Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Д. П. Членове: ХРИСТО К. Т. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от председателя Д. П. по административно дело № 7514 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София и на „Априком“ ООД, гр. София срещу решение № 2564 от 15.04.2022 г. по адм. д. № 2995/2020 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ).

Касаторът - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София, чрез юрк. И. оспорва решение № 2564 от 15.04.2022 г. по адм. д. № 2995/2020 г. по описа на Административен съд София - град, в часттаq с която по жалба на „Априком“ ООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р -22002219001756-091-001/22.11.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с решение № 202/06.02.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която са извършени корекции на декларираните резултати по ЗДДС и за установените в резултат на това данъчни задължения, ведно със съответните лихви за данъчните периоди м. 09.2015 г., м. 10.2015 г., м. 11.2015 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 12.2016 г., м. 01.2017 г., м. 04.2017 г., м. 05.2017 г., м. 07.2017 г. и м. 08.2017 г., вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактури, както следва: № 1127/28.07.2016г., № 1159/31.08.2016г.,, № 1201/30.09.2016г., № 1338/27.12.2016г., № 1557/30.05.2017г., № 1604/31.07.2017г. и № 1637/30.08.2017г., издадени от „РАМБРИКС“ ЕООД и по фактури с номера: № 139/21.05.2017г., №153/31.05.2017г., № 181/25.07.2017, № 183/26.07.2017г., № 185/27.07.2017г., № 191/31.07.2017г. и № 201/04.08.2017г., издадени „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, по фактури № 84/24.04.2017г., № 86/25.04.2017г., № 88/26.04.2017г., № 165/28.08.2017г., издадени от „ВАРМ 200“ ЕООД, и по фактури с номера: № 618/30.09.2015г., № 642/30.10.2015г., № 650/30.11.2015г., № 776/29.01.2016г., № 847/29.02.2016г., № 1058/28.04.2016г., № 1231/30.06.2016г., № 1624/27.01.2017г. и № 1634/31.01.2017г., издадени от „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД .

Касаторът твърди, че съдебното решение в обжалваната част, е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът в подробно изложение навежда доводи за нереалност на доставките по фактурите, издадени от дружествата „РАМБРИКС“ ЕООД, „ВАРМ 2000“ ЕООД, „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ОЕМ“ ЕООД и „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба – „Априком“ ООД не изразява становище по същата.

Касаторът - „Априком“ ООД, [ЕИК], чрез процесуалния си представител адв. Т. оспорва решение № 2564 от 15.04.2022 г. по адм. д. № 2995/2020 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р -22002219001756-091-001/22.11.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с решение № 202/06.02.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснато нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че изводите на съда за правилност на ревизионния акт в обжалваната част се основават на непълен и едностранчив анализ на събраните по делото доказателства. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от доставчика „ОЕМ“ ЕООД касатора счита, че съда неправилно е приел, че не са налице доказателства съпътстващи фактическото изпълнение на услугите. Наведени са доводи, че от заключението на вещото лице по СТЕ се установява реалното извършване на всички спорни дейности. Касаторът счита за неправилни изводите на съда относно липсата на реални доставки по фактурите издадени от „БОРПРИНТ“ ЕООД. Твърди се, че всички документи обуславящи доставките по процесните фактури са представени още в ревизионното производство. Иска се отмяна на решението в посочената част и отмяна на РА в посочената му част като незаконосъобразен. В условие на алтернативност се иска връщане на делото за разглеждане от друг състав. Претендира разноски.

Ответникът по тази касационна жалба – изпълнителен директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. С., в съдебно заседание оспорва същата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими, а по същество съобрази следното:

Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил РА № Р -22002219001756-091-001/22.11.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с решение № 202/06.02.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 93 336,64 лв. по фактури издадени от „БОРПРИНТ“ ЕООД, „ВАРМ 2000“ ЕООД, „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ОЕМ“ ЕООД, „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД И „РАМБРИКС“ ЕООД и са начислени лихви в размер на 39 953,09 лв.

С оспорваното пред настоящата инстанция решение Административен съд София-град е отменил по жалба на „Априком“ ООД, Ревизионен акт (РА) № Р -22002219001756-091-001/22.11.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с решение № 202/06.02.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта, в частта, с която са извършени корекции на декларираните резултати по ЗДДС и за установените в резултат на това данъчни задължения ведно със съответните лихви за данъчните периоди м. 09.2015 г., м. 10.2015 г., м. 11.2015 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 12.2016 г., м. 01.2017 г., м. 04.2017 г., м. 05.2017 г., м. 07.2017 г. и м. 08.2017 г., вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактури, както следва: № 1127/28.07.2016г., № 1159/31.08.2016г.,, № 1201/30.09.2016г., № 1338/27.12.2016г., № 1557/30.05.2017г., № 1604/31.07.2017г. и № 1637/30.08.2017г., издадени от „РАМБРИКС“ ЕООД и по фактури с номера: № 139/21.05.2017г., №153/31.05.2017г., № 181/25.07.2017, № 183/26.07.2017г., № 185/27.07.2017г., № 191/31.07.2017г. и № 201/04.08.2017г., издадени „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, по фактури № 84/24.04.2017г., № 86/25.04.2017г., № 88/26.04.2017г., № 165/28.08.2017г., издадени от „ВАРМ 200“ ЕООД, и по фактури с номера: № 618/30.09.2015г., № 642/30.10.2015г., № 650/30.11.2015г., № 776/29.01.2016г., № 847/29.02.2016г., № 1058/28.04.2016г., № 1231/30.06.2016г., № 1624/27.01.2017г. и № 1634/31.01.2017г., издадени от „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД. В останалата част е отхвърлил жалбата на „Априком“ ООД.

Ревизията е повторна и обхваща данъчни периоди: м. 06.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 04.2014 г., м. 06.2014 г., м. 12.2014 г., м. 05.2015 г., м. 08.2015 г., м. 09.2015 г., м. 10.2015 г., м. 11.2015 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 12.2016 г., м. 01.2017 г., м. 04.2017 г., м. 05.2017 г., м. 07.2017 г. и м. 08.2017 г

По делото е установено, че предмет на дейност на дружеството е извършване на полиграфически услуги, продажба на машини за печат, валове и други резервни части за тях и отдаване под наем на помещения, както и изграждане на собствена материална база от производствени помещения, складове, офиси, демо зала за машините, които дружеството предлага на пазара. Разполагало с наети по трудови договори 3 лица.

В хода на първоинстанционното производство освен административната преписка са събрани и нови писмени доказателства, като пo искане на жалбоподателя са изслушани и две експертизи – съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/.

За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е описал фактическите констатации, установени при ревизията. Приел е, че РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради неизпълнение на указанията дадените в Решение № 461/18.03.2019г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при провеждане на за повторената ревизия. Решаващият състав е счел, че ревизионният акт не може да бъде отменен само на това основание, а следва да бъде извършена проверка относно законосъобразността на констатациите и изводите в него по отношение установените задължения за данъци и лихви.

Относно материалната законосъобразност на РА първоинстанционният съд е определил като спорен въпросът дали основателно органите по приходите са отказали да признаят на жалбоподателя право на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици.

По отношение на доставките от дружеството „ОЕМ“ ЕООД административният съд е приел за обосновани изводите на ревизиращите органи, че фактурите не документират действително извършени от дружеството доставчик СМР. Предмет на фактурите издадени от „ОЕМ“ ЕООД е пробиване на отвори в бетонни плочи, инсталиране на отводнителни помпи, изработване на улуци и водосточни тръби, измазване на подземен гараж, изработване на предпазен парапет на покривна тераса, монтаж на ВиК и ел. инсталация, изграждане на отводнителни шахти. За да стигне до извода за липса на реално извършени от посочения доставчик СМР съдът е съобразил заключението на съдебно-техническата експертиза, където съобразно представените количествено-стойностни сметки, вещото лице е установило, че само в една си част описаните във фактурите и в актовете обр. 19 дейности съответстват на същите. Констатирано е и несъответствие що се отнася до материалите, с които възложените СМР ще бъдат извършени, като в договорите е посочено, че ще се осъществят с материали на възложителя, а според някои от количествено-стойностните сметки материалите са доставени от изпълнителя, за други не е ясно дали включват материали. Прието е също, че липсва кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на съответните строително-ремонтни дейности. Съдът е приел, че в подкрепа на извода на ревизиращите органи за липса на действително извършени СМР е и обстоятелството, че „ОЕМ“ ЕООД не е включил процесните фактури в дневниците си за продажби, съответно в справките – декларации за посочения период.

По отношение на фактурите, издадени от „БОРПРИНТ“ ЕООД и „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД с предмет наем, съдът е приел, че липсват каквито и да е съпътстващи документи, което води до извода за липса на реално извършена доставка.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионните органи основателно са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от дружеството „БОРПРИНТ“ ЕООД. По фактури с № 2041/11.12.2013г. и № 2429/04.06.2014 г. е прието, че липсват данни за наети от доставчика по трудов или граждански договор лица и кога са осъществени услугите. По останалите фактури с доставчик „БОРПРИНТ“ ЕООД съдът е приел, че липсват съпътстващи документи и данни, което наред с липсата въобще на наети от доставчика служители или подизпълнители, води до извод за недоказаност на реалното извършване на доставките.

От друга страна първоинстанционния съд е приел, че изводът на ревизиращите органи за липса на материалните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД, „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „РАМБРИКС“ ЕООД, ВАРМ 200“ ЕООД е необоснован и е счел РА в тази му част за незаконосъобразен.

За да стигне до този извод първоинстанционният съд е приел, че за фактурираните СМР, стоки и услуги от „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД са представени множество доказателства – договори, протоколи описи, документи за плащане, които си съответстват. Фактурите са включени в отчетните регистри на доставчика, налице са и данни за предходните доставчици и дружеството има наети лица на трудово правоотношение. В тази насока са и заключенията на вещите лица по СТЕ и ССче.

Относно доставките от „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД съдът е счел, че съвкупно събраните доказателства водят до извода за реалност на извършените доставки по издадените от дружеството фактури. Съобразно ССчЕ, доставките са разплатени, а фактурите са включени в дневниците за продажби и справките декларации на доставчика, и последния е могъл да извърши услугите с наетите по трудов договор лица, доколкото за изпълнение на фактурираните СМР не е необходима специална квалификация.

На следващо място първоинстанционния съд е приел, че преценени в съвкупност, доказателствата, представени относно доставките от дружеството „РАМБРИКС“ ЕООД са достатъчни, за де признае на получателя правото на данъчен кредит.

Приет е за необоснован и отказа за признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени от „ВАРМ 2000“ ЕООД, независимо от липсата на доказаност на произхода на стоката, като съобразявайки практиката на СЕС и ВАС, първоинстанционният съд е счел, че това обстоятелство не е основание да се отрече реалността на доставките.

Така постановеното първоинстанционно решение е валидно допустимо и правилно. Решението следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2 АПК касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд.

По касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. София:

Касационната жалба е неоснователна.

Правилен е изводът за незаконосъобразност на РА по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури издадени от „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД, „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „РАМБРИКС“ ЕООД, „ВАРМ 200“ ЕООД. Съвкупният анализ на събраните доказателства обуславя направения от първоинстанционния съд извод, че издадените от дружествата фактури документират реално извършени доставки.

Неоснователни са възраженията на касационния жалбоподател за липса на реално изпълнение по отношение на фактурите, издадени от дружеството „ДЕПРИНТ 2000“ ЕООД. Реалността на доставките се обуславя от представените доказателства към процесните фактури – договори, протоколи описи, документи за извършено плащане, като съгласно заключението на ССче всички те си кореспондират. Същевременно фактурите са включени в отчетните регистри на доставчика. Действително липсва доказване на кадрова обезпеченост и по - конкретно на строителни специалисти, но при наличието на множество непротиворечиви преки и косвени доказателства, правилно административния съд е счел, че тези липси не могат да обусловят твърдение за недоказаност на реалността на доставките по процесните фактури. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, що се отнася до неустановеността на техническата, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за осъществяването на фактурираните доставки, че същата не може да е самостоятелно основание на получателя да се откаже право на приспадане. Този извод следва пряко от тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, с което СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Настоящият касационен състав счита за правилни и изводите на съда за реалност на доставите по издадените фактури от „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и „РАМБРИКС“ ЕООД.

За реалността на доставките по фактурите издадени от „РАМБРИКС“ ЕООД има представени множество съпътстващи документи – банкови извлечения, приемо-предавателни протоколи, договори, протоколи обр. 19, като всички от тях кореспондират с резултатите от СМР. Заключенията на СТЕ и ССчЕ установяват, че строително-монтажните работи са изпълнени и са налице, стоките са заплатени и включени в дневниците за продажби и СД на доставчика. В допълнение дружеството разполага с лица, с подходящата за осъществяване предмета на доставката компетентност.

Доставките, осъществени от дружеството „ВЕНТЕКС БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, са СМР, вложени в строеж, собственост на ревизираното дружество. Основното възражение на касационния жалбоподател отново е относно липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика и същото е неоснователно. От предоставената информация от дружеството - доставчик още в ревизионното производство е видно, че дружеството доставчик е ползвало както собствен ресурс от наети лица, така и подизпълнител, като са посочени конкретни лица изпълнители на доставните услуги. От заключеното на СТЕ се установява резултатът от фактурираните услуги, а от заключението на ССче се установява, че същите са разплатени и фактурите са включени в дневниците за продажби и СД на доставчика.

Правилни са и изводите на първоинстанционния съд за реалност на доставките по фактурите издадени от „ВАРМ 200“ ЕООД, като при съвкупен анализ на доказателствата се установява наличието на съпътстващи фактурите документи и включване на процесните фактури в дневниците за продажби и СД на доставчика.

По изложените съображения обжалваното решение в тази му част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на „Априком“ ООД:

Касационната жалба е неоснователна.

Съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС реалността на доставката е абсолютна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит.

За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС освен наличието на данъчен документ, следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване. Според трайната практика на ВАС, притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги.

Изводите на ревизионните органи, възприети и от първоинстанционния съд за липса на доказано реално изпълнение на доставките по фактурите, издадени от дружеството „ОЕМ“ ЕООД, са правилни и кореспондират изцяло с доказателствения материал по делото и заключенията на вещите лица по СТЕ и ССче. Във връзка с доставките от дружеството са представени единствено процесните фактури и акт обр. 19, като са представени касови бонове за плащане в брой само за част от фактурите. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че процесните фактури не са декларирани от доставчика в дневниците за продажби за съответния период. От заключението на вещото лице по СТЕ се установява несъответствие между предоставените писмени доказателства – договор, актове обр. 19 и количествено стойностни сметки. Като допълнителен аргумент безспорно е установена липсата на кадрова обезпеченост на доставчика с необходимата квалификация да осигури реално изпълнение на отразените във фактурите дейности – пробиване на отвори в бетонни плочи, инсталиране на отводнителни помпи, изработване на улуци и водосточни тръби, измазване на подземен гараж, монтаж на ВиК и др., като за процесните периоди е имало назначен само един общ работник, секретар, книговезец, фотограф. Въз основа на тези обстоятелства настоящият касационен състав счита изводите на първоинстанционния съд относно липсата на събрани доказателства, от които да може да се направи извод действително осъществена от страните стопанска операция, за правилни.

Неоснователни са възраженията на касатора „Априком“ ООД за доказаност на извършените доставки по 19 броя фактури, издадени от „БОРПРИНТ“ ЕООД. Не са представени съпътстващи процесните фактури счетоводни и търговски документи, които да обуславят реалност на извършените СМР. Поради това и при установената липса на кадрови капацитет и необходимата специализирана техника за извършване на процесните СМР основателно административният съд е споделил изводите на приходната администрация.

По фактурите, издадени от „БОРПРИНТ“ ЕООД и „ДЕПРИНТ 2000“ с предмет „наем“ липсват каквито и да е съпътстващи доказателства. От представения пред касационната инстанция нотариален акт е видно, че "Априком" ООД продава свой недвижим имот на В. Е., без същият да е упоменат в качеството на управител на дружеството "Борпринт" ЕООД. Съответно, в представения договор за управление на недвижим имот, не се споделя от касационната инстанция, че в т. 2 - права и задължения на възложителя, по т. 2.1 възложителят, който е фирма "Борпринт" ЕООД, се легитимира като собственик на описания имот с представения нотариален акт. Физическото лице е закупило апартамента именно като такова и няма доказателства, че същият е апортиран в капитала на дружеството, за да се счита, че то е собственост на дружеството.

Настоящият касационен състав споделя и приетото от административния съд по отношение на фактурите с предмет консултантски услуги във връзка с покупко-продажба на недвижим имот, като счита, че липсват доказателства за реално извършена по фактурите услуги.

Съобразно изложеното касационната инстанция счита, че от доказателствата по делото не може да се приеме наличието на реални доставки по процесните фактури, издадени от доставчиците „ОЕМ“ ЕООД и „БОРПРИНТ“ ЕООД.

Предвид изложеното, първоинстанционният съд е постановил решение в съответствие с приложимия материален закон, поради което същото следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, ВАС състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2564 от 15.04.2022 г. по адм. д. № 2995/2020 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ).

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА