Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: Е. И. Д. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора К. К. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 1262 / 2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от Директора на Д. О. и данъчно осигурителна практика гр. Пловдив срещу решение №463 от 28.11.2022 г. постановено по адм. дело 467 по описа на Административен съд гр. С. З. за 2021 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-16002420003385-091-001/15.12.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден изцяло с решение № 176/19.03.2021 г. относно установените осигурителни задължения и лихвите за просрочие към тях и е изменен същия ревизионен акт в частта, на установените задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лице /ЗДДФЛ/, както и относно определените задължителни осигурителни вноски/ЗОВ/.

Според изложеното в касационната жалба, съдът неправилно е разчел фактическата обстановка по делото и е допуснал очевидни нарушения в тълкувателната си дейност, направил е необосновани изводи, които не съответстват на събраните по делото доказателства и е нарушил материалния закон, изпълвайки с неправилно съдържание приложената от него правна норма.

Мотивите, въз основа на които е изменен ревизионният акт, се основават само на допуснатите по делото експертизи, но не държат сметка за установеното в хода на ревизионното производство и събраните от органите по приходите доказателства.

Установено е, че за периодите на ревизията, задълженото лице е придобило движимо имущество стоки на стойност 186 746.75 лв., моторно превозно средство и е покривало разходите си за живот, които надвишават многократно реализираните за периода доходи. Тези обстоятелства са дават основание ревизионното производство да бъде проведено по особения ред на чл.122-124 ДОПК. Констатирано е наличие на предпоставките по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК.

За началото на ревизирания период, въз основа на събраните доказателства от органите по приходите и извършана предварителна проверка е прието начално салдо за 2018 г. в размер на 6 900 лв. Установено е в хода на ревизията, че към 05.07.2018 г. М. Г. е притежавал етилов алкохол; домашна ракия; нарязан тютюн и цигари, всичко на стойност 186 746.75 лв., т. е. налице е нарастване на имущественото му състояние в посочения размер, което не съответства на доходите му. При определяне стойността на имуществото е съобразена пазарната цена. Тя не е 27 802.34 лв., както е приел съда. Неправилно е прието, че установеното имущество следва да бъде оценено без акциз и ДДС. Неоснователно не е възприето констатираното в хода на ревизията, че за 2018 г. доходите на лицето са в размер на 184 200.02 лв.

Неправилно е решението и в частта относно отменените задължения за здравно-осигурителни вноски. Същото е в противоречие с приетото тълкувателно решение №2/02.02.2022 по тълк. д.№8/2020 г., тъй като се дължат съответно вноски, поради търговския характер на осъществяваната от лицето дейност.

По горните съображения, се иска постановения съдебен акт да бъде отменен, като бъде постановен друг по силата на който да бъде отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът М. Г., намира подадената касационна жалба за неоснователна. Същата не съдържа каквито и да било конкретни оплаквания за нарушения на материалния закон и процесуалните правила. Решението е мотивирано и задълбочено, обсъдени са всички доказателства събрани по делото и въз основа на тях е направен извод, че ревизионния акт в обжалваната част е незаконосъобразен. Заявява искане решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Претендира разноски по приложен списък на същите.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира касационната жалба за допустима и неоснователна. Изготвената в ревизионното производство оценка се базира на съдебно икономическа експертиза от досъдебното производство, поради което не е доказателство събрано по предвидения в ДОПК процесуален ред.

Правилно в хода на съдебното производство е изслушана съдебно счетоводна експертиза, която е определила пазарната оценка на процесните движими вещи към месец юли 2018 г. Споделят се мотивите на АС гр. С. З. и относно дължимостта на здравно осигурителните вноски, които са определени върху доходи с неустановен произход и следователно не могат да бъдат приравнени на трудови такива. Въз основа на експертизата и извършен анализ на всички данни по делото правилен е изводът на съда, че ревизионния акт следва да бъде изменен. Предлага решението да бъде остане в сила като правилно и законосъобразно.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № Р-16002420003385-091-001 от 15.12.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение №176/19.03.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, с който по отношение на М. Г. са определени задължения по ЗДДФЛ и ЗОВ за 2018 г. в общ размер на 25 350.47 лв. и лихви в размер на 4 314.29 лв.

Ревизията е проведена по реда на чл.122 - 124 ДОПК, като съдът е приел, че са налице обстоятелствата за облагане по особения ред. Споделени са изводите на органите по приходите, че получените доходи от лицето и направените разходи за ревизирания период не се припокриват. За разминаването между приходите и разходите на ревизираното лице не са представени доказателства, от които да е видно как са придобити стоките и каква е тяхната цена, не са установени доходи на М. Г., които биха му позволили да закупи процесните стоки, иззети в хода на досъдебното производство. Ето защо според съда правилно е прието, че извършените от ревизираното лице разходи превишават приходите му, за ревизирания период.

В мотивите на първоинстанционното решение е посочено, че данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ на основание чл.48, ал.1 ЗДДФЛ е формирана като сумата в размер на 184 200.02 лв., съгласно констатираното превишението на разходите над приходите и по изготвения на ревизираното лице паричен поток е приета като недеклариран от лицето доход. Стойността на разходите направени от ревизираното лице за закупуване на процесните стоки е определена въз основа на назначена в хода на досъдебното производство експертиза.

Съдът приема, че както при изготвянето на паричния поток на ревизираното лице за 2018 г., така и при определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ, органите по приходите са допуснали съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, като е изложил следните съображения в подкрепа на своите изводи:

Неправилно в хода на ревизионното производство са определени разходите направени за придобиване на етиловия алкохол, домашната ракия, тютюн и цигари, като е използвана изслушаната по досъдебното производство експертиза. С нея пазарната цена е определена към дата на изземването. При облагане в производството по особения ред е относима пазарната цена към момента на придобиването. Не е съобразено и обстоятелство, че по 1, т.8 от ДР на ДОПК, пазарната цена не включва данъците и акцизите. Ето защо СИЕ изслушана в хода на досъдебното производство не е приобщена към доказателствата по ревизионната преписка по реда на ДОПК. Неправилно експертизата е квалифицирана като друго доказателство, което може да послужи за определяне на основата за облагане по смисъла на чл.122, ал.2, т.16 ДОПК, както е направено от органите по приходите.

За да бъде определена правилно пазарната цена на вещите по делото е назначена ССчЕ /оценителна/, която е изцяло съобразена с изискването на 1, т.8 от ДР на ДОПК и е приета неоспорена от страните по делото. Пазарната цена на стоките при придобиването им съгласно това заключение е определена на 27 802.34 лв. Това са и разходите, които съдът приема като направени за закупуване на стоките и в този размер, същите следва да бъдат включени в паричния поток на лицето при формиране основата за облагане.

Останалите обстоятелства, посочени в ревизионния акт са правилно установени, а твърденията на ревизираното лице са приети за недоказани. Според съдебния състав, неоснователно се твърди от ревизираното лице, че към началното му салдо следва да бъде прибавен и получен потребителски кредит от Д. Д.. Посочено е, че липсват доказателства този кредит изцяло да му е предоставен за закупуване на процесните стоки от ревизираното лице. Фактът, че М. Г. е съдлъжник по кредита не е основание отпуснатите от банката парични средства да му бъдат признати като доход.

Правилно според съда в изготвения паричен поток не е включен и доходът на Д. Д., въпреки, че тя живее на семейни начала с ревизираното лице. Според мотивите на съдебното решение закона не предвижда изготвянето на обща данъчна основа на лица, които са семейство или живеят на семейни начала.

При определяне на задълженията на М. Г., съдът е приел, че следва да бъде определени задължения върху сумата от 27 802.34 лв. , а не както е прието от органите по приходите върху размер от 184 202.02 лв., като в този смисъл е изменил ревизионния акт и е определил нов размер на задълженията по ЗДДФЛ.

По отношение на установените здравно-осигурителни вноски, съдът е изложил подробни мотиви, че върху формирания доход с неустановен произход не се дължат такива. Основанието за този извод е, че в закона не съществува презумпция според която тези доходи да бъдат приравнени на доходи от трудови правоотношения. Позовавайки се и на тълкувателно решение №2/22.02.2022 г. по т. д.№8/2020 г., съдът е прел че ревизионният акт в тази част следва да бъде отменен, като незаконосъобразен.

Решението е правилно.

Първоинстанционният съд е направил свои собствени фактически установявания относно спорния предмет, обсъдил е всички твърдения и възражения на ревизираното лице във връзка с доказателствата по делото, извършил е анализ на същите поотделно и в тяхната съвкупност, което е обосновало изводите му за частична незаконосъобразност на ревизионния акт и необходимост от изменение в размера на установените задължения.

Настоящият касационен състав счита за доказано наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, а именно наличие на укрити приходи или доходи, съставляващо хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.

Споделят се мотивите на съдебния акт относно начина на определяне пазарната цена на стоките придобити от ревизираното лице. Размерът на данъчната основа неправилно е бил определен от органите по приходите на основание приобщена при ревизията оценителна експертиза, назначена в хода на досъдебно производство №8245зм-590/2018 г. по описа на Второ РУ С. З. Стойността на иззетите движими вещи от ревизираното лице са оценени за нуждите на досъдебното производство на 186 746.75 лв. Изложените мотиви в РД и РА относно тази сума се основават на тази оценителна експертиза, която според органите по приходи определя пазарната цена на стоките. Правилно първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите е следвало в хода на ревизионното производство да установяват пазарната стойност на иззетите вещи, към момента на придобиването им и то по реда на ДОПК.

Ревизията представлява съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, които следва да се извършат при спазване на принципите за обективност (чл. 3 ДОПК), служебно начало (чл. 5 ДОПК), добросъвестност (чл. 6 ДОПК), както и при спазване на установените процесуални правила за провеждането й и събиране на доказателствата. Регламентацията на допустимите в производствата по ДОПК доказателства и доказателствени средства намира място в дял I, глава VIII на ДОПК. Съгласно чл. 42, ал. 3 ДОПК, когато по реда на НПК са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на МВР, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. Такъв достъп е осигурен и част от документите от досъдебното производство са приложени към ревизионната преписка на 25.09.2020 г. Тази разпоредба обаче е относима единствено към основанието за образуване на ревизионното производство. Наличието на експертиза изготвена в хода на досъдебното производство не отменя ангажимента на органите по приходите в хода на ревизионното производство да определят пазарната цена на стоките по реда на 1, т.8 от ПР на ДОПК.

Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че съдът е възприел определената стойност на стоките само въз основа на изслушаната по делото експертиза и не се е съобразил със събраните в хода на ревизията доказателства. От приобщените по делото доказателства не се установява приходните органи да са предприели съответни процесуални действия по събиране на доказателства в рамките на самата ревизия, които да са били насочени към установяване на пазарната цена на иззетите стоки.

Правилно първоинстанционният съд не е възприел заключението на присъединената оценителна експертиза като доказателство установяващо пазарната цена на притежаваните от ревизираното лице стоки и е в изпълнение на задълженията си по чл.160, ал.1 от ДОПК е допуснало изслушване на съдебно икономическа експертиза, която да установи коректната стойност на стоките, върху която следва да бъдат установени задълженията на ревизираното лице.

Неоснователни са и твърденията на касатора относно частта от първоинстанционното решение, с която е отменен ревизионния акт по отношение на определените с него здравноосигурителни вноски. Неправилно се поддържа, че изводите на съда са в противоречие с приетото в тълкувателно решение №2/02.02.2022 г. по т. д.№2/2020 г. В РД и РА е посочено, че доходите по чл.35, т.6 ЗДДФЛ на лицето следва да се приравнят на такива от трудова дейност, поради което върху тях се дължат здравноосигурителни вноски. С цитираното тълкувателно решение е прието, че осигурителните вноски се дължат върху реално получено, съответно начислено и неизплатено възнаграждение, а не върху всякакъв друг доход, извън трудовия. Ако се приеме обратното би се стигнало не само до определяне на задължителни осигурителни вноски върху доходи, извън тези от трудова дейност, което е в противоречие с КСО и ЗЗО, но и е възможно този неустановен източник на доход в бъдеще да се зачете за осигурителен стаж, респ. съответното лице да получава парично обезщетение, да ползва пенсионни права и т. н., което не е целта на закона.. Мотивите на АС гр. С. З. са съобразили това разбиране, поради което е обоснован правилния извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта относно определените задължения по КСО и ЗЗО.

При недоказаност от страна на приходната администрация, че установеният недостиг на парични средства е от трудова дейност или че лицето осъществява търговска дейност, за да е неприложими цитираното по-горе тълкувателното дело, не е налице посоченото в ревизионния акт правно основание по чл. 124а ДОПК. Предвид, че доказателствената тежест е върху приходните органи, както правилно е приел и АС гр. С. З.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав счита, че в решението е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на делото, в полза на ответника по касационната жалба следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 2800 лв., представляващи заплатено адвокатско възнаграждение. За плащането на договорените суми са приложени доказателства и списък по чл.80 ГПК.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 463/28.11.2022 г., постановено по адм. дело №467 по описа на Административен съд гр. С. З. за 2021 г.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на М. Г., [ЕГН], с адрес: гр.С. З. [адрес] разноски за касационната инстанция в размер на 2 800 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА

/п/ ДАРИНА РАЧЕВА