Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четвърти април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията В. П. по административно дело № 7596 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на „Х. Ф. Ю“ ЕООД, чрез процесуалния му представител адв. С. С. срещу решение № 250 от 14.01.2022 г. по адм. дело № 5457/2019 г. по описа на Административен съд – София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017009255-091-001 от 26.09.2018 г., поправен с РАПРА № П-22221019055845-003-001 от 27.03.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, изменена и потвърдена с решение № 476 от 20.03.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ /„ОДОП“/– София при ЦУ на НАП.

Касаторът обжалва решението като неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е извършил анализ на събраните по делото доказателства, което се е отразило и върху съдебния акт и същият е постановен при пълна липса на мотиви. По подробно изложени съображения иска отмяна на съдебния акт и отмяна на ревизионния акт. В условията на алтернативност иска връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски, за които представя списък по реда на чл. 80 ГПК.

Ответникът - директор на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, в проведено съдебно заседание, чрез процесуален представител гл. юриск. М. М. оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е бил РА № Р-22221017009255-091-001 от 26.09.2018 г., поправен с РАПРА № П-22221019055845-003-001 от 27.03.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, с който спрямо „Х. Ф. Ю“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 100 979,07 лева и лихви за забава в размер на 47 016,25 лева. С решение № 476 от 20.03.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“– София при ЦУ на НАП, установените задължения за 2012 г. са потвърдени изцяло, а установеният размер на данъка за 2013 г. в размер на 93 283,03 лева е определен в размер на 87 252,11 лева, ведно със съответните лихви.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при спазване на относимите материалноправни разпоредби. Според състава в хода на ревизията са събрани всички относими доказателства и дружеството не е опровергало констатациите на приходните органи.

В хода на съдебното производство е дадено заключение по назначена съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, неоспорена от страните и приета от съда като обективно и компетентно изготвена.

Относно наличието на основание за преобразуване на счетоводния финансов резултат съгласно разпоредбата на чл. 26 ЗКПО и увеличаването на същия със сума общо в размер на 85 799,92 лева за данъчен период 2012 г. и със сумата в размер на 914 014,23 лева за данъчен период 2013 г., съдът е възпроизвел достигнатите от решаващия орган изводи в хода на административното обжалване на оспорения акт.

Установено е, че през 2012 г. задълженото лице е осчетоводило разходи за проведен семинар в гр. Велинград в размер на 49 128,17 лева, във връзка с който не са представени отчетни документи, касаещи мероприятието, както и документи относно неговото предназначение, като липсват и доказателства отчетените разходи да са свързани с дейността на дружеството. В тази връзка и на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО ревизиращият екип е приел наличието на основание за преобразуване на счетоводния финансов резултат. По аргумент от чл. 10, ал. 1 ЗКПО е обусловен извод, че осчетоводените разходи могат да бъдат признати само при условие, че са начислени във връзка с фактически реализирана стопанска операция, което в случая не е доказано.

Аналогични на горните мотиви са приети и във връзка с отчетените през 2012 г. и 2013 г. разходи в общ размер на 73 343,50 лева за амортизация на дълготраен нематериален актив с наименование „Разработване на маркетингова стратегия“. Констатирано е, че активът е придобит във връзка с договор за разработване на маркетингова стратегия от 10.01.2008 г., сключен между ревизираното лице и „Д. С. ЕООД. Установено е, че активът е заведен в счетоводството на ревизираното дружество на 31.01.2008 г. по сметка 219 – „Други дълготрайни нематериални активи“ и е включен в данъчния амортизационен план със стойност 244 478,75 лева. Начислената амортизация за 2012 г. е в размер на 36 671,75 лева, съответно за 2013 г. - в същия размер. Представената фактура № 474/30.01.2008 г., ведно с десет фискални бона, обсъдена ведно с липсата на доказателства за предаване на маркетинговата стратегия от доставчика „Д. С. ЕООД на ревизираното лице, според ревизиращият екип не доказва фактическото наличие на заведения в амортизационния план дълготраен нематериален актив. В допълнение е прието, че не е налице и другата изискуема от закона предпоставка за осчетоводяване на разходите от амортизацията на дълготрайния актив, а именно от използването му да се очаква икономическа изгода по смисъла на даденото в СС 38 определение за „икономическа изгода“. На основание чл. 59 ЗКПО е прието, че разходите за амортизации се начисляват само ако активът носи икономическа изгода, което в случая не е доказано. Достигнатите от органите по приходите изводи са възприети изцяло от решаващия орган и от съда.

