Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 1106 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕТ „А. – К. Д.”, [ЕИК], чрез адв. Е., против Решение № 6685 от 10.11.2022 г., постановено по адм. дело № 2920/2022 г. по описа на Административен съд София - град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221419000438-091-001/ 18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ гр.София, потвърден с Решение № 268/17.02.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушения на процесуалния и материалния закон и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т.3 от АПК. Оспорен е изводът на съда, че липсват доказателства за реално изпълнение на декларираните доставки от Топаз мел“ ООД. Твърди се, че с представените в хода на ревизията доказателства и констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е доказано по несъмнен начин действителното изпълнение на посочените доставки, както и връзката им осъществяваната от ЕТ икономическа дейност. Доказано е, че търговецът не е ползвал други доставчици. Съдът е игнорирал и не е обсъдил представените в хода на ревизията и в съдебното производство множество писмени доказателства, сочещи на реално изпълнение на процесните доставки. Според касационния жалбоподател в случая не са налице предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като паричният поток е изчисляван по дни, а не на годишна база.

В хода на настоящото производство касаторът, представляван от адв. Е., моли съда да отмени обжалваното решение, както и процесния РА по аргументи, изложени в жалбата и в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски за платена държавна такса.

Ответникът – директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, чрез юрк. К., изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22221419000438-091-001/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с Решение № 268/17.02.2022г. на директора на Дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП, с който на ЕТ „А. – К. Д.” са установени задължения в общ размер на 189 661,05лв. в т. ч. данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ в размер на 228 лв., годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ в размер на 8 484 лв., ДДС в размер на 140 734,33 лв. и лихви за просрочие в размер на 40 214,72 лв.

От фактическа страна съдът е установил, че К. Д. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ и по силата на чл. 6 от с. з. е носител на задължението за данъци върху доходи, придобити от източници в Р. Б. и в чужбина. Установено е, че лицето е регистрирано по смисъла на Търговския закон (ТЗ) и вписано в Агенция по вписванията на 07.05.2015 г. като ЕТ „А. – К. Д.“.

Извършена е съпоставка на притежаваното имущество и направените разходи с получените от Димитрова доходи за ревизираните периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. В резултат на съпоставката не е установено несъответствие за 2015 г. и 2017 г. За ревизираните периоди 2016 г. и 2018 г. е установено превишение на разходите над получените доходи, съответно в размер на 478,26 лв. и 1 810,59 лв. Тези несъответствия са възприети от ревизиращите като доходи с неустановен произход, за които липсват данни и доказателства да са необлагаеми или освободени от облагане по смисъла на ЗДДФЛ. В тази връзка и по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са определени годишни данъчни основи, подлежащи на облагане с данък по ЗДДФЛ, както следва: за 2016 г. - годишна данъчна основа в размер на 478,26 лв. и полагащ се данък в размер на 47,00 лв. и за 2018 г. - годишна данъчна основа в размер на 1 810,59 лв. и полагащ се данък в размер на 181,00 лв.

ЕТ „А. – К. Д.“ е получило финансиране по схеми и мерки, администрирани от ДФ „Земеделие“, както следва: за 2016 г. общо в размер на 6 417,95 лв.; за 2017 г. общо в размер на 432 555,86 лв. и за 2018 г. общо в размер на 9 996,52 лв. В хода на ревизията е установено, че на 11.10.2017 г. ревизираното лице е получило плащане от ДФ „Земеделие“ в размер на 421 689,00 лв., което е отразено счетоводно по кредита на сметка 753 „Финансиране на дълготрайни активи“. Целевото финансиране не е използвано през 2017г. за дейността на ЕТ, тъй като на същата дата, по -голяма част от получените средства в размер на 420 000,00 лв. са предоставени под формата на заем на „Сис индустрийс“ ООД, съгласно договор за паричен заем от 22.06.2017г. През 2018 г. „Сис индустрийс“ ООД е върнало на ЕТ сумите, заети по силата на цитирания договор. През 2018 г. РЛ не е отчело приход от лихви в размер на 1 757,22 лв., дължими по силата на сключения на 22.06.2017г. договор за паричен заем. На основание чл. 78 от ЗКПО с посочената сума е извършено увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат на ЕТ за 2018 г.

През ревизираните периоди ЕТ „А. – К. Д.“ е отчел разходи по дебита на счетоводна сметка 601 „Разходи за материали“ за покупка на семена, торове и препарати по фактури, издадени от „Топаз мел“ ООД, в т. ч.: за 2016 г. в размер на 11 673,00 лв.; за 2017 г. в размер на 13 172,96 лв. и за 2018 г. в размер на 19 601,00 лв. Въз основа на формирания извод на органите по приходите, че не са осъществени реални доставки по ЗДДС на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е извършено допълнително увеличение на декларираните счетоводни финансови резултати за отделните отчетни периоди със стойността на така отчетените разходи. В допълнение към това е установена разлика в размер на 123,81 лв. между декларираните в подадената ГДД разходи за 2018г. и отчетените такива по оборотна ведомост. В счетоводството на ревизираното лице не е установен осчетоводен разход в посочения размер, поради което на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с цитираната сума е увеличен счетоводният резултат за 2018 г.

Установяването на задълженията за ДДС не е извършено по особения ред, предвиден в чл. 122 от ДОПК, а по реда и на основанията в ЗДДС. По отношение на получените доставки е установено, че ревизираният субект е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставка на торове и препарати, агротехнически услуги, лозарска машина и други, свързани с дейността му. От ЕТ „А. - К. Д.“ са представени копия на фактури, приемо-предавателни протоколи, договори, доказателства за плащане. След анализ на събраните доказателства ревизиращият екип е приел, че в случая не е доказан произходът на продадените на ЕТ стоки. Не били представени и документи, удостоверяващи тяхното транспортиране и предаване на ревизираното лице, респ. прехвърлянето на собствеността. По никакъв начин не било доказано и извършването на фактурираните съпътстващи услуги. С оглед установеното е прието, че не са налице доказателства за реално осъществени доставки между страните и основания за приспадане на данъчен кредит.

Във връзка с горното е констатирано, че и данъкът, отразен от ревизирания субект в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за покупка на стоки от „Топаз мел“ ООД, за които е приложим режима на обратно начисляване на ДДС съгласно чл. 163а от ЗДДС, е начислен неправомерно. Предвид липсата на доказателства за реално получени доставки на стоки/ услуги по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, на ЕТ е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Топаз мел“ ООД в общ размер на 140 734,33 лв.

Съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма по чл.120 от ДОПК, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

АССГ е приел за неоснователно възражението за липса на предпоставки за провеждане на ревизия по чл.122 и сл. от ДОПК. Формирал е извод, че размерът на недекларирани доходи, въз основа на което е възникнал недостиг на парични средства за покриване на констатираните разходи на жалбоподателя, изцяло е съобразен от ревизиращия екип с декларираните от К. Д. разходи, както и от останалите писмени доказателства, които са посочени изчерпателно в РД.

Относно отказания данъчен кредит съдът е счел, че ангажираните документи и техният анализ, не могат да удостоверят по безспорен начин действително настъпили данъчни събития. Сред събраните документи липсват такива, от които да е видно кога и къде са натоварени фактурираните стоки; по какъв начин, с какви превозни средства и от кого са транспортирани същите; на кое място конкретно са били разтоварени и съхранени до момента на крайната реализация; кои са лицата, приели и предали стоките. Според съда, въпреки че доставчикът разполагал с необходимата кадрова и техническа обезпеченост, липсват категорични доказателства, че фактурираните стоки и услуги не са вложени в собствената му дейност. Съдът е приел РА за законосъобразен и в частта, в която е извършено увеличение на финансовия резултат на ЕТ във връзка с нереалността на посочените по-горе доставки.

На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

В частта по ЗДДС:

Обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА, в частта на установените задължения по ЗДДС, е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност.

Основателно е оплакването на касационния жалбоподател, че съдът не е обсъдил представените от ревизираното дружество, а и от доставчика, множество документи, относими към спорните доставки, като не е направил конкретни фактически установявания въз основа на тях. В хода на ревизията са представени както процесните фактури, така и вторични счетоводни и съпътстващи документи, свързани с доставките, фактурирани от „Топаз мел” ООД. Между страните са сключени договори и анекси към тях, съдържащи описание на възложените дейности, а за предаването и приемането на стоките и резултата от услугите са съставени приемо-предавателни протоколи. Конкретното съдържание на тези документи не е обсъдено от съда, а определящо за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства.

Първоинстанционният съд е възприел изцяло мотивите на ревизиращите органи и на директора на дирекция „ОДОП“ София за липса на доказателства за произход на стоките и за транспортирането им, въз основа на които е прието, че спорните доставки не са реално изпълнени. В тази връзка следва да се посочи, че произходът на стоките и начинът на транспортирането им, съответно липсата на техническа и кадрова обезпеченост не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит и в тази насока са решения на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13, което становище многократно е застъпвано и в съдебната практика на ВАС. Същевременно, в случая ревизиращият екип и решаващият орган са установили, че прекият доставчик притежава техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на процесните доставки на услуги, поради което мотивът, че не е доказано кои лица конкретно са извършили възложените дейности от името и за сметка на доставчика не може самостоятелно да обоснове извод за нереално изпълнение на доставките на услуги.

Като не е анализирал представените по делото доказателства първоинстанционният съд не е установил съществени за спорното право факти и обстоятелства. В случая не е установено налице ли са данни за конкретното място, на което са доставени фактурираните стоки и са извършени възложените различни видове дейности. Всички спорни доставки са свързани с изграждането на лозов масив и с поддържането му: доставки на лозов посадъчен материал, лозарски и метални колове, торове, препарати и семена; изграждане на подпорна конструкция и съпътстващите агротехнически услуги – поливане, поставяне на колчета, котви за обтягане и др. По делото обаче е останало неизяснено обстоятелството дали ревизираното лице е стопанисвало такъв лозов масив в периода на доставките и къде е неговото местонахождение. Между страните не е било спорно, че през ревизираните периоди ЕТ „А. – К. Д.” е декларирал доходи от стопанска дейност – отглеждане на грозде, но по делото не е установено мястото, на което е осъществявана тази дейност, съответно съвпада ли то с мястото на изпълнение на доставките. В случай че това съществено за спорното право обстоятелство не се установява от представените с ревизионната преписка доказателства, на основание чл. 171, ал. 5 АПК административният съд е следвало да даде указания на жалбоподателя, чиято е доказателствената тежест, за ангажиране на доказателства в тази насока. Като не е сторил това, съдът е допуснал съществен пропуск, който представлява основание за отмяна на решението, в посочената част, поради нарушение на чл. 170, ал. 3 АПК вр. 2 ДР на ДОПК.

На следващо място, административният съд не е обосновал с анализ на представените по делото писмени доказателства извода си за нереално изпълнение на доставките. Не е обсъдил съдържанието на съставените между страните по доставките приемо-предавателни протоколи и не е формирал извод относно доказателствената им стойност. Липсва и анализ клаузите на сключените договори, в които се съдържа подробно описание на предмета на възложените дейности и на заявените стоки.

Така констатираните нарушения препятстват касационната инстанция да осъществи в цялост проверка на правилността на доводите на съда, аргументиращи отхвърлянето на жалбата срещу ревизионния акт, в частта на установените задължения по ЗДДС. Предвид установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав, който да осъществи конкретен анализ на събраните по делото доказателства и след преценка на същите поотделно и в тяхната съвкупност да изведе следващите се фактически и правни изводи досежно спорните доставки.

В частта на установените задължения по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност:

Спорът относно установените с РА допълнителни задължения за данък върху доходите от стопанска дейност за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. е пряко свързан с въпроса относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на ЕТ „Агрика – К. Д.” на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО за съответните години с отчетените разходи по фактури, издадени от „Топаз мел“ ООД, с предмет – семена, торове и препарати, в т. ч.: за 2016 г. в размер на 11 673,00 лв.; за 2017 г. в размер на 13 172,96 лв. и за 2018 г. в размер на 19 601,00 лв. Това налага отмяна на решението и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. и връщане на делото за ново разглеждане и в тази част. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд, след като установи относимите факти, следва да изложи мотиви относно това дали законосъобразно органите по приходите са извършили увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице за посочените периоди.

Решението е правилно в останалата му част и следва да бъде оставено в сила.

Неоснователно е възражението за незаконосъобразно проведено ревизионно производство по чл.122 и сл. от ДОПК. Установеното превишение на разходите над получените доходи за 2016 г. със сума в размер на 478,26 лв. и за 2018г. със сума в размер на 1 810,59 лв. сочи на наличие на доходи с неустановен произход, за които липсват данни да се необлагаеми. При наличие на предпоставката по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК правилно ревизията е проведена по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, съответно по реда на чл. 122, ал. 2 са определени данъчните основи за облагане с данък по ЗДДФЛ и е установен данък върху годишната данъчна основа в размер на 47 лв. за 2016 г. и 181 лв. за 2018 г.

Видно от констатациите в РД, съпоставката между придобитите доходи и разходите на Димитрова за отделните ревизирани периоди е направена на годишна база, поради което възражението на касатора в тази насока е неоснователно.

Решението следва да бъде отменено в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по разноските в касационното производство като вземе предвид и настоящото решение.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 6685 от 10.11.2022 г., постановено по адм. дело № 2920/2022 г. по описа на Административен съд София - град в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ „Агрика – К. Д.” срещу Ревизионен акт № Р-22221419000438-091-001/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 268/17.02.2022г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София, в частта, с която са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ в размер на 8 484 лв. и за ДДС в размер на 140 734,33 лв. ведно със съответните лихви, както и в частта за разноските.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА