Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на девети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора К. К. изслуша докладваното от председателя С. П. по административно дело № 11145 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на на Джи Бу ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. Ф. К. № 26, ет. 1, ап. 1, чрез адв. и адв. Д. А., против решение № 5006/21.07.2022 г., постановено по адм. д. № 10058/2019 г. по описа на Административен съд София - град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, мълчаливо потвърден от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати деловодни разноски в полза на ответната страна в размер на 12 814,83 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът развива съображения за неправилна преценка на фактическата обстановка и събраните доказателства от страна на решаващия съд. Твърди че в хода на съдебния процес са представени множество първични счетоводни документи, относими към извършените корекции с РА по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за периода от 01.10.2016 г. до 31.05.2018 г. и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за периода от 01.06.2016 г. до 31.12.2017 г., но същите не са обсъдени при постановяване на решението. Счита че констатациите и отговорите от приетите заключения на съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ) не са обсъдени в съвкупност с останалите доказателства. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в цялост и постановяване на ново по същество, с което обжалваният РА бъде отменен. В писмена молба по хода на делото формулира искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на решаващия съд. В проведеното съдебно заседание на 09.05.2023 г. касаторът, редовно призован, не се представлява.

Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП не представя писмен отговор в срока по чл. 213а, ал. 4 АПК. В с. з. се представлява от юрк. П., която оспорва касационната жалба като неоснователна и моли първоинстанционното решение да бъде потвърдено като законосъобразно и обосновано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък на разноските.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като взе предвид доказателствата по делото и извърши преценка на наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Разгледана по същество касационната жалба е основателна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд София град е бил РА № Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София - И. Р., възложил ревизията и Д. К., ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Джи Бу ЕООД са установени задължения за довнасяне в общ размер на 954 243,90 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 140 472,07 лв., както следва: по ЗДДС за периода от 01.10.2016 г. до 31.05.2018 г. в размер на 645 261,29 лв. и лихви в размер на 95 996,83 лв. и по ЗКПО за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. в размер на 308 982,61 лв. и лихви в размер на 44 475,24 лв.

От фактическа страна първоинстанционният съд е описал подробно извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията и установените обстоятелства. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22220218003809-020-001/03.07.2018 г. (неточно посочена като № Р-22221017007894-020-001/15.11.2017 г.), издадена от М. К., в качеството на заместник на И. Р.. Предмет на ревизията е определяне на задължения за ДДС за периодите от 01.10.2016 г. до 31.05.2018 г. и за корпоративен данък за периодите от 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. Първоначалната ЗВР е изменена със заповеди за изменение (ЗИЗВР) № Р-22220218003809-020-002/25.10.2018 г. и № Р-22220218003809-020-003/06.11.2018 г. по отношение на крайния срок за приключване. Изводите и предложенията за установяване са обективирани в ревизионен доклад (РД) № 20218003809-092-001/18.01.2019 г., издаден от определения със заповедите ревизиращ екип. Въз основа на него е издаден процесният РА.

При ревизията на жалбоподателя са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, както и е изискано съдействие за проверка на място в счетоводството на Джи Бу ЕООД. От негова страна не са представени никакви документи и не е оказано необходимото съдействие за извършване на ревизията, поради което органите по приходите са достигнали до заключение, че за периода 01.01.2016 г. - 31.05.2018 г. дружеството не е доказало редовно заведена счетоводна отчетност. Ревизираният субект осъществява стопанска дейност свързана с доставки на хранителни стоки (млечни продукти, масло, сирене, кашкавал и др.) като в края на я периода в дружеството са назначени шестима служители на длъжности шофьор, оператор компютри, продавач-консултант, мениджър продажби, пласьор логистика. Извършени са справки в регистрите на НАП и са поместени констатации от извършените проверки на 15 от достачиците на ревизираното лице (Валданко ЕООД, Аквилон-АМ ООД, Артемида 71 ЕООД, Д. В. ЕООД, Хранинвест ЕООД, Ч. П. ЕООД, Милктрейд БГ ЕООД, Вибо-71-В. Б. ЕТ, Скиптер ООД, Мартинели ауто ЕООД, А. М. ЕООД, А. Л. ООД, М. 871 ЕООД, Сердика - 94 ООД и МАРКЕНБУТЕР ЕООД). Издадените фактури са отразени в отчетните регистри за ДДС на доставчиците и на жалбоподателя. Съответните обстоятелства са документирани в съставени протоколи от органите по приходите. След анализ на фактическата обстановка ревизиращият екип е направил заключение, че поради липсата на представени търговски и счетоводни документи следва да бъдат извършени корекции на упражненото право на данъчен кредит за всички получени доставки от Джи Бу ЕООД на основание чл. 71, т. 1 вр. чл. 25, ал. 1-6, чл. 68, ал.1, т.1, т.2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, да бъде начислен ДДС за получените вътреобщностни доставки (ВОП) по протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС и да не бъдат признати съответните разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

По искане на жалбоподателя са назначени три ССЕ (основно и две допълнителни), чиито отговори са описани в съдебното решение. В табличен вид вещото лице по основната ССЕ е обобщило данните за отчетените продажби при ревизираното лице. След преглед на представените допълнителни документи от жалбоподателя, експертизата е извела данни за фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит. Фактурите, които не са налични по делото са вписани в колона забележка като в този случай е посочено, дали записът е направен въз основа на счетоводните регистри или по данни от банково извлечение за разплащане. Резултатите от анализа на отразените протоколи за самоначисляване на ДДС по ВОП са дадени в отговора на задача 2.1. в ССЕ. Общият размер на начисления ДДС за периода от м. 10.2016 г. до м. 05.2018 г. от Джи Бу ЕООД е в размер на 656 764,93 лв. В допълнителните заключения по ССЕ вещото лице е представило информация във връзка с твърденията за грешки при отразяване на фактурите на А. М. Т. ЕООД, които според констатациите, биха могли да се обвържат с фактури на други дружества. Заключенията на вещото лице са кредитирани от съда като обективни и съответстващи на останалите писмени доказателства.

В рамките на осъществения контрол, първостепенният съд е потвърдил валидността на РА като е приел издаването му от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 ДОПК, и в предвидената форма съгласно чл. 120 ДОПК. Направен е извод, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, водещи до отмяна на РА. За да отхвърли жалбата съдът е мотивирал крайно заключение, че констатациите на органите по приходите по отношение на определените данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС са обосновани, РА е законосъобразен и правилен като жалбата против него е изцяло неоснователна.

На първо място в мотивите на съдебното решение е отбелязан обхватът на съдебния контрол за законосъобразност на РА съгласно чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ДОПК и е посочено, че проверката за спазване на изискванията за начисляване на данъка и реалността на доставките по процесните фактури по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, следва да бъде направена за всеки от доставчиците. В тежест на жалбоподателя, който е заинтересован да установи изпълнението на законовите условия, е да проведе пълно и главно доказване на спорните обстоятелства по делото. В тази насока е и позоваването на отделни решения от преюдициалната практика на СЕС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. Според извода на съда в тази част, отговорите от извършените насрещни проверки на доставчиците при ревизията разколебават твърденията на жалбоподателя. От страна на Джи Бу ЕООД е упражнено право на данъчен кредит през ревизираните периоди, но лицето не е представило доказателства, че притежава оригиналите на описаните в регистъра дневник на покупките и в СД данъчни фактури, известия, протоколи и др., въпреки че са му изискани по реда на ДОПК. Правните мотиви по отношение на декларирания внос на стоки (пластмасови опаковки) от Турция и ВОП от гръцки контрагент с валиден VIN номер, са свързани отново с непредставянето на изисканите документи. Изводите на органите по приходите се потвърждават от превода на документите по ВОП и заключението на ССЕ. От жалбоподателя са представени някои от фактурите, но съгласно съображенията, все още голяма част от тях не фигурират в кориците на делото.

По приложението на ЗКПО от мотивите на съдебното решение става ясно, че основанията да не бъде признато право на данъчен кредит и изводите за липса на документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, водят до заключение за законосъобразност на РА. От жалбоподателя не са представени коригирани годишни данъчни декларации по чл. 92 ЗКПО за 2016 г. и 2017 г. след преосчетоводяването на първичните счетоводни документи от друг счетоводен екип. Доколкото установените задължения по ЗКПО във връзка с авансово дължимия данък за 2016 г. и 2017 г. отразяват вярно декларираните от жалбоподателя данни, то задължението за плащане на сумите е скрепено с лихва за забава поради късното им заплащане.

Обжалваното решение на Административен съд София - град е валидно, допустимо, но неправилно като постановено при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано.

Фактическата обстановка по делото не е изяснена в цялост и събраните доказателства не са обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, независимо че в мотивите на съдебното решение е отбелязано задължението за това. Всички възражения на жалбоподателя са отхвърлени с генерални изводи без да са взети предвид релевантните факти и обстоятелства, обуславящи критичина и обективна преценка по приложението на материалния закон.

Правните доводи на административния съд в случая не отговарят на изискването за мотивираност на крайното решение чл. 172а, ал. 2 АПК вр. 2 ДР ДОПК. Ролята на инстанция по съществото на спора, съгласно нормата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, е изведена от съда в мотивите. Отделни пропуски в защитата на жалбоподателя обаче не следва да препятстват излагането на логични и съответстващи на установената фактическа обстановка аргументи и законовите предпоставки за корекция на данъчните резултати на Джи Бу ЕООД по ЗДДС и ЗКПО. Обсъждането на доказателствата и формулирането на ясни мотиви по всички спорни въпроси е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечава възможността за касационен контрол на обжалвания съдебен акт.

В подкрепа заключението са известните към момента факти по делото, които не са спорни между страните. С процесния РА органите по приходите са коригирали изцяло декларираните резултати по ЗДДС и ЗКПО вследствие от непредставяне на документи и неосигуряване на достъп до счетоводството на жалбоподателя от предходния счетоводител (Е. А.). Според изложените аргументи в РА (стр. 2-3), основанието за облагане е липсата на необходимата първична счетоводна документация, невъзможност да бъде направен преглед на счетоводните регистри, хронологични аналитични записвания по счетоводни сметки, главни книги, оборотни ведомости. Процесната ревизия не е проведена по особения ред на чл. чл. 122-124а ДОПК, въпреки констатациите на ревизиращия екип, водещи до предположение за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5, т. 8 ДОПК. Следователно фактическите констатации в РА (и РД към него) не се ползват от презумпцията за вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК, а следва да бъдат обосновани по надлежния процесуален ред и при зачитане на принципите на законност чл. 2 ДОПК, на обективност чл. 3 ДОПК, на служебно начало - чл. 5 ДОПК и при осигуряване правото на защита чл. 6 ДОПК.

В хода на съдебния процес освен доказателствата към административната преписка, от страна на Джи Бу ЕООД са представени значителен обем първични счетоводни документи на български и чужд език, придружени с превод по съответния ред в отделни класьори. Всички доказателства, събрани в 18 папки и 22 класьора, са частично или напълно игнорирани без основание при постановяване на крайното решение. Същите не са оспорени от ответната страна по предвидения процесуален ред. В действителност предметът на делото не касае преценката относно реалността на получените от Джи Бу ЕООД доставки за данъчни периоди от м. 10.2016 г. до м. 05.2018 г., тъй като в РА е посочено изрично, че причината за отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за целия период и останалите извършени корекции по ЗДДС и ЗКПО, е непредставянето на данъчни фактури, протоколи и придружаваща ги документация от ревизираното лице чл. 71, ал. 1 ЗДДС. След представянето на голяма част от документацията относно осъществяваната търговска дейност от дружеството е налице промяна в основанията за определяне на допълнителните задължения по ЗДДС и ЗКПО, която е следвало да бъде обоснована по същество от решаващия съд. Неправилен е доводът в тази насока, че жалбата срещу РА следва да бъде отхвърлена, тъй като голяма част от фактурите за доставка не са налични и дружеството не е успяло да се снабди с тях. С цел аргументиране на крайния резултат по делото е било необходимо да се направи разграничение и да се установи размерът на данъчния кредит по представените и по липсващите фактури за доставка. Данните от приложения № 1-3 към основната ССЕ сочат, че повечето от фактурите са налични.

Неправилно първоинстанционният съд потвърждава, че резултатите от извършените проверки на 15 от доставчиците на Джи Бу ЕООД доказват по някакъв начин твърденията в РА/РД. В тази насока следва да се внесат предварителни уточнения: - протоколите от проверките и събраните доказателства са в резултат от предходна проверка и са приобщени към настоящото ревизионно производство с протокол № Р-22220218003809-ППД-001/17.12.2018 г., т. е. освен исканията до ревизираното лице, при ревизията не са съставени протоколи за други процесуални действия с оглед изясняване на фактическата обстановка в цялост; и второ в РА и в решението на съда не е посочено колко е общият брой на доставчиците на Джи Бу ЕООД за ревизираните данъчни периоди и поради какви причини не са извършени насрещни проверки на останалите дружества. От данните по ССЕ се установява, че доставчиците на Джи Бу ЕООД за съответните данъчни периоди са над 40 дружества.

В р. 5.3 от РД са описани подробно установените факти и обстоятелства за основните доставчици (според ревизиращия екип) - Валданко ЕООД, Аквилон-АМ ООД, Артемида 71 ЕООД, Д. В. ЕООД, Хранинвест ЕООД, Ч. П. ЕООД, Милктрейд БГ ЕООД, Вибо-71-В. Б. ЕТ, Скиптер ООД, Мартинели ауто ЕООД, А. М. ЕООД, А. Л. ООД, М. 871 ЕООД, Сердика - 94 ООД и МАРКЕНБУТЕР ЕООД. Анализът на констатациите от доклада ясно показва, че посочените дружества са били регистрирани за целите на ДДС и са представили документи и писмени обяснения в отговор на отправените от искания, които свидетелстват за осъществените продажби и механизма на изпълнение. Така например, доставчиците АКВИЛОН АМ ООД и Милктрейд БГ ЕООД са представили процесните фактури, издадени на Джи Бу ЕООД и придружаваща документация. Според данните, и двете дружества са доставили стоките франко търговските обекти на купувача със собствен транспорт и наети шофьори, стойността по фактурите е заплатена в брой или по банков път, посочени са МОЛ при предаването и приемането на стоките. Както бе уточнено, насрещни проверки на по-голямата част от доставчиците не са извършени при ревизията.

Основателно е оплакването на касатора, че в постановения съдебен акт липсва преценка на фактите и доказателствата по делото. Идентични съображения могат да бъдат развити и в частта, касаеща декларирания внос на стоки (пластмасови опаковки) от Турция и ВОП от гръцки контрагент, както и по отношение приложението на ЗКПО. Неясно в каква връзка е прието, че са налице елементите от фактическия състав на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Задължение на решаващия съдебен състав е да анализира приобщените от ревизията доказателства и събраните в съдебния процес поотделно и в съвкупност, както и да посочи какви констатации и изводи налагат същите. Разрешаването на спора по същество предполага преди всичко изясняване на делото от фактическа страна и обсъждане на доводите и възраженията на страните по вътрешно убеждение, с оглед формирането на собствени фактически изводи от съда.

Следва да се отбележи и неяснотата в мотивите по отношение на констатациите в РА за завишаване на реалните стойности на данъчната основа и ДДС по получени доставки и данъчните ефекти в резултат от извършените осчетоводявания на инвентаризациите за 2016 г. и 2017 г. по с/ка 304 Стоки и с/ка 401 Доставчици със сумите от 151 055,40 лв. за 2016г. и 299 155,30 лв. По първото направление е направен извод за неправомерно упражнен ДК в размер на 113 805,38 лв., т. е. за недобросъвестно поведение. Данните в РД се базират на справки в информационните масиви на НАП, според които доставчиците на ревизираното дружество са издали фактури на обща стойност 2 373 793,12 лв. и ДДС в размер на 473 324,41 лв. За същите периоди РЛ е декларирало покупки с данъчна основа 2 935 648,84 лв. и данъчен кредит в размер на 587 129,79 лв.

Предвид изложеното и при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция, обжалваното съдебно решение следва да се отмени като неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

При новото разглеждане на делото съдът следва да даде указания на страните и да съдейства за изясняване на горепосочените обстоятелства по предвидения процесуален ред и способи за доказване, включително възможността да бъде допусната нова ССЕ с конкретно поставени въпроси предвид обема на доказателствения материал и да отговори на спорните фактически и правни въпроси.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК касационната инстанция не се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски като при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и относно разноските за водене на делото във Върховния административен съд.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ вр. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 5006/21.07.2022 г., постановено по адм. д. № 10058/2019 г. по описа на Административен съд София - град.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА