Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора В. Й. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 7651 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "Черноморие - А.Д." ЕООД, гр. Варна, чрез процесуален представител, срещу Решение № 875 от 30.06.2022г., постановено по адм. д. № 425/2022 г. по описа на Административен съд - Варна.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени със събраните по делото доказателства, както и с мотивите на съдебния състав, постановил влязлото в сила решение за разваляне на процесния договор за учредяване на право на строеж. Подчертава, че всички фактически действия по проектиране и започване на строителството са извършени от дружеството в качеството му на пълномощник на собствениците на имота и именно последните са крайните им потребители. Те са получатели по всички доставки, поради което не е налице основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Излага доводи за приложимост на нормата на чл. 71а, ал.6 ЗДДС и последваща спрямо изплащането на дължимите от собствениците суми корекция на ползвания данъчен кредит. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отмяна на РА и присъждане на сторените разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“- Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р- 03000321005090-091-001/25.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 335/09.02.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който за касатора е установено допълнително задължение за ДДС за д. п.м. 04.2021г. в размер на 42 521,21 лв. и са определени лихви за забава в размер на 1 074,93 лв.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

На 12.06.2017г. между собствениците на посочения недвижим имот и ревизираното дружество е сключен предварителен договор за проектиране на жилищна сграда, прехвърляне на идеални части от дворно място, учредяване на право на строеж, строителство и въвеждане в експлоатация на сграда.

В негово изпълнение, с НА № 104/2017г. собствениците на имота са учредили право на строеж на дружеството - строител, което е поело задължение да построи със собствени сили и средства и съгласно одобрен архитектурен проект предвидената за застрояване част, като предаде на учредителите в напълно завършен вид обектите, за които те са запазили правото си на строеж.

Въз основа на горния договор, ревизираният е издал на всеки от учредителите на суперфицията фактура с данъчна основа 286 889 лв. и ДДС 57 377,80 лв.

На 27.03.2018г. е издаден Акт обр. 10 за спиране на строителството в имота, като междувременно дружеството е получило доставки на услуги, свързани с проектирането, надзора, строителните книжа, учредяването на правото на строеж и такси по строителството на договора. За тези доставки са издадени фактури от "Агора 66" ООД, "Б. Б. ООД, "Диалекс" ЕООД, "И. К. ООД, "КИМ Геология" ООД, "Мадара 1999" ООД, "Сиенби и Би" ЕООД и нотариус Бейлерян. За получените по тях доставки ревизираният е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 42 512,12 лв.

След предявяването на иск по чл. 87, ал.3 ЗЗД за разваляне на сключения между страните договор за учредяване на право на строеж, с влязло в сила решение по т. д. №1167/2018г. по описа на ВОС, договорът е развален, а ревизираният е издал кредитни известия към фактурите, по които получатели са собствениците на имота.

Към фактурите, издадени за получени от ревизирания във връзка със строежа доставки, кредитни известия от доставчиците не са издавани, а за направените във връзка с тях разходи дружеството е завело срещу собствениците на имота частичен иск по чл. 268, ал.1 и чл. 269, ал.2 ЗЗД.

При тази фактическа установеност, органите по приходите са приели, че доставките, по които ревизираният е получател, няма да послужат за извършването на последващи облагаеми доставки, поради което за тях е налице основанието по чл. 79, ал.2 ЗДДС за корекция на упражненото право на данъчен кредит през периода, в който съдебното решение по чл. 87, ал.3 ЗЗД е влязло в сила - м.04.2021г.

След анализ на събраните доказателства и доводите на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът се концентрира върху въпроса дали възникналите след упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит факти на разваляне на договора за учредяване на право на строеж и свързаната с това фактическа невъзможност за извършване на строителството, представляват обстоятелства, извън контрола на лицето, които да дадат основание упражненото от него право да остане незасегнато.

В този аспект решаващият състав е съобразил, че развалянето на договора за учредяване на право на строеж има обратно действие и в качеството си юридически факт е основание за корекция по чл. 79, ал.2 ЗДДС, тъй като свързаните с него и получени от ревизирания доставки обективно няма да бъдат използвани за последващи такива по реализиране на строителството. Позовавайки се на решението на СЕО по дело С- 37/95, съдът е приел, че неизползването на получените доставки за целите на извършвани от ревизирания облагаеми сделки в случая не се дължи на намиращи се извън неговия контрол обстоятелства. Този извод е обоснован с мотивите на решението по иска по чл. 87, ал.3 ЗЗД, съгласно които собствениците на имота са изправна страна по договора. След като не е налице хипотеза на форсмажор, то отговорността за неизползваните на така получените във връзка с него стоки и услуги за целите на извършване на последващи облагаеми доставки е на строителя. Поради това е формиран краен извод, че ревизираният се явява краен потребител по получените във връзка с имота доставки и на основание чл. 79, ал.2 ЗДДС законосъобразно с РА е извършена корекция на ползвания от него данъчен кредит.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Нормата на чл. 79, ал. 2 ЗДДС предвижда, че регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Визираната разпоредба транспонира чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, тълкуването на който е бил предмет на Решението на СЕС от 18.10 2012 г. по дело ТЕЦ Хасково - С-234/11. В т. 28 - 30 от съдебния акт се уточнява, че от чл. 168 от Директивата следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Т.е. право на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките. Що се отнася до евентуалното въздействие върху посоченото приспадане на настъпили след него обстоятелства, то от съдебната практика следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди, които следва да се извършат при условията на членове 185-187 от Директивата. Всъщност, предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В Решението по дело Uudenkaupungin kaupunki, С-184/04, СЕС уточнява, че приспадането на данъка по получените доставки е обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Според изложеното в Решението по дело С-334/10 и С-97/90 условие за възникване на правото на приспадане е съответната стока или услуга да се използва за целите на облагаеми доставки. По правило обаче към момента на възникване на правото не може да се определи дали съответната стока/услуга ще се ползва за такива цели, тъй като по принцип правото на приспадане възниква още в момента на получаване на доставката. Действителното използване за целите на облагаеми доставки винаги започва след това, поради което за възникване на правото на приспадане решаващо е само установеното по обективни признаци намерение за такова използване. Обратно, за целите на корекцията на приспаднатия данък може да се прецени вече как в действителност са били използвани доставките, по които е упражнено правото на приспадане. Това е така, защото правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - С-234/11. При това положение, в случай, че в период, последващ подаването на справката-декларация настъпят обстоятелства, които водят до промяна на първоначалното право на приспадане, т. е. стоките или услугите не могат да се използват за целите на облагаеми доставки в периода, в който са настъпили тези обстоятелства, следва да се извърши корекция на правото на приспадане.

Гореизложените принципни съображения сочат, че разрешаването на конкретния спор е обусловено от отговора на въпроса дали развалянето по исков път на договора за учредяване на право на строеж представлява промяна на факторите, определящи правото на приспадане по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112, респективно приложим ли е режимът на корекция по чл. 79, ал. 2 ЗДДС. Такава промяна би била налице при прекъсване на пряката и непосредствена връзка между първоначалното придобиване на стоките и услугите за строителството в имота и осъществените впоследствие икономически дейности от данъчнозадълженото лице.

По аргумент от чл. 88, ал. 1 ЗЗД развалянето на договора за учредяване на право на строеж срещу строителство е произвело своето обратно действие с влизането в сила на съдебното решение по иска с правно основание чл. 87, ал. 3 ЗЗД. Именно от този момент пряката и непосредствена връзка с първоначалното придобиване на стоки и услуги за строителството с икономическата дейност на данъчно задълженото лице е прекъсната. С отпадането на основанието за извършване на строителните услуги в имота е препятствана възможността получените от ревизираното лице стоки и услуги да са предмет на последващи облагаеми доставки. В тези хипотези неутралитетът на данъка изисква съществуването на механизъм, който да гарантира точността на приспаданията. Принципът е, че може да се приспада ДДС за получени доставки на стоки или услуги, използвани от данъчнозадълженото лице за облагаемите му доставки. Приспадането на ДДС за получените доставки е свързано със събирането на ДДС за извършените доставки. Когато стоки или услуги, придобити от данъчнозадълженото лице, се използват за сделки, които са освободени, или не попадат в обхвата на ДДС, или се използват за лични нужди, ДЗЛ се приравнява на краен потребител и следва да понесе тежестта на данъка.

След като в случая е безспорно, че доставките, по които ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит, няма да се използват за последващи облагаеми доставки към собствениците на имота, то следва да се приеме, че получените от него стоки и услуги не са свързани с независимата му икономическа дейност. Осъщественото до развалянето на договора строителство в имота е придобито по приращение от неговите собственици, като отношенията между страните следва да се уредят по предвидения в ЗЗД ред за защита на обеднелия. Възможността за реституция на вложеното обаче не променя извода, че доставките за имота няма да бъдат използвани от ревизираното дружество за дейност, която ще формира облагаем оборот. По аргумент от чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, не е налице право на приспадане на данъчен кредит, независимо, че са налице условията по чл. 69 или чл. 74 ЗДДС. Възможността за връщане на полученото от собствениците на имота, респективно - за заплащането му, не е основание да се приеме, че към тях строителят е осъществил възмездна доставка. Към момента на извършването на процесните доставки насрещната престация е била прехвърлянето на правото на строеж върху имота, но с настъпването на обратното действие на развалянето на договора правото на строеж се е реституирало в патримониума на отчуждителите по нотариалния акт и именно поради това с полученото от строителя те неоснователно са се обогатили на отпаднало основание, респективно - той е обеднял.

Друг извод не следва от изтъкнатото в касационната жалба обстоятелство, че ревизираният е действал в качеството си на пълномощник на собствениците, тъй като спорните фактури, по които той е упражнил право на данъчен кредит, са издадени именно на него, в качеството му на получател, действащ от свое име и за своя сметка.

Противно на тезата в касационната жалба, неприложима към конкретната фактическа установеност е нормата на чл. 79, ал.6, т.2 ЗДДС. Същата регламентира случаи, при които правото на приспадане е упражнено в резултат на извършена корекция по чл. 79а и чл. 79б ЗДДС и то за стоки или услуги, които са или биха били дълготрайни активи. Ирелевантна за спора и е разпоредбата на чл.71а, ал.6 ЗДДС, която урежда обхватът на първоначалното право на приспадане на данъчен кредит в случаите на изграждане на недвижим имот, който частично ще се използва по - общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, но е неотносима към последващи фактори, обуславящи корекция на вече възникналото и упражнено данъчно предимство. /така и Решение № 8186 от 27.06.2017 г. по адм. д. № 3072/2017 г., І отд. на ВАС/.

Ето защо, достигайки до заключение за законосъобразност на оспорения РА, АС - Варна е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконслутско възнаграждение за касационното производство в размер на 1837,88 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 875 от 30.06.2022 г., постановено по адм. д. № 425/2022 г. по описа на Административен съд - Варна.

ОСЪЖДА „Черноморие - А.Д.“ ЕООД, гр. Варна да заплати на НАП сумата от 1837,88лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА