Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. Ч. Членове: Е. М. С. А. при секретар Б. П. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от председателя М. Ч. по административно дело № 9270 / 2022 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по постъпили две касационни жалби - на Консумфарм ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], чрез адв. Д. Б. и на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез гл. юриск. В. З. срещу решение № 3867 от 10.06.2022 г., постановено по адм. дело № 8627/2021 г. по описа на Административен съд София - град.

С обжалваното решение съдът по жалба на Консумфарм ООД е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-22220420002629-091-001 /09.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП София в частта, с която са установени данъчни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за корпоративен данък за 2017 г. в размер над 5 013,76 лв. до установения размер 6 263,76 лв. и лихви в размер над 1 370,43 лв. до установените 1 712,23 лв. и в частта, в която е увеличен финансовият резултат по ЗКПО за 2018 г. в размер над 49 130,04 лв., както и в частта, в която са установени данъчни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер 24 006 лв. и съответните лихви в размер на 6 096,73 лв. за данъчни периоди м. 02.2017г., м.11.2017г., м. 02.2018г, м. 04.2018 г., м. 07.2018г., м.12.2018г и м.12.2019г., по фактури, издадени от БулсофстройЕООД, Верила СървисАД, Монистрой 65 ЕООД и Тидекс ЕООД. В останалата част, жалбата на дружеството е отхвърлена.

В касационната жалба на Консумфарм ООД срещу обжалваното решение в частта му, с която се потвърждава РА, се твърди, че същото е неправилно по смисъла на уредените в чл. 209, т. 3 АПК касационни основания. Според този касатор крайният извод на съда, съобразно който се отхвърля жалбата срещу РА, с който е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от С. Л. АД, е неправилен и незаконсъобразен и противоречи на принципа на данъчната неутралност на данъка. В тази връзка се позовава на практика на Съда на ЕС (СЕС). За неправилен и необоснован намира и достигнатия от състава извод по отношение на регламентираното в чл. 70 и сл. ЗКПО пренасяне на данъчните загуби. Във връзка с преобразуването на финансовия резултат на дружеството с неотчетени приходи от лихви по договори за заем, сключени с В. И. ЕАД и В. С. АД, касаторът излага възражения, че в нарушение на чл. 78 ЗКПО и счетоводните принципи, органите по приходите са достигнали до неправилен извод, подкрепен и от първоинстанционния съд. Моли обжалваното решение да бъде отменено в частта на установени задължения по ЗКПО за 2017 г. в размер на 5 013,76 лв. и съответните лихви в размер на 1 370,43 лв. и е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2018 г. със сумата 49 130,04 лв., както и в частта, в която са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 12 060,00 лв. и са начислени лихви в размер на 1 251,25 лв. Претнедира разноски за двете инстанции съгласно представен списък.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция ОДОП - София, чрез гл. юриск. В. М., в проведено съдебно заседание оспорва касационната жалба и моли решението в тази му част да бъде оставено в сила.

В касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - София срещу посоченото решение в частта, с която се отменя РА, се твърди, че същото е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора правните изводи на съда не съответстват на установеното от фактическа страна и не се основават на правилен анализ на събраните по делото доказателства. Твърди се, че ревизираното лице (РЛ) и доставчиците му Булсофстрой ЕООД, Монистрой 65 ЕООД и Тидекс ЕООД не са представили доказателства, от които да е видно, че доставките са реално осъществени. Излага доводи, че фактурираните от дружествата строително монтажни работи (СМР) изискват както влагането на материали, така и полагането на труд от конкретни физически лица, снабдени със съответната механизация и в този смисъл недоказването на който и да е посочените елементи от фактическия състав се приравняват на недоказано извършване на фактурираната услуга от посочения в нея издател. В контекста на изложеното твърди, че в хода на производстватото не са ангажирани доказателства за участието на конкретни физически лица за изпълнението на спорните СМР, както и данни за съответната материално техническа обезпеченост. Поддържа становище, че доказателствената стойност на представените актове обр. 19 за приемане на извършените строителни работи, като частни свидетелстващи документи, следва да се преценят с оглед останалите доказателства по делото и съобразно относимите норми относно доказателствената им сила. В тази връзка счита, че така представените съпътстващи процесните доставки документи противоречат на съдържанието на издадените фактури. В същите, в нарушение на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС изпълнените СМР не са фактурирани по вид, количество и стойност, а като обща стойност и не могат да обосноват възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е налице изискуемият по чл. 71, т. 1 ЗДДС елемент от фактическият състав. Позовава се на практика на СЕС и развива доводи за наличието на относително субективна симулация и умишлено участние на РЛ в данъчна измама. По подробно изложени в касационната жалба аргументи, счита, че в противоречие със събрания доказателствен материал по делото, както и с практиката на Върховния административен съд (ВАС) и СЕС са и достигнатите от първоинстанционния съд изводи. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и потвърждаване на РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на директора на Дирекция ОДОП за настоящата и предходната съдебна инстанция съгласно чл. 161 от ДОПК.

Ответникът по тази касационна жалба - Консумфарм ООД, чрез адв. Б., в проведено съдебно заседание оспорва касационната жалба и моли решението в тази му част да бъде оставено в сила.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение в становище по съществото на делото, че касационните жалби са допустими и редовни, а по същество неоснователни.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими и редовни.

Касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - София разгледана по същество е неоснователна, а на Консумфарм ООД частично основателна.

За данъчен период 2017 г.: С посочения РА, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, във връзка с чл. 9 ЗДДС органите по приходите са отказали право на данъчен кредит в общ размер на 36 066,00 лв. по фактури, издадени от БулсофстройЕООД, Монистрой 65 ЕООД и Тидекс ЕООД, В. С. АД, Вълчев и син ООД и С. Л. АД. По ЗКПО за 2017 г., в резултат на непризнати за данъчни цели разходи в размер на 12 500,00 лв. по фактура, издадена от В. С. АД, неправомерно приспадната данъчна загуба в размер на 1 007,58 лв. и увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 49 130,04 лв. във връзка с неначислени приходи от лихви по договори за заем с В. И. ЕАД и В. С. АД е установена данъчна печалба в размер на 62 637,62 лв., корпоративен данък в размер на 6 263,76 лв. и лихва в размер на 1712,23 лв.

За 2018 г. са установени основания за промяна на финансовия резултат по годишна данъчна декларация, като с РА е установена данъчна загуба в размер на 34 174,83 лв., при декларирана загуба в размер на 97 304,87 лв. Горното е резултат от непризнаване на разходи за данъчни цели в размер на 14 000,00 лв. по фактури, издадени от В. С. АД и увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество със сумата от 49 130,04 лв. във връзка с неначислени приходи от лихви по договори за заем с В. И. ЕАД и В. С. АД.

В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период основната дейност на дружеството е търговия на едро с фармацевтични, медицински и ортопедични изделия и то упражнява дейността си в офис в гр. София, [улица].

В хода на ревизията е установено, че Консумфарм ООД е наемател на недвижим имот апартамент, находящ се в гр. Созопол, [улица]по договор за наем на недвижим имот от 01.01.2017 г., сключен с В. С. АД. Договорено между страните е имотът да се ползва за отдих и фирмени мероприятия с годишен наем в размер на 12 500,00 лв., без включен ДДС. Във връзка с така сключения договор от В. С. АД е издадена фактура № 3589/30.11.2017 г. на стойност 12 500,00 лв. и същата е осчетоводена по сметка 602 Разходи за външни услуги. Органите по приходите приемат, че няма информация дали апартаментът е ползван за отдих, от кого се е ползвал, в какъв времеви интервал се е ползвал, поради което са стигнали до извод, че разходите по посочената фактура в размер на 12 500,00 лв. не са свързани с дейността на РЛ и съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО същите не следва да се признават за данъчни цели, тъй като не са документално обосновани.

Ревизиращият екип е констатирал, че в годишната данъчна декларация (ГДД) за 2017 г. ревизираното дружество е приспаднало загуба в размер на 1 007,58 лв. В тази връзка е установено, че с ГДД за финансовата 2011 г. от страна на Консумфарм ООД е декларирана загуба в размер на 124 700,86 лв. и в следващите години, включително и 2017 г., РЛ приспада от тази загуба. В контекста на изложеното, приходната администрация приема, че в нарушение на чл. 70 ЗКПО Консумфарм ООД неправомерно е приспаднало данъчна загуба на шестата година в размер на 1007,58 лв.

В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е декларирало вземания от трети лица в размер на 681 850,30 лв., в т. ч. 584 875,56 лв. главница и 96 974,74 лв. лихва, с длъжник В. И. ЕАД, свързано лице с Консумфарм ООД и 39 000,00 лв., с длъжник В. С. АД.

Във връзка с вземанията от В. И. ЕАД са представени договори за заем от 01.03.2009 г., 01.02.2011 г. и от 10.04.2012 г. с договорена 8 % годишна лихва. Към трите договора са представени анекси, съгласно които за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2023 г. се преустановява начисляването на лихва по заема, предвид затрудненото финансово положение на заемополучателя - В. И. ЕАД и спиране на дейността му за неопределен период, като е предвидено условие при възобновяване на дейността, да се възобнови и начисляването на лихва в размер на 8 %.

Във връзка с вземанията от В. С. АД са представени договори за заем от 01.08.2018 г. и от 01.11.2018 г., с договорени условия - 6 % годишна лихва, срок на договорите - 31.12.2029 г. и две годишен гратисен период.

По посочените договори РЛ няма начислени приходи от лихви, поради което и на основание чл. 15, чл. 16, чл. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО и чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч.), при съобразяването с принципа на текущо начисляване, съгласно чл. 78 ЗКПО, органите по приходите приемат лихвения процент, посочен в договорите и финансовият резултат на дружеството е увеличен с 49 130,04 лв.

В резултат на установените обстоятелства, с РА за 2017 г. данъчната печалба е определена в размер на 62 637,62 лв., установенен е корпоративен данък в размер на 6 263,76 лв. и на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, за невнесените в срок суми е определена лихва в размер на 1 661,77 лв.

За данъчен период 2018 г.: в хода на ревизията е представен договор за наем на недвижим имот от 01.01.2018 г. между В. С. АД, наемодател и Консумфарм ООД, наемател за отдаване под наем на апартамент № 6, в гр. Созопол, [улица], с договорен годишен наем в размер на 14 000 лв. без ДДС. Във връзка със сключения договор от В. С. АД са издадени фактури № 642/16.02.2018 г. на стойност 7 000 лв., № 3876/28.12.2018 г. на стойност 7 000 лв. и № 3877/31.12.2018 г. на стойност 5000 лв. Първите две фактури са осчетоводена в сметка 602 Разходи за външни услуги, а третата в сметка 402 Доставчици по аванси. При ревизията на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО, не са признати за данъчни цели 14 000,00 лв.

За процесния период РЛ декларира вземания от трети лица 681 850,30 лв., в т. ч. 584 875,56 лв. главница и 96 974,74 лв. лихва, с длъжник В. И. ЕАД и 39 000,00 лв. с длъжник В. С. АД. Във връзка с горното се представят доказателства, идентични с представените във връзка с установените факти и обстоятелства за данъчен период 2017 г. На основание чл. 15, чл. 16, ал. 1 и ал. 2 , т. 3 ЗКПО, ревизиращите приемат лихвения процент, посочен в договорите и на основание чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч., чл. 78 ЗКПО, финансовият резултат на дружеството е увеличен с 49 130,04 лв.

Като резултат за процесния данъчен период е определена данъчната загуба в размер на 34 174,83 лв., при декларирана загуба в размер на 97 304,87 лв.

По отношение на установените задължения по ЗДДС, на основание чл. 69, ал. 1 във връзка с чл.70, ал. 1 ЗДДС органите по приходите отказват право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури:

1. Пет броя фактури, издадени от В. С. АД с предмет наем на апартамент, по които РЛ е упражнило право на кредит в общ размер на 48 600,00 лв., във връзка с които са представени договори за наем от 01.01.2017 г., от 01.01.2018 г. и от 01.01.2019 г. за отдаване под наем. Органите по приходите приемат, че в хода на ревизията не е установено, че апартаментът е използван за облагаеми доставки, поради което за Консумфарм ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

2. Фактура № 329/20.06.2019 г. с предмет продажба по договор и фактура № 332/30.11.2019 г. с предмет по договор, издадени от С. Л. АД. Представен е договор от 01.06.2019 г., съгласно който описаните имоти ще бъдат използвани от наемателя за складова и търговска дейност с месечна наемна цена в размер на 5 000,00 лв., без включен ДДС. В хода на ревизията РЛ декларира, че търговските и складовите помещения за съхраняване на стоково - материални запаси на дружеството са в гр. София, [улица], като не се представя обяснение относно наетите имоти от С. Л. АД. Органите по приходите констатират, че за ревизирания период равизираното дружеството използва помещения за съхраняване на лекарства и консумативи, наети от П. К. ООД, С. Т. АД и от Ес Енд Ди Ф. Л. БГ ЕООД. С оглед установените факти, обсъдени ведно с обстоятелството, че през 2019 г. не са установени големи покупки на фармацевтични изделия, извършен е брак на стоково-материални запаси, ревизиращите са обосновали извод, че не е налице нужда от наемане на допълнителни имоти и помещения и е прието, че не е установено наетият имот от С. Л. АД да се използва за извършването на облагаеми доставки, поради което за Консумфарм ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

3. Фактура № 0000000424/26.07.2018 г., издадена от Тидекс ЕООД с предмет СМР по договор. По процесната фактура не е установено плащане и същата е осчетоводена от РЛ в сметка 207 Разходи за придобиване на ДМА за обект на ул. Д. Г. При извършената в хода на ревизията насрещна проверка от доставчика са представени писмени обяснения, фактура, договор за СМР, оферта, протокол - акт обр. 19 от 26.07.2018 г. за извършени и подлежащи на заплащане СМР, счетоводна документация, в това число и копия на фактури за вложени материали, както и нотариален акт за собственост на офис и договор за наем на склад с нотариални актове и скици. При извършена от страна на приходната администрация е установено, че доставчиците на Тидекс ЕООД нямат складове и офиси в гр. София. С оглед изложеното е прието, че не се установява по безспорен начин, че доставчикът е извършил СМР и не е налице право на данъчен кредит.

4. Фактура от 11.04.2018 г., издадена от Монистрой 65 ЕООД. Във връзка с процесната фактура от РЛ е представен договор от 03.04.2018 г. с предмет - ремонт на покрив на заседателна зала на [улица] уговорено плащане по банков път. Фактурата е осчетоводена в сметка 207 Разходи за придобиване на ДМА ремонт на покрив на обект на [улица]. От информационния масив на НАП органите по приходите установяват, че за периода 01.04.2018 г. - 30.04.2018 г. Монистрой 65 ЕООД е включило в дневниците си за продажби фактури издадени към Консумфарм ЕАД, има назначени две лице по трудови правоотношения и няма данни за лица наети по извънтрудови правоотношения през 2018 г. Органите по приходите приемат, че не може по безспорен начин да се потвърди реалността на доставката.

5. Фактура от 28.02.2017 г., издадена от Булсофстрой ЕООД с предмет - ремонт на офис и складово помещение на обект, [улица], осчетоводена от РЛ в сметка 207 Разходи за придобиване на ДМА - ремонт на обект на [улица]. При извършената насрещна проверка на доставчика са представени процесната фактура, оферта за видове дейности, договор от 10.01.2017 г., Акт обр.19 от 28.02.2017 г., граждански договори, сключени с физически лица за извършване на строителни работи и товаро-разтоварни работи, фактура от предходен доставчик за доставка на стоки и материали, приемно-предавателен протокол /ППП/ от 01.02.17 г. и счетоводни регистри. При извършена служебна проверка от органите по приходите е установено, че процесната фактура е отразена в дневника за продажби на доставчика с 14-месечно закъснение. Констатирано е, че Булсофстрой ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС на 16.04.2018 г., задължително при установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС и на дружеството е извършена ревизия за данъчен период 03.12.2015 г. до 31.07.2017 г., приключила с издаден PA № Р-22221017005369-091- 001/16.03.2018 г.

6. В хода на ревизията е установено, че Консумфарм ООД е упражнило право на кредит по фактура № 636/19.11.2018 г. с предмет автогуми, с данъчна основа 300,00 лв. и ДДС 60,00 лв., издадена от Вълчев и син ООД. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че Вълчев и син ООД е дерегистрирано дружество по ЗДДС, считано от 01.01.2012 г. Поради изложеното, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗЗДС във връзка с чл. 70, ал. 5 ЗДДС е прието, че за РЛ не е налице право на приспадане на данъчен кредит по цитираната фактура в размер на 60,00 лв.

В хода на съдебното производство е назначена съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ). При извършена от вещото лице проверка в счетоводството на дружеството е установено, че разходите за наем по фактурите, издадени от В. С. АД са намерили отражение в резултата от дейността на РЛ за съответните отчетни периоди и същите са обсъдени от експерта ведно с осчетоводените разходи за командировки и представените протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС и чл. 80, ал. 1 ППЗДДС. Проследено е и осчетоводяването на фактурите, издадени от Тидекс ЕООД, Монистрой 65 ЕООД и Булсофстрой ЕООД и плащанията по тях, както и съпътстващите фактурите документи.

По касационната жалба на Консумфарм ООД:

За да отхвърли жалбата на дружеството в частта по ЗКПО, относно приспаднатата от ревизираното дружество за 2017 г. загуба в размер на 1007,58 лв., по аргумент от чл. 70 и чл. 72 ЗКПО, съдът е приел за правилен достигнатия от органите по приходите извод за липсата на предпоставки за приспадането на формирана през 2011 г. загуба, като е обосновал извод за правилното коригиране на финансовия резултат на Консумфарм ООД за процесния период.

По отношение на извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за 2017 г. и 2018 г. със сумата от 49 130,04 лв. за всяка от годините, представляваща договорената лихва по сключените с В. И. ЕАД и В. С. АД договори за заем, съдът е приел, че спорът между страните е относно дължимостта на лихвата и съответно годината, в която приходите следва да бъдат отчетени с оглед представените анекси към договорите и договорения с тях гратисен период. В тази връзка и по аргумент от чл. 16 ЗКПО, чл. 4 ЗСч. и начинът за признаване и отчитане на приходите от лихви, уреден в счетоводен страндарт /СС/ 18 Приходи, решаващият състав излага мотиви, че след като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надлежно, то приходите от нея следва да се признаят текущо, пропорционално на времевата база (за срока на погасяване на заема), като се отчита ефективният доход от актива съгласно т. т. 8. 1 и 8. 2 а на СС 18, независимо от начина на уговаряне на падежа на лихвите. Неправилно според съда е позоваването на ревизираното дружество на приложените анекси, според които тези лихви са дължими след изтичане на предвидения в договорите гратисен период за неплащане на лихва, поради което не следва да се начисляват към процесните години. В тази връзка и с оглед безспорно установеното ползване на предоставените парични средства, съдът приема, че приходът от лихва следва да се начислява своевременно и текущо от момента на предоставяне на заемите до датата на връщането им, като така се отчита и ефективно доходът от актива. В допълнение съставът излага мотиви, че моментът на признаване на приходите от лихви възниква не по силата на договор, а по силата на ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти във връзка с корпоративния закон, като за целите на данъчното облагане е без значение както наличието или липсата на уговорка за лихви в договора за заем, така и кое е лицето, на което е предоставен заемът, а именно дали то е свързано или не е. Това е така, тъй като при определяне на финансовия резултат за съответния данъчен период според съда винаги следва да се включва и размерът на лихвата, която заемодателят би получил, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и обичайни условия - аргумент от нормата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО.

Предвид изложеното и с оглед наличието на действителна уговорка между страните за гратисен период за неплащане на лихва, съдът намира, че с процесния РА правилно са приложени нормите на чл. 16, ал. 1 и чл. 78 ЗКПО, тъй като приходите от лихви е следвало да бъдат признати в годината на възникването им в резултат от предоставяне на заем на активи на дружеството и правилно е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сумата от 49 130, 04 лв. за 2017 г. и 49 130, 04 лв. за 2018 г.

В частта относно отказаното право на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от С. Л. АД, съдът е възприел мотивите на органите по приходите, като е стигнал до извода, че не се представят доказателства наетият от С. Л. АД имот да е използван за дейността на ревизираното лице за извършването на облагаеми доставки.

Относно установеното с РА задължения за ДДС във връзка с фактура № 636/19.11.2018 г. с предмет автогуми, издадена от Вълчев и син ООД, с оглед безспорно установената дерегистрация на доставчика към момента на издаване на спорната фактура, първоинстанционният съд споделя достигнатия от приходната администрация извод за неправомерно начисляване на данъка и обосновава извод, че не е налице право на данъчен кредит.

При така установеното от фактическа страна, настоящата инстанция намира за установено следното:

По делото безспорно е установено, че през 2012 г. от страна на РЛ е декларирана данъчна загуба за финансова година 2011 г. в размер на 124 700,86 лв. Пренасянето на данъчните загуби в следващите данъчни периоди е регламентирано в глава единадесета Пренасяне на данъчна загуба от ЗКПО. Съгласно чл. 70, ал. 1 ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба и тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба /ал. 2, изр. първо от същия законов текст/. В процесния случай данъчно задълженото лице е упражнило правото да пренесе данъчната загуба в определения в изречение първо на чл. 70, ал. 2 ЗКПО момент, но не е спазило крайният момент, а именно налице е пренасяне на загуба на шестата година от декларирането ѝ. Досежно доводите на лицето, че пренесената през 2017 г. загуба е в резултат на нововъзникнала такава, за която по аргумент от чл. 72 ЗКПО тече нов срок за пренасянето ѝ, не са ангажирани доказателства по делото. В този смисъл достигнатият от органите по приходите извод за нарушение на чл. 70 ЗКПО, подкрепен и от първоинстанционният съд е правилен, поради което обосновано с обжалваното в тази част решение е потвърдено преобразуването на финансовия резултат за 2017 г. със спорната сума.

В годишната данъчна декларация (ГДД) за 2017 г. ревизираното дружество е приспаднало загуба в размер на 1 007,58 лв. В тази връзка е установено, че с ГДД за финансовата 2011 г. от страна на Консумфарм ООД е декларирана загуба в размер на 124 700,86 лв. и в следващите години, включително и 2017 г., РЛ приспада регулярно от тази загуба.

По делото не е спорно и неотчитането на приходи от лихви от Консумфарм ООД за периода 2017 г. 2018 г. по сключените договори със свързаните дружества В. И. ЕАД и В. С. АД. Както в хода на извършената ревизия, така и в хода на съдебното производство ревизираното дружество не ангажира доказателства в обратна насока. Констатираното неотчитане на приходи представлява нарушение на СС 18 Приходи и отклонение от данъчното облагане съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, както правилно излага в мотивите си съда и същото се коригира по реда на чл. 78 ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. От доказателствата по делото се установява, че с договорите за заем са уговорени лихвени проценти от 8 %, с. т. 6 % и приходи от такива не са отчетени от ревизираното дружество, като при спазване на изискванията на приложимия счетоводен стандарт правилно е начислена лихва на годишна база на усвоените средства и то в размера, уговорен между страните. Изводите на съда са законосъобразни и правилни и същите кореспондират с установените по делото факти. Изложените от решаващият състав мотиви в подкрепа на крайните изводи за наличието на отклонение от данъчно облагане са подробни и задълбочени и не следва да бъдат преповтаряни. На основание чл. 221, ал. 2 изр. второ от АПК, настоящият касационен състав препраща към тях.

Относно установеното с РА задължение за ДДС във връзка с издадена от Вълчев и син ООД фактура № 636/19.11.2018 г. и констатираното обстоятелство, че доставчикът е дерегистрирано дружество по ЗДДС, считано от 01.01.2012 г., правилни и в съответствие с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са достигнатите от първиностанционният съд изводи, че не са налице законоустановените предпоставки за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по цитираната фактура.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение в тази му част е правилно постановено в обжалваната от Консумфарм ООД част и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Решението следва да се отмени за 12000 лв. и лихви, представляващи непризнато право на приспадане на данъчен кредит за 2018 година по две фактури на С. Л. АД за наем на имот и сграда в [населено място]. В хода на ревизията РЛ декларира, че търговските и складовите помещения са за съхраняване на стоково - материални запаси на дружеството са в гр. София, [улица]. Органите по приходите констатират, че за периода равизираното дружеството използва помещенията за съхраняване на лекарства и консумативи. С оглед установените факти, обсъдени ведно с обстоятелството, че през 2019 г. не са установени големи покупки на фармацевтични изделия, извършен е брак на стоково-материални запаси.

Според практиката на СЕС дело С-118/11, критерият изведен от използването на стоката или услугата за целите на сделки, попадащи в икономическата дейност на предприятието, е различен според това дали става дума за получаването на услуга или придобиването на дълготраен актив. При сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на недвижими имот, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получена доставка, както и за да се определи обхватът на това право (точка 46 от решението).

СЕС приема, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за получените услуги са част от общите разходи на това лице и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките и услугите, които то доставя.

Наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност, а за това в случая има доказателства, предвид начина на осчетоводяване на услугите като разходи за дейността констатиран от ССЕ.

Ограничаването на правото на приспадане предполага съпоставянето на предназначението на получените стоки/услуги с икономическата дейност на задълженото лице и изключването на пряката и непосредствената връзка между тях.

Съществуването на пряката и непосредствена връзка не може да бъде отречено заради това, че придобитите стоки или услуги не са използвани веднага за икономическите дейности на данъчнозадълженото лице /т. 44 от Решение на СЕС по дело С-153/11/. При наличие на възможност за последващо във времето използване на придобитото по облагаеми доставки за икономическата дейност на лицето, разминаването на придобиването и използването на придобитото в обхвата на икономическата дейност не изключва правото на приспадане на данъчен кредит и признаването на разходи за данъчни цели.

Следователно изводът на съда, че с РА правилно и обосновано е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, е незаконосъобразен и решението в тази му част трябва да бъде отменено, заедно с ревизионния акт.

В тази част жалбата на дружеството е основателна.

Основателна е и жалбата за сумата от 1007,58 лв. непризната данъчна загуба, тъй като дружеството е декларирало загубата в годината на възникване 2011 г. и е продължило регулярно да я декларира. Пренасянето на данъчните загуби в следващите данъчни периоди е регламентирано в глава единадесета Пренасяне на данъчна загуба от ЗКПО. Съгласно чл. 70, ал. 1 ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба и тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба /ал. 2, изр. първо от същия законов текст/.

Редът за приспадане е регламентиран в чл. 71 от ЗКПО. Данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадането ѝ, приспада се пълният ѝ размер. Съгласно чл. 72 от ЗКПО за нововъзникналите данъчни загуби се прилагат разпоредбите на глава единадесета, като се спазва поредността на възникването им. За всяка от нововъзникналите данъчни загуби 5-годишният срок започва да тече от годината, следваща годината на възникването им.

В конкретният случай, в хода на ревизията не е изследвано подробно начина на приспадане на декларираната през 2012г. загуба в размер на 124 700,86 лева до годината на нейното изчерпване, както и обстоятелството налице ли са нововъзникнали загуби, по смъсила на чл.72 от ЗКПО, за които 5 годишния срок за приспадане започва да тече от годината, следваща годината на възникването им. При това положение, необосновано е твърдението в ревизионния акт, че става въпрос за загуба от 2011 г., а не за нововъзникнала загуба, за която тече нов пет годишен срок.

В този смисъл достигнатият от органите по приходите извод за нарушение на чл. 70 ЗКПО, подкрепен и от първоинстанционният съд е неправилен, поради което необосновано с обжалваното в тази част решение е потвърдено преобразуването на финансовия резултат за 2017 г. със спорната сума, което следва да се отмени.

По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП:

За да уважи частично жалбата на Консумфарм ООД и да отмени РА в едната му част, съдът, след като е обсъдил представените писмени доказателства е намерил за необосновани направените от органите по приходите фактически изводи за недоказаност на осъществени доставки на услуги между Консумфарм ООД и В. С. АД, Тидекс ЕООД, Монистрой 65 ЕООД и Булсофстрой ЕООД като основание за отказ за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици.

От приложените по делото доказателства, обсъдени ведно с заключението по назначената експертиза, съдът обоснова извод, че са налице реални доставки от В. С. АД наем на недвижим имот, находящ се в гр. Созопол, [улица], предназначен за отдих (почивка) и за фирмени мероприятия. Съдът приема, че е налице връзка меду предоставената услуга и дейността на дружеството, а досежно предоставянето на имота за лични нужди на служители на РЛ обосновава извод, че същите надлежно са документирани като безвъзмездни доставки в полза на персонала по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Според състава доставките погрешно са отчетени като такива по чл. 70, ал. 3 ЗДДС, в резултат, на което дължимият ДДС е начислен през 2021 г. по представените протоколи по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и чл. 80, ал. 1 от ППЗДДС. С оглед изложеното и констатираното от експерта счетоводно отразяване на процесните разходи, първоинстанционният съд е обосновал краен извод за наличието на условията за приспадане на данъчен кредит и РА като незаконосъобразен в тази част е отменен.

Относно фактурите, издадени от Тидекс ЕООД, Монистрой 65 ЕООД и Булсофстрой ЕООД, по които с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит съдът установява, че същите са придружени от договори и протоколи (акт) обр. 19 за СМР на обект в гр. София, [улица], като за безспорно е прието, че обектът се използва за дейността на ревизираното лице. След анализ на даденото от вещото лице заключение, представените доказателства, съпътстващи процесните доставки и относимите норми на ЗДДС и ЗСч., съставът обуславя извод за реалност на доставките. В тази връзка излага аргументи по отношение на липсата на доказателства за установяване произхода на стоките, за наличието на кадрова обезпеченост на доставчика, както и доказателства за наличието на търговски обект, от който дружествата осъществяват дейността си като се позовава на практика на СЕС.

С оглед изложеното съдът постановява отмяна на РА, в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Тидекс ЕООД, Монистрой 65 ЕООД и Булсофстрой ЕООД общо в размер на 15 906,00 лв. и лихви в размер на 4 321,46 лв.

В частта по ЗКПО, относно непризнатите за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО разходи, извършени във връзка с наем на апартамент, в размер на 12 000,00 лв. за 2017 г. и за 2018 г. в размер на 14 000,00 лв. по фактури, издадени от В. С. АД, съобразявайки ангажираните доказателства и заключението по допуснатата ССчЕ, първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите не са се справили с доказателствената тежест да установят по пътя на пълното и главно доказване основанията за увеличаване на финансовия резултат и процесните разходи следва да се признаят за данъчни цели.

Решението в обжалваната част е правилно постановено.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС, като упражни това си право, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. От цитираната разпоредба може да се направи извод, че данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е налице освен при притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, но и при извършване на услуги, респ. получаване на стоки, т. е. при наличие на реалност на престацията, предмет на фактурираната доставка. При неосъществена престация или при наличие на някоя от хипотезите уредени в разпоредбата на чл. 70 от ЗДДС и представляващи отрицателни предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, не е налице данъчно събитие, респ. не възниква право на приспадане за получателя, дори и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест данъчният субект е този, който трябва да докаже твърдените изгодни за него факти и обстоятелства, касаещи възникнало в негова полза право на приспадане, и да установи при условията на пълно и главно доказване предпоставките за упражняването му като понесе тежестта от този пропуск.

След преценка на представените по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, правилно първоинстанционният съд е стигнал до извода и е изложил мотиви, че доставките от В. С. АД са осъществени, което е условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Неоснователни са изводите на приходната администрация по отношение на липсата на реално осъществени доставки по 5 бр. фактури издадени от В. С. АД с предмет на доставка - наем на апартамент. Видно от даденото в хода на съдебното производство заключение по ССчЕ, процесните фактури са надлежно осчетоводени от страна на РЛ и разходите по тях са намерили отражение в резултата от дейността на дружеството за съответните отчетни периоди. На следващо място експертът е обсъдил и представените допълнителни доказателства досежно използването на имота, в това число заповеди за командироване на служители във връзка с провеждането на обучения и срещи с потенциални клиенти и заповеди за провеждането на обучения, както и протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, касаещи предоставянето на недвижимия имот на служители на РЛ за лични нужди. Ирелевантно към настоящия спор е обстоятелството, че с протоколите по чл. 117 ЗДДС ревизираното лице е начислило данък за доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 3 ЗДДС извън предвидения в чл. 117, ал. 3 ЗДДС срок. Представените доказателства в достатъчна степен свидетелстват, че доставката, предмет на обективно съществуващата облигационна връзка между страните по договора за наем, е изпълнена и приета. Предвид изложеното решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед установената реалност на доставките на услуги по процесните фактури неправилно органа по приходите е преобразувал финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, а достигнатият от първоинстанционния съд извод за материална незаконосъборазност на РА в тази част е правилен и обоснован и решението следва да бъде оставено в сила и в тази част.

Касаторът оспорва изводите на съда за наличие на реални доставки по отношение на фактурите, издадени от Тидекс ЕООД, Монистрой 65 ЕООД и Булсофстрой ЕООД.

Настоящият състав счита, че решението в обжалваната част е правилно, като при постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебния процес и е извел обоснован извод за незаконосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Основните възражения на касатора са свързани с липсата на установена кадрова и техническа обезпеченост за извършване на ремонтните дейности. Липсата на трудово правоотношение между доставчика и лицата, които са изпълнили фактически услугите не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, на което основателно се позовава първоинстанционният съд, Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. В случая органите по приходите приемат, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени в РА. Ревизираният получател не може да бъде отговорен за противоправното поведение на някои от своите контрагенти и да понася вредните последици от това, щом като е изпълнил задължението си да представи документи, от които може да се направи обоснован извод, че процесните доставки са извършени. По въпроса за наличието на данъчна измама, настоящият съдебен състав счита, че в случая органите по приходите не са доказали наличието на факти или обстоятелства, водещи до несъмнения извод за наличие на данъчна измама.

В настоящия случай в хода на ревизията РЛ е представило изисканите му първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация. Пред първоинстанционния съд не е спорно, че фактурите по всички спорни доставки са били осчетоводени в счетоводството на РЛ. Към тях са приложени договори, оферти и протоколи за установяване на завършването и заплащане на натурални видове СМР акт образец 19. Общата стойност на извършените СМР, посочена в протоколите е равна на данъчната основа, посочена във всяка една от процесните фактури. Представените фактури, ведно със съставените протоколи обр. 19 за извършените СМР достатъчно ясно индивидуализират извършените дейности, обстоятелство потвърдено и от вещото лице, за да се приеме, че предметът на доставките е изпълнен. Така представените частни документи не са оспорени от страна на органите по приходите по реда на чл. 193 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК и същите обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал досежно процесните доставки обосновават извод за реално извършване на фактурираните услуги, респ. извършването на реални доставки от сочените във фактурите издатели в полза на РЛ. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази част и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход от спора на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София не се дължат съдебни разноски. На Консумфарм ООД се дължат разноски съобразно изхода на делото и представените доказателства в размер на 950 лв.

По изложените съображения, Върховния административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 3867 от 10.06.2022 г., постановено по адм. дело № 8627/2021 г. по описа на Административен съд София град по жалбата на Консумфарм ООД за установените задължения по ЗКПО в размер на 1007,58 лв. непризната данъчна загуба за 2017 година и задължения по ЗДДС за 2018 година в размер на 12000 лв. и лихви, представляващи непризнато право на приспадане на данъчен кредит по две фактури на С. Л. АД.

ОТМЕНЯ Ревизионен акт (РА) № Р-22220420002629-091-001 /09.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП София в частта, с която са установени данъчни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за корпоративен данък за 2017 г. в размер над 6 021,34 лв. до установения размер 6 263,76 лв. и лихви и в частта, в която са установени данъчни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в размер 12 000 лв. и съответните лихви за 2018 г. по фактури, издадени от С. Л. АД.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3867 от 10.06.2022 г., постановено по адм. дело № 8627/2021 г. по описа на Административен съд София град в останалата му част.

ОСЪЖДА директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП да заплати на Консумфарм ООД разноски по делото в размер на 950 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА