Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на петнадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: МИРОСЛАВ М. К. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 7316 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София против решение № 595/03.05.2022г., постановено по адм. дело № 1978/2021г., на Административен съд – Бургас, в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-29002918004153-091-001/31.12.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с решение № 971/28.06.2021г., на директора на дирекция „ОДОП“ гр. София при ЦУ на НАП, в частта за извършено по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО и чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО преобразуване на декларирания финансов резултат за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. както следва: за 2013г. със сума в размер на 12 704 641.35лв.; за 2014г. със сума в размер на 6 746 338.32лв.; за 2015г. със сума в размер на 10 998 058.03лв. и за 2016г. със сума в размер на 4 720 037.53лв. Оспорва се и решението в частта за разноските.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК.
По отношение допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила се сочи, че АС – Бургас не е направил самостоятелни фактически установявания на база представените доказателства и е игнорирал правната природа на Ръководството по ОИСР по трансферно ценообразуване. Съдът е приел, че ръководството няма характеристиките на нормативен акт и не е следвало да бъде използвано от данъчния орган при определяне трансферното ценообразуване. Твърди се от касатора, че тези насоки са били използвани в ревизионното производство, но само като насоки, а не като правни основания за корекция на финансовия резултат. В РА са посочени изрично разпоредби от ЗКПО и Наредба № Н-9/14.08.2006г. за пазарни цени, въз основа на които е извършено облагането на РЛ. Счита се, че на основание чл. 31, ал. 2, бук. „ь“ и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите, ръководството на ОИСР се използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по модела на СИДДО на ОИСР.
Неправилно АС – Бургас е приел, че анализът на сделките, представляващи отклонение от данъчно облагане следва да се базира на Наредба № Н-9/14.08.2006г., което не е сторено от ревизиращия орган, което е мотиви за отмяна, тъй като първоинстанционния съд е имал задължение по чл. 160 от ДОПК като инстанция по същество на спора да извърши собствен анализ на сделките според Наредба № Н-9/14.08.2006г. Освен това при запознаване с ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване и разпоредбите на Наредбата, съдът би стигнал до извод, че разпоредбите на Наредбата са съобразени с насоките на Ръководството, но такъв анализ не е извършен.
АС – Бургас формално се е базирал на заключението по ССЕ, но последната не е изследвала въпроси, свързани с трите основни казуса в обжалвания РА, в резултат от облагане при които е увеличен финансовия резултат на дружеството.
По отношение спазване материалния закон в частта на извършена регулация на финансовия резултат в хода на ревизията, изводите на АС – Бургас са неправилни. Твърди се, че правилно на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи за комисионни услуги. С оглед събраните в ревизионното производство доказателства, вкл. и такива по реда на чл. 25 от СИДДО между България и Румъния е достигнато до правилния извод, че доказателствата не удостоверяват по неоспорим начин необходимостта от извършване на посредническа услуга от румънското дружество, тъй като такава е била извършена, то цената и следва да се определи по метода на увеличената стойност вместо използвания от РЛ метод на сравнимите неконтролирани цени. Предвид и на това е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за процесните периоди в посока увеличение с отчетените в по-вече разходи за комисионни услуги заплатени на румънското дружество.
Сочи се, че са правилни и изводите на данъчния орган относно преобразуване на финансовия резултат на РЛ по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО в посока увеличение. РЛ през процесния период е извършвало производство на готова продукция, като е използвало суровини, материали и резервни части, които е купувало от свързани лица, а така също себестойността на произведената продукция вкл. и разходите за тези суровини. Продажбата на готовата продукция също се осъществява на свързани лица. Избрания от РЛ метод за определяне пазарните цени е метода на транзакционната нетна печалба и същия е допустим, като най-подходящ за тестване пазарния характер на ценообразуването по отношение на развиваната комплексна дейност.
Според касатора неправилно дружеството не е включило в периода на анализ годината за която се отнася, като определения от РЛ индикатор за печалба за ревизираните данъчни периоди не попада в интерквартирния обхват и е необходимо, поради това, да бъде извършена корекция на резултата на дружеството до размера на изчисления долен квартил. Счита се, че при прилагане метода на транзакционната печалба като най-подходящ индикатор за норма на нетната печалба следва да се използва възвръщаемост на общите активи, а не определения от дружеството възвръщаемост на общите разходи, тъй като се касае за капиталоемки дейности.
Според касатора правилно е и преобразуван финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО с увеличение по разходи за неустойки. Извършена е съпоставка между извършените трансферни ценообразувания през ревизирания период, извършено от РЛ и е прието, че описаните разходи за неустойки нямат характера на финансови разходи, тъй като не представляват случайни и/или извънредни разходи, тъй като клаузата за неустойка е прилагана с години практика по отношение покупката на стоки от РЛ, то тези разходи следва да бъдат разглеждани като комплексна дистрибуционна дейност. При това правилно, според касатора, е извършена корекция на индикатора за печалба от дистрибуторска дейност на РЛ, тъй като той не попада в интерквартилния обхват.
По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на решението на АС – Бургас и за постановяване на ново с което да се отмени жалбата на дружеството. Претендират се разноски, вкл. и за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.
Ответникът – „П. С. ЕАД чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по подробни съображения, изложени в представени по делото писмен отговор и писмени бележки. Претендира разноски.
По делото е депозирана и частна касационна жалба от директор на дирекция „ОДОП“ гр. София при ЦУ на НАП против определение № 953/17.06.2022г., постановено по адм. дело № 1978/2021г., на АС – Бургас, с което е отхвърлено искането на органа за изменение на решението в частта за разноските. Сочи се, че определението е неправилно, тъй като първоинстанционния съд не се е позовал на нормата на чл. 161, ал. 2 от ДОПК , а на чл. 78, ал. 5 от ГПК, която е неприложима в данъчните производства. Сочи се още, че съдът не е изложил мотиви по същество относно формиране на възнаграждението и преценката му като прекомерно.
Ответникът по частната касационна жалба - „П. С. ЕАД чрез процесуалния си представител я оспорва. Сочи, че правилно съдът е отхвърлил молбата, тъй като органа в нито един момент от производството не е депозирал възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната и на частната жалби, тъй като не са налице релевираните пороци на съдебното решение.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на първоинстанционното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:
Касационната жалба е допустима, подадена от страна по делото и в срок.
Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА № Р-29002918004153-091-001/31.12.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с решение № 971/28.06.2021г., на директора на дирекция „ОДОП“ гр. София при ЦУ на НАП, в частта за извършено по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО и чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО преобразуване на декларирания финансов резултат за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. както следва: за 2013г. със сума в размер на 12 704 641.35лв.; за 2014г. със сума в размер на 6 746 338.32лв.; за 2015г. със сума в размер на 10 998 058.03лв. и за 2016г. със сума в размер на 4 720 037.53лв.
За да постанови този резултат съдът е приел, следните установени факти и обстоятелства:
Основната дейност на РЛ през процесните данъчни периоди е свързана с производство на горещо валцуван суров прокат от обикновени и специални стомани, като дружеството е част от „METINVEST“ – международна вертикално интегрирана група в сектора на стомана и минно дело.
1. Установено е, че в изпълнение на сключен на 28.01.2014г. договор за представителство през ревизираните периоди РЛ е заплащало възнаграждения на „METININVESTCARPATHIA“ Румъния за извършени комисионни услуги. Видно от сключения договор РЛ е възложило, а румънското дружество е приело да бъде изключителен търговски представител на българското дружество на територията на Р. Румъния с цел промотиране и улесняване на продажбите, без РЛ да има право да сключва търговски сделки, да фактурира или да събира плащания.
Въз основа на така сключения договор и неговите клаузи през ревизираните данъчни периоди РЛ е отчело следните разходи: за 2014г. в размер на 314 503.15лв.; за 2015г. – 682 745.10лв. и за 2016г. – 731 594.05лв.
Ревизиращите органи са извършили анализ на представените от РЛ документи във връзка с посочения по-горе договор и са приели, че румънското дружество извършва промотиране на продукцията на жалбоподателя, но доколкото се установява, че от 2014г. обемите на продажбите в Р. Румъния намаляват респек. и приходите от продажби е поискано на основание чл. 25 от СИДДО между България и Румъния обмен на информация по отношение дружеството „METININVESTCARPATHIA“.
След получаване на отговора ревизиращия орган е приел, че не се установява по безспорен начин реалното извършване на посреднически услуги от румънското дружество, но тъй като такава услуга все пак е извършена тя следва да се заплати, но нейната цена следва да се определи по метода на увеличената стойност, вместо използвания от РЛ метода на сравнимите неконтролирани цени, като органа се позовава на Ръководството на ОИСР и е приел, че справедливото възнаграждение което следва да се заплати е равно на процентното отношение на изразходваното работно време за РЛ към общия размер на разходите на румънското дружество, увеличено с надбавка 5%. Във връзка с горното за съответните ревизирани периоди 2014г., 2015г. и 2016г. е изчислено и съответното дължимо се възнаграждение, посочено в РА, като в тази връзка на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО са преобразувани финансовите резултати на дружеството за посочените периоди, в посока увеличение, с отчетените в по-вече разходи за комисионни услуги заплатени на румънското дружество.
2. Ревизиращия екип е извършил анализ на осъществените от РЛ през ревизираните периоди, вътрешногрупови сделки и използваните от дружеството във връзка със същите методи за ценообразуване. Жалбоподателя в производството си на готова продукция използва суровини, материали и резервни части, които закупува от свързани лица, а част от готовата продукция отново се продава на свързани лица. Установено е, че в себестойността на произведената продукция се включва разходите за закупените суровини, материали и резервни части. Транспорта на закупените суровини до производствената база на РЛ се организира и поема от него, като транспортирането на готовата продукция също се организира от РЛ т. е. налице е верига от доставки, която е израз на обща бизнес стратегия и ценообразуването по тези трансакции и резултатите от всяка от видовете трансакции са обвързани и не следва да се разглеждат самостоятелно.
Установено е, че РЛ е избрал като метод за определяне на пазарните цени метода на транзакционната нетна печалба, но този методи изисква анализ въз основа на коефициентен фактор, като последните могат да се изразят като съотношение между оперативна печалба и приходи от продажба, между оперативна печалба и участващи активи и др. Според ревизиращите органи този метод изисква избор от индикатор на нормата на печалба, като използвания от РЛ индикатор – възвръщаемост на общите разходи е неправилно определен, тъй като не може да бъде квалифициран като независим от контролирани сделки, тъй като жалбоподателя закупува суровини от свързани лица. Най. подходящия индикатор е този на възвръщаемост на общите активи. Това следва от т. 2.86 и т. 2.87 от Ръководство на ОИСР.
Установено е още, че при избора на период за анализ на финансовите резултати от комплексната дейност на РЛ е изключена годината, за която се отнася същия и РЛ е извършило анализ на база 3-годишни периоди, непосредствено преди разглеждания. Прието е, че това е погрешно, тъй като определеният от дружеството индикатор за печалба за ревизираните данъчни периоди не попада в интерквартилния обхват и следва да се извърши корекция на резултатите на дружеството до размера на изчисления долен квартил. Прието е, че при прилагане на МТНП като най-подходящ индикатор за норма на нетна печалба следва да се използва възвръщаемост на общите активи, а не определеният от РЛ възвръщаемост на общите разходи, тъй като се касае за капиталоемки дейности, каквато е дейността на жалбоподателя.
Въз основа на горното е преобразуван финансовия резултат на РЛ за 2013г., 2014г. и 2015г. към увеличение на основание чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО.
3. Установено е, че в съответствие с възприетата обща групова стратегия, всички продажби на Групата на Европейския пазар и далечните задгранични дестинации се извършват от „МЕТИНИНВЕСТ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ Швейцария а така също и, че РЛ е закупувало стоки от швейцарското дружество по силата на сключени между тях отделни договори. По силата на тези стандартни договори РЛ се е задължило да заплати стойността на доставените стоки в срок от 90 календарни дни от датата на всяка товарителница или коносамент, като дължи 3.5% годишна лихва за забава, като за ревизираните данъчни периоди са отчетени разходи за неустойки.
След извършен анализ на представената от РЛ документация във връзка с трансферното ценообразуване е преценено, че тези разходи нямат характера на финансови такива – не представляват случайни и/или извънредни разходи, тъй като клаузата за неустойка е прилагана с години практика по отношение на покупката на стоки и тези разходи следва да бъдат агрегирани като комплексна дистрибуционна дейност. Това е възприето предвид следното: 1. РЛ е дружество специализирано в производството на дълги продукти и не е в състояние да произвежда закупените от швейцарското дружество стоки, а само като част от Групата; 2. Реализацията на стоките, произведени в рамките на Групата не е основна дейност на РЛ и посредством последваща реализация на същите жалбоподателя не подпомага основните си производствени процеси, а насочва допълнително ресурси към дейности, които не са под негов контрол; 3. Начисляваните от РЛ неустойки за забавени плащания, нямат характера на финансови разходи, тъй като това не е случаен и/или извънреден разход; 4. Погасяването на задълженията за неустойки за забавени плащания се осъществява между страните чрез прихващане на вземания на РЛ от швейцарското дружество за продадена на основното дружество продукция; 5. Съгласно сключения договор собствеността върху продуктите преминава към купувача след получаване на пълната сума по доставката от страна на продавача; 6. Получател на приходите от неустойки е продавачът, а не финансова институция или трето лице, за да имат характер на финансови разходи.
Въз основа на горното е прието, че дистрибуционната дейност на РЛ следва да се оцени като съвкупност от доставки по покупка на стоки, свързаните с тях неустойки за забавени плащания и последваща реализация на същите. Прието е, че следва да бъде извършена корекция на индикаторите за печалба от дистрибуторска дейност на РЛ, използван при изготвяне на анализа за трансферно ценообразуване, тъй като той не попада в интерквартилния обхват, предвид приетите за неподходящи периоди за анализ, изключващи съответната година за която се отнасят. Извършено е преизчисление за всеки един данъчен период и е преобразуван финансовия резултат на РЛ по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО в посока увеличение със сумите, представляващи отклонение от интерквартилния обхват.
В хода на съдебното производство е назначена ССЕ, която дава заключение относно общия размер на платения ДДС, начислени и внесени данък върху доходите и социалните осигуровки, начислени и изплатени заплати, мита, такси при внос, изплащани суми като социални придобивки. Констатирано е по експертизата, че счетоводството на РЛ е водено редовно, няма отчитане на разходи за които не са налице представени първични счетоводни документи; няма отчитани разходи, които да не са свързани с осъществяваната от жалбоподателя независима икономическа дейност.
За да постанови своя отменителен акт, АС – Бургас на първо място е приел, че правилата на Ръководството на ОИСР, послужили основно като основание за корекция на финансовия резултат на дружеството, не е следвало да бъдат прилагани, тъй като данъчни задължения следва да се определят само въз основа на закона. Посочил е, че Ръководството на ОИСР не е нормативен акт, като това ръководство съдържа само основни насоки за прилагане на принципите за независими пазарни отношения, изготвени от комисия, действаща към ОИСР. Според съда при преценка налице ли са сделки, отклоняващи се от независимите пазарни отношения и дали те са довели до резултати, различни от съпоставимите такива, реализирани между несвързани лица, приложение следва да намерят само разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.
По отношение преобразуването на финансовия резултат на основание чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО е посочено, че предпоставките за коригиране на финансовия резултат не са доказани от данъчния орган. За да се приложи чл. 15 от ЗКПО следва да се извърши анализ на конкретни сделки, реализирани от РЛ при който да се установят конкретни търговски взаимоотношения между РД и свързаните с него лица и именно те да са довели до резултат, различен от такъв, който би възникнал при същата сделка, но при спазване на принципа на независимите пазарни отношения, като това не е сторено от данъчния орган. Ревизиращите само са съпоставили финансови показатели на РЛ, определени като съотношение между отчетените приходи и разходи и стойност на активите от една страна и оперативната печалба от друга, с финансови показатели, определени по същия начин, на други дружества, които са приети за „съпоставими“ дружества без посочване на ясни критерии. Това е в нарушение на правилата регламентирани в чл. 4 и чл. 7 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. и на чл. 61, ал. 1 от същия акт. Ревизиращите органи не са извършили преценка на относимите факти за избора на конкретен метод по реда на Наредбата, като са съпоставени „съпоставими компании“, а не „съпоставими сделки“.
Прието е от АС – Бургас, че в конкретния случай не са установени данни за приходи и разходи, които не са били отчетени по реда, определен в нормативен акт.
По отношение корекцията на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО също е прието от решаващия съд, че не са налице предпоставките за това. Констатациите на ревизиращия органи, че за извършените посреднически дейности от румънското дружество се следва плащане, но по метода на увеличената стойност, не води до извод, че заплатените разходи са такива, несвързани с дейността на дружеството. Установява се безспорно извършване на посреднически услуги, като дали заплатения размер е справедлив такъв или не, непопада в хипотезата за заплатени разходи, несвързани с дейността на РЛ.
Прието е, че не е налице и разход, който не е документално обоснован, тъй като РЛ е представило, във връзка с тези разходи, първични счетоводни документи, отразяващи вярно доставките, като такива са изготвени в съответствие с изискванията на чл. 6 и чл. 7 от ЗСч. В тази връзка е и заключението на в. л. по ССЕ.
Във връзка с горното оспорения РА е отменен изцяло по жалба на „П. С. ЕАД.
Решението е правилно.
1. В частта касаеща преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО в посока увеличение за периодите 2014г., 2015г. и 2016г:
Безспорно е установено, че в изпълнение на сключен на 28.01.2014г. договор за представителство през ревизираните данъчни периоди „П. С. ЕАД е заплащало възнаграждение на „Metinvestcarpathia“ SRL, Румъния за извършени от последното комисионни услуги. Видно от сключения договор РЛ е възложило, а румънското дружество се е задължило да бъде изключителен търговски представител на българското дружеството на територията на Румъния с цел промотиране и улесняване на продажбите на ревизираното дружество; уговорено е възнаграждение в размер на 2 евро на метричен тон. Безспорно се установява и извършено плащане от страна на РЛ към румънското дружество, във връзка със сключения договор, като изрично както в РА, така и в потвърдителното решение на решаващия орган е прието, че услугата по договора е извършена, но е посочено, че цената следва да бъде коригирана, като се определи по метода на увеличената стойност, а не както е определена от РЛ – по метода на сравнимите контролирани цени. Именно в тази връзка и при преизчисление на дължимото възнаграждение е прието, че финансовия резултат на РЛ следва да се преобразува в посока увеличение с отчетените разходи за комисионни услуги т. е. прието е, че осчетоводените от дружеството разходи платени за тези услуги следва да бъдат намалени, както следва: за 2014г. от 314 503.13лв. на 193 562.35лв.; за 2015г. от 682 745.10лв. на 431 568.08лв. и за 2016г. от 731 594.05лв. на 487 225.71лв. За да преизчислят съответните разходи данъчния орган е базирал тези сови изводи на Ръководството на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие /ОИСР/ по трансферно ценообразуване и Наръчника на НАП за трансферно ценообразуване.
В съдебния акт е отречено приложението на посочените по-горе документи с мотив, че последните нямат нормативен характер и следва да се използват от данъчния орган само като насоки. Съдът е посочил, че е следвало данъчния орган да приложи методите разписани в Наредба № Н-9/14.08.2006г. на министъра на финансите за реда и начина за прилагане на методите при определяне на пазарни цени, предвид нормата на 1, т. 10 от ДР на ДОПК.
Изводите на АС – Бургас за неприложимост на Наръчника и ръководството на ОИСР са неправилни. В практиката си ВАС приема, че използването на методи които не са залегнали в Наредба № Н-9/14.08.2006г. е възможно при липса на аналози за изпълнение изискванията на наредбата. От друга страна в решения на ВАС - № 10185/01.08.2017г., постановено по адм. дело № 8554/2016г., № 8989/07.07.2020г., постановено по адм. дело № 2675/2020г. и № 630/10.01.2021г., изрично е използвано Ръководството на ОИСР и Наръчника на НАП за трансферно цеообразуване.
Спора който е следвало а бъде разрешен в конкретния случай е налице ли са предпоставките на нормата на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО за да се увеличи финансовия резултат на дружеството за 2014г., 2015г. и 2016г. с отчетените разходи за комисионни услуги.
Разпоредбата на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели разходи несвързани с дейността на дружеството, както и такива които не са документално обосновани по смисъла на закона. Чл. 10, ал. 1 от ЗКПО дава легалното определение на понятието „документално обоснован разход“ – разход за който е издаден първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция.
Няма спор, че във връзка със сключения договор между РЛ и румънското дружество „Metinvestcarpathia“ SRL са издадени фактури и са осчетоводени извършени разходи по тях за заплащане на комисионни услуги. Липсват наведени доказателства от страна на данъчния орган, че платените разходи за комисионни услуги не са свързани с дейността на дружеството. Сключения договор има за предмет осъществяване на търговско представителство на територията на Румъния, с цел промотиране и улесняване продажбите на РЛ. Именно рекламиране продукцията на „П. С. ЕАД от румънското дружеството на територията на Румъния е обвръзката с предмета на дейност на РЛ. Наведените доводи, че не са налице реално извършени услуги не кореспондират с изводите на данъчния орган за наличие на реално плащане по сключения договор т. е. не е оспорено основанието за извършените плащания. Предвид на тези изводи следва да се приеме, че не е налице извършване на разходи, които не са в обвръзка с дейността на дружеството.
Що се касае до втората предпоставка – разход, който не е документално обоснован, изводите на ревизиращите органи също са неправилни. По делото са представени, а и не са оспорени първични счетоводни документи, отразяващи извършените комисионни услуги, като счетоводните документи са изготвени в съответствие с изискванията на чл. 6 и чл. 7 от ЗСч., предвид заключението на ССЕ.
Както правилно е посочено в решението финансовия резултат на дружеството е преобразуван, поради наличие на съмнение у данъчния орган относно справедливия размер на платеното по договора възнаграждение. В тази връзка следва да се посочи следното:
Органа е приел, че следва да се определи цената на извършената комисионна услуга по метода на увеличената стойност, а не както дружеството е приело по метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентирани в чл. 3, т. 1 и т. 3 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. /Наредбата/. В чл. 5 от същата е посочено, че методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Нормата на чл. 8, ал. 1 от Наредбата сочи кога се използва метода на сравнимите неконтролирани цени - когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка и кога метода на увеличената стойност – когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролируема сделка.
Неправилно обаче органа по приходите е ползвал като насока за преизчисляване на платените възнаграждения Ръководството на ОИСР за 2017г., тъй като ревизираните периоди са 2014г., 2015г. и 2016г., а това ръководство се актуализира периодично с доклади, като редакцията на това ръководство към процесните ревизирани периоди не е представена. В тази връзка съдът няма възможност да извърши проверка и съпоставка на съответстващите критерии, върху които органа е извършил преизчисляване на необходимите разходи. Анализа на тези услуги и признаването им за данъчни цели следва да се извърши въз основа на фактите и обстоятелствата във всеки конкретен случай, като такъв макар и извършен, не се опира на съответните критерии имащи отношение към ревизираните периоди. Липсват изложени мотиви от страна на ревизиращия орган защо е предпочетен метода на увеличената стойност, по който да се определят разходите за възнаграждения по договора, а не този който е използван от РЛ. Липсва и анализ и съпоставка между контролираната и неконтролираната сделка от страна на данъчния орган. Използването на критерии залегнали в Ръководството на ОИСР като насоки от данъчния орган би било правилно, ако тези критерии са били актуални към съответните ревизиращи периоди и са анализирани и обвързани с посочените в Наредбата методи, които са посочени като приложими в РА.
Дори и да се приемат доводите и изводите на данъчния орган за правилни по отношение използвания метод, то установените факти и обстоятелства не попадат в хипотезата на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, на чието основание е преобразуван и финансовия резултат на РЛ.
В тази си част съдебния акт е правилен.
2. В частта касаеща преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО в посока увеличение:
Установено е безспорно, че РЛ е извършило разходи за закупуване на суровини, материали и резервни части за производство на готова продукция, като тези суровини се закупуват от свързани лица и част от готовата продукция се продава на свързани лица т. е. установени са вътрешногрупови сделки. Прието е, че избрания от РЛ метод на транзакционната нетна печалба е най-подходящия на тестване пазарния характер на ценообразуването, но използвания идикатор за норма на нетна печалба – възвръщаемост на общите разходи е неправилно определен, тъй като не може да се квалифицира като независим от контролирани сделки и според органа най-подходящ е индикатора възвръщаемост на общите активи. Тези изводи на данъчния орган са изведени от разпоредбите на Ръководството на ОИСР – т.2.86 и 2.87. Освен това е прието, че следва в избора на период за анализ на финансовите резултати от комплексната дейност по покупка и доставка на суровини, материали и резервни части от свързани лица и доставка на готова продукция към свързани лица да се използва тригодишен такъв, включващ и съответната година за която се отнася. Предвид на горното е извършено преобразуване на финансовия резултат за 2013г. със сума в размер на 7 301 263.18лв.; за 2014г. със сума в размер на 1 893 709.39лв. и за 2015г. със сума в размер на 3 823 819.71лв.
Нормата на чл. 15 от ЗКПО гласи, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО сочи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
В конкретния случай за да приложи нормата на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО органа по приходите е приел, че РЛ при извършване на разходи по вътрешногрупови сделки със свързани лица не е използвал правилния индикатор и период при трансферното ценообразуване. От правна страна обаче, както правилно е посочил и АС – Бургас, приложимостта на нормата на чл. 15 от ЗКПО изисква да е извършен анализ на конкретни сделки, извършени от РЛ, при който да се установи, че в резултат на конкретни правоотношения между РЛ и свързани с него лица са довели до резултат, различен от този който би възникнал при същия вид сделки, но сключени с несвързани лица и при спазване принципа на независимите пазарни отношения.
Правилно е посочено, че данъчния орган не е изследвал нито конкретни сделки, нито групи от сделки, сключени между РЛ и дружествата от групата на „Метинвест“, а така също липсват и установени сделки между несвързани лица. Органа е извършил съпоставка между финансовите показатели на РЛ и тези на други дружества, като корекцията е извършена поради подмяна на използвания от дружеството индикатор по съответния метод.
Използвания от РЛ метод на транзакционна нетна печалба е уреден в нормата на чл. 43 и сл. от Наредбата, като по своята същност се състои в съпоставка на нетната печалба по контролирана сделка, изчислена като съотношение между нетната печалба и избрана база, със съпоставимата норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база. Метода предполага анализ въз основа на коефициентен фактор /норма на нетна печалба/. В нормата на чл. 44 от Наредбата сочи как се определя съпоставимата норма на нетна печалба: норма на нетната печалба, която същото лице реализира при съпоставими сделки с независими лица; или 2. норма на нетната печалба, която независими лица реализират при съпоставими сделки.
Така посочени правните норми изискват извършване на анализ на сделки сключени между РЛ и свързани с него лица и такива извършени между несвързани лица, какъвто липсва в РА. В подкрепа на тези изводи е и нормата на чл. 47 от Наредбата препращаща към чл. 39 за начина на изчисляване на нормата на нетна печалба.
При установените от доказателствата факти и обстоятелства свързани с формиране на трансферно ценообразуване от страна на РЛ, неправилно е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО в посока увеличение, единствено въз основа на неприетия от органа индикатор за норма на нетна печалба, без да са обосновани и изследвани всички предпоставки свързани с приложението на нормите на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО.
В тази си част съдебния акт също е правилен.
3. В частта касаеща преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО в посока увеличение по разходи за неустойки:
Установява се по безспорен начин, че РЛ е закупувало стоки от „М. И. Швейцария /основното търговско дружество в Групата/, на база сключени между страните индивидуални договори за всяка отделна поръчка, като в тях изрично е предвидено, че РЛ следва да заплати стойността на доставените стоки в срок до 90 календарни дни от датата на всяка товарителница или коносамент; при неизпълнение в срок РЛ дължи 3.5% годишна лихва за забава. Установено е, че дружеството за процесните данъчни периоди е отчело разходи за неустойки в общ размер на 15 409 467лв.
Органа по приходите е приел, че така извършените разходи нямат характера на финансови такива, тъй като не представляват случайни и/или извънредни разходи и е преобразувал финансовия резултат на РЛ с разходите за неустойки т. е. с оглед посочените правни норми на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО органа твърди, че разходите не са били отчетени съгласно нормативен акт т. е. в нарушение на съответен нормативен акт.
Правилно тези изводи не са били възприети от АС – Бургас с оглед изложеното по-горе за недоказване от страна на данъчния орган на предпоставките на чл. 15 вр. чл. 78 от ЗКПО водещи до преобразуване на финансовия резултат на РЛ по посока увеличение с извършените от него разходи за неустойки. Последните са били предвидени по сключени договори за доставка, извършени са реално, издадени са съответните счетоводни документи и са осчетоводени по съответния ред. Изложените от данъчния орган мотиви в РА, в тази си част са ирелевантни за спора. Не е доказано по безспорен начин, че извършените от дружеството разходи за неустойки не са отчетени съгласно изискванията на нормативен акт т. е., че последните са незаконосъобразни, тъй като такива доказателства от страна на ревизиращия орган не са представени, а и от заключението на ССЕ се установява, че счетоводството на дружеството е водено редовно т. е. водено по изискванията на съответните нормативни актове.
По изложените съображения, изводите на първоинстанционния съд, за незаконосъобразност на оспорения РА са правилни, поради което решението, с което ревизионният акт е отменен следва да се остави в сила.
Неоснователна се явява и частната касационна жалба.
С определение № 953/17.06.2022г., АС – Бургас е отхвърлил искането на директора на дирекция „ОДОП“ Бургас за изменение на решението в частта за разноските, като е приел, че не е направено възражение за прекомерност до приключване на устните състезания.
Определението е правилно.
Нормата на чл. 161, ал. 2 от ДОПК дава възможност на съдът да присъди по-нисък размер на разноските, представляващи възнаграждение за адвокат, когато са прекомерни с оглед действителната правна и фактическа сложност на делото. В случая съдът не намира, че е налице основание за намаляване на уговорените и заплатени от страната разноски за възнаграждение за един адвокат. От една страна частния касатор не е заявил и обосновал претенция за намаляване на възнаграждението на ответната страна при разглеждане на делото до приключване на устните състезания и в дадения ход по съществото на спора. От друга страна преценката за намаляване възнаграждението за адвокат се извършва от съда, като настоящата инстанция счита, че не са налице предпоставки за това, с оглед фактическата и правна сложност на предмета на делото.
При този изход на спора и с оглед на своевременно направеното искане, на ответника по касация се дължат направените пред настоящата инстанция разноски за адвокатска защита в размер на 67 194лв., по представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за реалното плащане на сумата /л. 87-93/.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 595/03.05.2022г., постановено по адм. дело № 1978/2021г., на Административен съд – Бургас.
ОСТАВЯ В СИЛА определение № 953/17.06.2022г., постановено по адм. дело № 1978/2021г. на Административен съд – Бургас.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите гр. София да заплати на „П. С. ЕАД, със седалище и адрес на управление [населено място], сума в размер на 67 194лв. /шестдесет и седем хиляди и сто деветдесет и четири/, представляващи разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ М. М. п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