За данъчен период 2013 г. в хода на ревизията не са признати за данъчни цели разходи в размер на 99 236,30 лева, представляващи отписани от дружеството през 2013 г. вземания, възникнали през 2008 г. и квалифицирани като несъбираеми. Установено е, че ревизираното лице е отписало вземане към „Б. Г. К. ООД в размер на 60 309,24 лв. и вземания към други лица, за които дружеството не представя оригинални фактури или други документи, в размер на 38 927,06 лева. С оглед липсата на представени от страна на задълженото лице доказателства, органите по приходите приемат, че липсва основание за отписване на спорните вземания, тъй като не е доказано наличието на предпоставките по чл. 37, ал. 1, т. 1 – т. 6 ЗКПО и не са представени първични счетоводни документи, съдържащи реквизитите по чл. 7, т. 1 или т. 2 от Закона за счетоводството /отм., редакция 2001 г./, обективиращи извършените стопански операции.

В хода на административното обжалване на РА е прието, че е налице основание за отписването на вземания в размер на 60 309,24 лева по фактури, издадени на „Б. Г. К. ООД. Решаващият орган приема, че се касае за вземания по фактури, издадени от задълженото лице през месеците август, септември и октомври 2008 г., като датите на издаване на фактурите не са оспорени от ревизиращия екип, нито е оспорен момента, от който вземанията са станали изискуеми. В тази връзка и с оглед представеното от ревизираното лице решение от 03.12.2013 г. за отписване на вземания, в което е посочено, че фактурите са за доставки и по аргумент от чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО решаващият орган счита, че вземанията са изискуеми, считано от посочените в документите дати - 01.08.2008 г., 29.09.2008 г. и 21.10.2008 г., като към датата на приемане на решение за отписване на вземания от управителя на ревизираното дружество - 03.12.2013 г., визираният от закона петгодишен срок е изтекъл. Обоснован е извод за законосъобразно отписване на процесните вземания през 2013 г. по фактури, издадени на „Б. Г. К. ООД през 2008 г. и в тази част РА е отменен.

По отношение на останалите отписани вземания, с оглед липсата на доказателства, от които да е видно кога и въз основа на какви първични счетоводни документи са възникнали същите, на основание чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с 2 ДР на ДОПК е прието, че правилно органите по приходите са отказали да признаят разходи в размер на 38 927,06 лева.

Горните изводи са възпроизведени изцяло и от решаващия състав на първоинстанционния съд.

За данъчен период 2013 г. е извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството и със сума в размер на 778 106,18 лева, осчетоводена като разход въз основа на сключен на 02.05.2012 г. договор за поддръжка и опериране на хотелска част, с изпълнител „Х. Ф. Ю“ ЕООД и възложител „Интербилд“ ЕООД. Установено е, че издадената във връзка с процесните разходи фактура № 2337/12.12.2012 г. е осчетоводена в противоречие със залегналия в чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството /отм., редакция 2001 г./ принцип, като разход през 2013 г. В тази връзка ревизиращият екип счита, че е нарушено счетоводното законодателство и е осъществен съставът на чл. 78 ЗКПО. Прието е, че въпреки представените от ревизираното лице договор и протокол към него, процесната сума няма характера на разход по смисъла на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Констатирано е, че в резултат на извършените по договора дейности ревизираното лице е реализирало приходи без ДДС в размер на 1 891 580,57 лева и е направило разходи, без ДДС, в размер на 779 973,10 лева и е реализирана печалба в размер на 1 111 580,26 лева. Органите по приходите приемат, че тази сума е следвало да се преведе по сметка на възложителя в изпълнение на задължението на изпълнителя „Х. Ф. Ю“ ЕООД по чл. 3, ал. 2 от договора, след като ревизираното лице приспадне договореното му възнаграждение в размер на 30 % от чистата печалба - т. VII, чл. 9.6 от договора. От цитираната договорна клауза и приложения към договора протокол е прието, че се касае за отчитане на печалба от дейността, като всички разходи за извършване на конкретните дейности по поддръжка и опериране с имота са вече отчетени и съпоставени с реализираните от същите дейности приходи. С оглед изложеното е обоснован извод, че частта от чистата печалба от дейността, която съгласно договора се разпределя в полза на възложителя, не представлява разход за ревизираното дружество и неправилно е осчетоводена от него в намаление на финансовия му резултат и е налице основание за преобразуване на счетоводния финансов резултат съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО.

Административният съд е приел за законосъобразен РА и в тази част.

Обжалваното решение е неправилно поради допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на изложени самостоятелни мотиви относно формираните изводи за законосъобразност на РА.

При постановяването на решението си първоинстанционният съд е възпроизвел констатираното от приходните органи за всеки един от ревизираните периоди, но не е направил собствени фактически установявания и не е формирал извод по приложението на материалния закон досежно наличието на предпоставки за преобразуване на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26 във връзка с чл. 10 и чл. 77 ЗКПО. Не е разгледал представените по делото доказателства и не е обсъдил даденото в хода на производството заключение по ССчЕ ведно със същите, съгласно нормата на чл. 202 ГПК. Видно от мотивите на съдебното решение съдът не е извършил преценка на приетото по делото заключение по ССчЕ, включително и на допълнително представените материали, по които е работил експерта. За пълнота следва да се отбележи, че в обжалваното решение необосновано и неправилно се посочва, че е извършена и допълнителна ССчЕ, а такава, видно от материалите по делото, не е назначавана. Всички писмени доказателства се преценяват от съда поотделно и в тяхната съвкупност, докато в настоящия случай единственото, което първоинстанционният съд посочва в съдебния акт е, че ревизираното лице не е опровергало констатациите и изводите на решаващия орган. В този смисъл решението се явява и необосновано.

С оглед на гореизложеното, задължение на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК е да реши спора по същество, поради което е длъжен да обсъди по отделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Вместо това в обжалваното решение не са изложени мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност на обжалвания РА. Решението на Административен съд – София - град не съдържа задълбочена и обстойна преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на установените с РА публични задължения по ЗКПО за съответните данъчни периоди. Основателно е твърдението на касационния жалбоподател, че съдът не е извършил обективен анализ на всички събрани както в хода на ревизията доказателства, така и тези в хода на съдебното производство и е постановил акта си и в нарушение на чл. 172а, ал. 2 АПК във връзка с 2 ДР на ДОПК.

Предвид изложеното, обжалваното решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на анализ на доказателствата и липса на обосновани изводи за законосъобразност или не на РА, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на спора, съставът е длъжен да направи собствени фактически установявания, като извърши преценка на съответните доказателства и формира собствени изводи дали сочените от приходната администрация разходи, с които е преобразуван финансовият резултат на ревизираното лице, следва да се признаят или не за данъчни цели. Единствено в такава хипотеза би могло да се приеме, че съдът е извършил необходимия анализ на доказателствата в тяхната съвкупност и цялостна взаимовръзка, съответно само тогава би могъл да формира вътрешно убеждение досежно спорните въпроси в производството пред него.

По тези съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила е неправилно. Делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който съгласно изложените по-горе мотиви да постанови решение по същество, след обсъждане на всички събрани по делото доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност и въз основа на анализ да извърши обоснована преценка дали РА, с който са установени задължения за корпоративен данък за процесните данъчни периоди, е материалнозаконосъобразен.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд ще следва да се произнесе и по направените разноски пред настоящата касационна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 250 от 14.01.2022 г. по адм. дело № 5457/2019 г. по описа на Административен съд – София - град.

ВРЪЩА делото на Административен съд – София - град за ново разглеждане от друг съдебен състав и при изпълнение указанията, дадени в настоящото решение.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ С. А. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА