 от договора възложителят се задължава да плати на изпълнителя хонорар. С оглед изложеното обосновано приходната администрация и съдът приемат, че фактурата за комисионното възнаграждение следва да бъде издадена от изпълнителя, т. е. ревизираното дружество, а не от възложителя по договора С. Б. ЕООД. С оглед липсата на представени доказателства за извършването на услугата от страна на ревизираното дружество, в това число и счетоводното ѝ отразяване за съответния период, основателно доводите му за допусната техническа грешка при оформянето на фактурата са отхвърлени от решаващия състав и е приет за законосъобразен РА относно отказаното на РЛ право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура.
1.3.Относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от Л. С. П. ЕООД с решението на директора на ОДОП София при ЦУ на НАП, РА е отменен и по аргумент от чл. 156, ал. 1 ДОПК в тази част актът не подлежи на съдебно обжалване. С оглед потвърждаването на РА в частта досежно начислените лихви за забава във връзка с неправомерното ползване на данъчен кредит по процесните фактури обаче, настоящият касационен състав споделя формирания от първоинстанционния съд извод и изложените в тази връзка мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях.
Съобразно изложеното, решението в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от С. Б. ЕООД и Л. С. П. ЕООД като правилно следва да се остави в сила в тази част.
2. В частта по ЗКПО:
Правилно съдът е формирал извод за материална законосъобразност на РА в частта на установените с него задължения по ЗКПО за 2018 г. С РА на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е увеличен финансовият резултат със сумата от 120 944,88 лв. за 2018 г., представляваща стойността на заплатените възнаграждения за доставки на услуги, осъществени от Е. М. 73 ЕООД, Л. С. П. ЕООД, Л. Е. 06 ЕООД и С. Б. ЕООД. Констатацията за документална необоснованост на направените разходи по фактурите, издадени от Е. М. 73 ЕООД и Л. Е. 06 ЕООД, съответно за непризнаването им за данъчни цели е направена, като са съобразени констатациите от друго ревизионно производство, приключило с издаването на РА № Р-22221018007570-091 - 001/02.07.2019 г., за който няма данни да е обжалван и в който е установено, че фактурите не документират реално осъществени доставки. Като влязъл в сила, предходно издаденият РА се ползва с доказателствена сила относно основанието и размера на установените задължения, включително и по отношение на обстоятелствата, формиращи задълженията. С оглед изложеното и предвид формираните мотиви за липсата на реално осъществени доставки по фактурите, издадени от С. Б. ЕООД и Л. С. П. ЕООД, то разходите по тези фактури следва да бъдат счетени за документално необосновани и законосъобразно приходните органи са извършили увеличение на финасовия резултат за 2018 г. с разходите по тях, тъй като фактурите не отразяват вярно конкретни стопански операции /такива не са извършени/ и разходите по тях не могат да бъдат признати.
По така изложените съображения, като е стигнал до крайния извод за законосъобразност на обжалвания РА относно установените задължения по ЗКПО, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази част.
Във връзка с разноските:
На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в размер на 866,42 лева за първата инстанция съразмерно на уважената част от жалбата с оглед представения пред АССГ списък за разноски и доказателства за направени такива. За касационното производство не следва да му се присъждат разноски, тъй като такива не са претендирани.
На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение съразмерно на отхвърлената част от жалбата за първата инстанция в размер на 1121,54 лева съгласно чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения / в редакцията си преди изм., обн. ДВ, бр.88/2022 г./ и съответно, юрисконсултско възнаграждение в размер на 2174,62 лева съгласно чл. 7, ал. 2, т. 3 вр. чл. 8, ал. 1 от Наредбата / в редакцията, обн. ДВ, бр. 88/2022 г./. Това означава, че решението в частта относно присъденото в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение за горницата над 1121,54 лева до пълния размер от 2059 лева следва да се отмени, като остане в сила за присъденото възнаграждение в размер на 1121,54 лева.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1405 от 07.03.2022 г., постановено по адм. дело № 7686/2021 г. на Административен съд София - град в частта, в която е отхвърлена жалбата на С. Т. ЕООД срещу Ревизионен акт № Р- 22221020001548-091-001/18.12.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с РАПРА № П-22221021001550-003-001 от 14.01.2021 г., в частта, потвърдена и изменена с решение № 951/23.06.2021 г. на директор дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при ЦУ на НАП гр. София в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 45 427 лева за данъчни периоди м.02.2019 г., м. 07.2019 г., м. 09.2019 г., м. 11.2019 г., м. 12.2019 г. и м.01.2020 г. по фактури, издадени от Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД, както и в частта, в която С. Т. ЕООД е осъден да заплати в полза на Националната агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение за горницата над 1121,54 лева до пълния размер от 2059 лева, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на С. Т. ЕООД Ревизионен акт № Р- 22221020001548-091-001/18.12.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с РАПРА № П-22221021001550-003-001 от 14.01.2021 г., в частта, потвърдена и изменена с решение № 951/23.06.2021 г. на директор дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при ЦУ на НАП гр. София в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 45 427 лева за данъчни периоди м.02.2019 г., м. 07.2019 г., м. 09.2019 г., м. 11.2019 г., м. 12.2019 г. и м.01.2020 г. по фактури, издадени от Инсидоса ЕООД, А. Б. ЕООД, Пекуниа ЕООД и Белона ЕООД.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.
ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати в полза на С. Т. ЕООД, [ЕИК] разноски в общ размер на 866, 42 лева.
ОСЪЖДА С. Т. ЕООД, [ЕИК] да заплати на Националната агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 2174, 62 лева за касационното производство.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
секретар:
Членове:
/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА
/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА