Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на трети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: В. Ш. М. Т. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Д. Ш. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 7297 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба МР Груп 81 ЕООД в несъстоятелност, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, ж. к. Люлин-център, [улица], представлявано от управителя П. П., подадена чрез пълномощника адв. М. Ел-Тал, срещу Решение № 2613/19.04.2022 г., постановено по адм. дело № 9653/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22221920006125-091-001/14.04.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 1125/26.07.2021 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Относно начисляване на данък по реда на чл. 111 от ЗДДС касаторът счита, че липсват доказателства, обосноваващи определяне на задължения по този ред, доколкото не се установява дали дружеството е начислило и внесло ДДС. По отношение на доставките, получени от Н. С. касаторът аргументира тяхната реалност, като сочи, че фактурите са счетоводно отразени и са подадени справки-декларации. В тази връзка аргументира кадрова обезпеченост, като се позовава на практика на СЕС, и сочи липса на симулация, установена от приходните органи, която да обоснове отказ на правото на данъчен кредит. Оспорва и изводите на съда относно дублиране на фактури с издател Селестиал ЕООД. Изразява несъгласие и с мотивите на решаващата инстанция по отношение на Г. У. С. ЕООД. Счита, че декларирането на фактури след срока по чл. 72 от ЗДДС не води до законосъобразност на отказаното право на данъчен кредит, поради което оспорва решението и в частта за получени доставки от ОТП Лизинг ЕООД, И. К. Ко ЕАД и Е. А. ЕАД. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт.

О. Д. на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. К., в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА № Р-22221920006125-091-001/14.04.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 1125/26.07.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която по отношение на МР Груп 81 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 20 123,93 лв. главница и 55 514,74 лв. лихви за забава.

В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е извършало ресторантьорска дейност в два обекта, находящи се в гр. София пицария с адрес ул. Верила № 3 и сладкарница с адрес ул. Верила № 5. МР Груп 81 ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 16.06.2020 г., а на 27.08.2020 г. в Търговския регистър е вписана молба за откриване на производство по несъстоятелност. По отношение на допълнително установените задължения по ЗДДС в размер на 350,54 лв., начислени на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, приходните органи са приели, че към датата на дерегистрация дружеството отчита налични ДМА на стойност 1 752,71 лв., която сума е формирана от данъчната основа при придобиване, намалена с отчетените разходи за амортизация. Установено е още, че за всички активи е ползвано право на пълен данъчен кредит при закупуването им.

По отношение на Н. С. ЕООД е установено, че доставчикът е издал 7 броя фактури през данъчния период м. 10.2018 г. с предмет плащане по договор и начислен ДДС 15 000 лв. При насрещна проверка на доставчика не са представени изисканите документи във връзка със спорните доставки, като е установено че Н. С. ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 09.04.2019 г. и към ревизирания период е разполагало с едно лице, наето по трудов договор. След анализ на информационните масиви е прието, че през м. 10.2018 г. дружеството доставчик е декларирало доставки от дружества с изцяло рисков профил, а за предходни периоди е подавало нулеви справки декларации. Нито от МР Груп 81 ЕООД, нито от Н. С. ЕООД са представени документи във връзка с реалността на фактурираните доставки, като е прието, че не може да бъде определен предметът им. Поради тези констатации, въпреки че фактурите са включени в справки-декларациите за периода и от двете дружества и е налице счетоводно отразяване от МР Груп 81 ЕООД и разплащане по фактурите, с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

На следващо място, на дружеството е отказано право на данъчен кредит по 5 броя фактури, издадени от ЕТ Роско 2018 Р. М. за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2019 г. с предмет покупка на материали и начислен ДДС в общ размер 1 020,52 лв. Установено е, че едноличният търговец не е имал регистрация по ЗДДС към момента на издаване на фактурите. Аналогично е заключението на приходните органи и по отношение на 5 броя фактури, издадени от ЕТ Транс О. И., за периода м. 01 м. 05.2019 г. със същия предмет и начислен общо 853,55 лв. ДДС. Правното основание за отказ на данъчен кредит е чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Спрямо доставки, получени от Селестиал ООД, е установено, че дружеството е ползвало повторно право на данъчен кредит по 3 броя фактури - №0000004971/09.08.2018 г. с предмет брандиране на автомобил и начислен ДДС в размер на 357 лв.; № 0000004462/10.11.2017 г. с предмет демонтаж и брандиране на автомобил и начислен ДДС в размер на 349,60 лв. и № 0000004504/04.12.2017 г. с предмет демонтаж и монтаж на фолио и начислен ДДС 461,80 лв. Поради това и на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури за данъчния период м. 02.2019 г.

На следващо място установено е, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по фактури извън законоустановения срок, както следва: фактура от И. К. Ко ЕАД с предмет услуга и начислен ДДС в размер на 198 лв.; фактури, издадени от Е. А. ЕАД, с предмет услуга и размер на данъка 263,14 лв. и фактури от ОТП Лизинг ЕООД с предмет отново услуги и общ размер на начисления ДДС 869,85 лв. Като правно основание за отказаното право на данъчен кредит е посочена разпоредбата на чл. 72, ал. 1 във вр. а ал. 2, т. 1 и т. 2 от ЗДДС.

Отказано е право на данъчен кредит и по фактура № 0000000890/14.01.2020 г. с издател Г. У. С. ООД с предмет доставка на външни услуги и ДДС в размер на 400 лв., тъй като е установено, че фактурата е с получател МР Вапцаров ЕООД и предмет поддръжка на сайт, като е прието, че приложение намира нормата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

В хода на съдебното производство е назначена съдебно-икономическа експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Вещото лице е изразило становище, че са нарушени принципите за документална обоснованост на счетоводните операции, както и тези за вярно и честно представяне на счетоводно-отчетната информация, тъй като формално са отчетени разходи за услуги и материали, но не може да бъде установено какъв е действителният предмет на доставките, нито къде и колко са вложени в последващата икономическа дейност на дружеството. Потвърдени са и констатациите на приходните за повторно ползване на данъчен кредит по някои от фактурите, както и за отчетена доставка с различен действителен получател, а също и включване на фактури след изтичане на законовия срок.

При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт, като е отхвърлил жалбата на дружеството. След извършен обстоен анализ, съдът е приел, че правилно е начислен данък в размер на 350,54 лв. на основание чл. 111, ал. 1 във вр. с чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, тъй като въз основа на доказателствата по делото се установява, че към датата на дерегистрацията 16.06.2020 г., ревизираното дружество е имало налични ДМА в размер на 1 752,71 лв., като са съобразени разходите за амортизация. Решаващата инстанция е приела за правилни констатациите на приходните органи и по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Н. С. ЕООД, тъй като и в хода на съдебното производство не е установен предметът на доставките. Постановено е, че счетоводното отразяване и разплащане по фактурите не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките, съответно, за да възникне и да бъде упражнено надлежно правото на данъчен кредит, като е съобразено и заключението по експертизата. Ревизионният акт е потвърден и в частта за определените задължения по ЗДДС по фактурите, издадени от ЕТ Роско 2018 Р. М., и от ЕТ Транс О. И., тъй като не са оборени констатациите на ревизиращите, според които към датата на издаване на фактурите доставчиците не са били регистрирани по ЗДДС, поради което на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС не възниква право на данъчен кредит. По фактурите, издадени от Селестиал ООД, съдът е формирал извод, че е налице повторно ползвано право на данъчен кредит, както и че е налице антидатиране, което се потвърждава както от извършената насрещна проверка на дружеството доставчик, така и от заключението на вещото лице. За правилни са възприети и изводите по отношение на отчетените фактури, издадени от И. К. Ко ЕАД, Е. А. ЕАД и от ОТП Лизинг ЕООД, тъй като са включени в регистрите по ЗДДС след изтичане на срока, предвиден по чл. 72 от ЗДДС. В хода на съдебното производство не са представени доказателства, оборващи извода на приходните органи, че фактурата, издадена от Г. У. С. е с действителен получател МР Груп 81 ЕООД, като актът е потвърден и в тази му част. Доколкото с ревизионния акт са определени единствено лихви за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2018 г., м. 06 и м. 12.2019 г. и м. 02.2020 г., съдът го е потвърдил и в тази му част.

Решението е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци.

Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи.

По касационните оплаквания:

Неоснователно касаторът оспорва решението в частта, с която е потвърден ревизионният акт досежно допълнително начисления данък за наличните към момента на дерегистрация активи. Установено е, че към 16.06.2020 г. дружеството е разполагало с 2 броя автомобили, придобити през 2017 г. от Е. А. фурна за пици, закупена от Ди Д. Ф. ЕООД, и индукционен котлон, придобит от И. И. ООД. В хода на ревизията задълженото лице е дало обяснения, че автомобилите са иззети от лизингодателя през м. 11.2020 г. По отношение на фурната и котлона е установено, че същите са продадени с опростена фактура № 2 от 17.06.2020 г. на Е. Ф. 81 ЕООД. Касаторът впрочем не оспорва тези фактически установявания, нито представя доказателства, които да ги оборят. С оглед това настоящият състав счита за безспорно установено, че към датата на дерегистрация 16.06.2020 г., активите са били налични в патримониума на дружеството, като същото е използвало право на пълен данъчен кредит при закупуването им, което е доказано от приходните органи, противно на твърденията на касатора. Поради това правилно е прието, че в случая следва да намери приложение разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. В случая не се установява да е налице някоя от хипотезите, предвидени в ал. 2 от нормата, която изключва приложното поле на цитираната разпоредба. На основание ал. 3 от чл. 111 от ЗДДС данъкът по ал. 1 се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 125 и се внася в срока по чл. 89, ал. 2, както е сторено от приходните органи и правилно актът е потвърден в тази му част.

На следващо място правилно съдът е потвърдил ревизионния акт и по отношение на допълнително начислените задължения по фактурите, издадени от Н. С. ЕООД (л. 116 л. 129). Във фактурите е отразено единствено, че предметът на доставката е плащане по договор, като нито по време на ревизията, нито в хода на обжалване на акта по съдебен ред, включително пред настоящата инстанция, дружеството е представило относими документи, от които да може да се установи какъв е действителният предмет на доставката. При извършената насрещна проверка на доставчика отново не са представени доказателства в подкрепа реалността на доставките или поне такива за установяване на предмета им, като не е представен и самият договор. Трайно е съдебната практика, според която, за да възникне право на данъчен кредит и да бъде надлежно упражнено то, е необходимо да са спазени изискванията на чл. 6 и чл. 9 във вр. с чл. 25 и чл. 68 и чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС. В случая освен данъчни документи, които впрочем не отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗСч, и липса на редовно водено счетоводство, в който смисъл е и заключението на вещото лице, са представени единствено преводни нареждания за извършени плащания, което е крайно недостатъчно, за да обоснове възникване и законосъобразно упражняване на право на данъчен кредит. Неоснователни са и твърденията, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази му част, поради наличие на кадрова обезпеченост на доставчика и липса на твърдения за симулация, тъй като безспорно фактическите установявания по спора сочат за липса на реалност на доставките, като дори не може да бъде определен предметът им, което именно е мотивирало приходните органи да определят задълженията.

Следва да бъдат споделени мотивите на административния съд и по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ Роско 2018 Р. М. и ЕТ Транс О. И.. Фактурите, издадени от ЕТ Роско 2018 Р. М. касаят данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, и м. 10.2019 г., като е установено, че едноличният търговец е регистриран на 26.11.2019 г., т. е. неправомерно е включен ДДС във фактурите, а за ревизираното дружество не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, тъй като съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е необходимо доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице към момента на извършването им. По отношение на ЕТ Транс О. И. е установено, че търговецът изобщо не разполага с регистрация по ЗДДС.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Видно от цитираната разпоредба необходимо условие за лицето, което иска да упражни право на данъчен кредит, е същото да е получател по облагаема доставка. В случая е установено, че по издадената от Г. У. С. ООД фактура действителният получател е МР Вапцаров ЕООД, което е потвърдено при извършена насрещна проверка на доставчика, съответно решението е правилно и в тази му част.

Неоснователни се явяват и твърденията за недоказано повторно приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Селестиал ООД. При положение че е установено, че фактура № 497/09.08.2018 г. е включена от ревизираното дружество в справки-декларациите по ЗДДС през данъчен период м. 08.2018 г., неправомерно същата е включена отново през м. 02.2019 г. Аналогично фактури № 4462/10.11.2017 г. и № 4504/04.12.2017 г. са включени в съответните им периоди, като повторно и със сменена година 2018 г., отново са включени в дневника за продажби през м. 02.2019 г. Проверка на доставчика е установила, че няма други, издавани към МР Груп 81 ЕООД фактури, освен посочените. Изводите за допуснато нарушение на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, послужило като основание за допълнително определяне на данъчни задължения, се потвърждават и от заключението по процесната експертиза.

Отново в нарушение на чл. 72 от ЗДДС дружеството е ползвало право на данъчен кредит и по фактурите, издадени от И. К. Ко ЕАД, Е. А. ЕАД и ОТП Лизинг ЕООД, което правилно е съобразено от административния съд. Фактурите, издадени от И. К. Ко ЕАД, касаят данъчен период м. 01.2018 г., тези, издадени от Е. А. ЕАД, са относими към данъчни периоди м. 01.2018 г. и м. 03.2018 г., както и фактурите, получени от Е. А. ЕАД. Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. В случая всички фактури са включени в дневниците за покупките през м. 04.2019 г., което е след 12-месечния нормативно установен срок.

Доколкото решението се обжалва в цялост, макар и при липса на възражения в този смисъл, е необходимо да се посочи, че актът е правилен и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството по отношение на установените лихви за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2018 г., м. 06 и м. 12.2019 г. и м. 02.2020 г. Лихвите са определени във връзка с гореописаните данъчни задължения, а както вече бе подробно изложено, същите са законосъобразни, поради което законосъобразни се явяват и акцесорните публични държавни вземания за лихви, начислени върху тях.

С оглед изложеното до момента следва извод, че решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата против процесния ревизионен акт, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила.

По разноските:

При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 6 701 лв. на основание чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения при материален интерес по делото от 75 638,67 лв.

Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2613/19.04.2022 г., постановено по адм. дело № 9653/2021 г. по описа на Административен съд София-град

ОСЪЖДА МР Груп 81 ЕООД в несъстоятелност, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, ж. к. Люлин-център, [улица], представлявано от управителя П. П., да заплати в полза на Националната агенция за приходите сума в размер на 6 701 лв., представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА

/п/ МАРИЯ ТОДОРОВА