Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети септември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Д. К. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 2423 / 2023 г.
Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от Р. Ж., с [ЕГН], действащ в качеството си на едноличен търговец (ЕТ) Брос – Р. Ж., с [ЕИК], приподписана от адв. Д. Г., срещу Решение № 7831 от 19.12.2022 г., постановено по адм. д. № 8619 по описа на Административен съд София – град (АССГ) за 2022 г. С него е отхвърлено оспорването, предявено от Железчев, срещу Ревизионен акт № Р-22221521003976-091-001 от 13.04.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) – София, изменен от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д ОДОП) – София при Централното управление (ЦУ) на НАП с Решение № 1160 от 26.07.2022 г., относно определеното задължение за довнасяне на данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2018 г. в размер на 4003,14 лв., заедно със законните лихви в размер на 1199,93 лв. Наред с това Железчев е осъден да заплати на НАП сума в размер на 420,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение.
Предвид изложеното в касационната жалба, твърди се постановяване на обжалваното съдебно решение при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател поддържа становище, че първоинстанционният съд неправилно оценил доказателствата и фактите по делото, поради което постановил съдебен акт, който не е съответен на доказателствата. Твърди, че от представените оборотни ведомости на „Северина 2000“ ЕООД и на „Брос – Р“ ЕООД, и разходните касови ордери се установява, че сумите 9500,00 лв. и 2687,46 лв. са всъщност разходи на дружествата, а не негови разходи като на физическо лице и са му възстановени касово от наличностите в дружествата. В този смисъл поддържа становище, че както органите по приходите, така и съдът, неправилно са приели посочените сума като разходи на физическото лице, респективно, че са налице данни за укрити и недекларирани доходи. Последното от своя страна дава отражение към крайното, респективно към началното салдо за съответните години от ревизирания период, в частност за 2018 г. По така изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА в обжалваната пред съда част.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява.
Ответникът – директорът на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП не представя писмен отговор. Оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен юрисконсулт, а по същество моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 820,31 лв. и представя списък на разноските.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.
Първоинстанционният съд съобразил, че в резултат на обжалването на РА пред директора на Д ОДОП - София били извършени корекции в приходната част на таблицата за съпоставка за 2018 г., като на ред 14 (РД, л. 68 от делото) - други източници на средства - 242740,78 лв., вместо включените 233523,70 лв. средства с недоказан произход, били включени 40026,89 лв. Предвид тази корекция резултатът в таблицата за съпоставка между приходите, притежавано имущество и извършените разходи от Железчев е превишение на приходите над извършените разходи в размер на 354,46 лв. Направил извод, че внесените от жалбоподателя средства през 2018 г. в размер на 40026,89 лв. по сметката му в Юробанк се явяват документално недоказан доход и ги приел за облагаем такъв, с характер на доход от други източници, по смисъла на чл. 35. т. 6 ЗДДФЛ. Посочил, че за сумата от 40026,89 лв. ответникът се ангажирал да приеме, че представляват укрит доход и са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1. т. 2 и т. 7 ДОПК - наличие на укрит и недеклариран доход, като ревизиращите органи надлежно уведомили лицето по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. Съдът съобразил също така приетото от решаващия орган, че данъчната основа за облагане, определена по реда на чл. 122 ДОПК следва да бъде в размер на 56450,83 лв., формирана от годишната данъчна основа за доходите от наем (16823,94 лв.) и данъчна основа на недеклариран доход (40026,89 лв.); декларирани данъчни облекчения за деца (400,00 лв.), като върху така определената данъчна основа приел, че е дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 5645,08 лв. като отчел съобразеното от ответника наличие на подлежащ на приспадане данък в размер на 1438,94 лв., както и допълнително внесения от Железчев данък в размер на 203,00 лв., при което бил определен данък за довнасяне - 4003,14 лв., заедно ведно с лихви - 1199,93 лв., изчислени за периода от 01.05.2019 г. до 13.04.2022 г.
От правна страна първоинстанционният съд приел, че са налице възприетите от решаващия орган обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията на Железчев по особения ред - наличие на данни за укрити доходи; декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Направил извод, че в казуса органите по приходите, чиято била тежестта, са установили наличието на особен случай – обосновали са го и са подкрепили изводите си със съответните доказателства, а от страна на Железчев не били опровергани констатациите на издателите на РА и на директора на Д ОДОП - София. Съдът приел, че ревизираното лице всъщност не направило конкретно твърдение, компрометиращо мотивите на директора на Д ОДОП - София за това, че внесените от жалбоподателя през 2018 г. 40026,89 лв. по сметката му в Юробанк се явяват документално недоказан доход.
За неоснователни са приети от съда възраженията на Железчев за допуснати в хода на ревизионното производство процесуални нарушения. Мотивирано било становище, че не е недопустимо съставител на ревизионния доклад да бъде и издател на РА, а твърдението за субективизъм с позоваване на чл. 76, ал. 1 ДОПК съдът намерил за произволно. Съобразил, че Железчев не сочи доказателства, които дават основание да бъде прието, че органът по приходите Ц. Р. „е свързано лице със субекта или е заинтересован от изхода му, или има с някои от другите участници отношения, които пораждат основателни съмнения в неговата обективност и безпристрастност“, както и по отношение на възражението, че това лице е участвало в ревизионното производство по предходна ревизия на Железчев.
На следващо място, съдът приел за неоснователно и твърдението, че процесният РА няма мотиви в частта, касаеща облагането по особения ред. Мотивирал се, че такива са изложени, като наред с това е направено и позоваване на изложеното в РД.
Неконкретизирано и неподкрепено с доказателства съдът приел, че е и абстрактното твърдение на Железчев за „изкривяване“ на съставените „парични потоци“. Приел, че представените с жалбата и описани в нея заверени фото-копия на оборотни ведомости и РКО за изплатени на Железчев суми не установяват и не доказват възможността му да е притежавал на валидно основание през 2018 г. спорната сума от 40026,89 лв., която да внесе по сметката си в Юробанк. Освен това съдът отчел, че тези документи са обсъдени и са взети предвид от директора на Д ОДОП - София при постановяване на Решение № 1160 от 26.07.2022 г.
В заключение съдът направил извод, че РА в оспорената и предмет на делото част е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, законосъобразен и обоснован е, съобразен с изтъкнатите в решението факти и обстоятелства, както и с относимите норми на ЗДДФЛ и с процесуалните, регламентирани в ДОПК. По тези съображения отхвърлил жалбата като разпределил отговорността за разноските и присъдил на НАП сума в размер на 420,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение.
Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради допуснати от съда при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон.
Като спорен пред настоящата инстанция касационният жалбоподател е повдигнал въпроса дали внесените през 2017 г. от Железчев суми в общ размер на 9500,00 лв. за захранване на сметката на „Северина 2000“ ЕООД и в размер на 2687,46 лв. за платен корпоративен данък на „Брос Р“ ЕООД съставляват негови разходи предвид представените доказателства (РКО), че сумите са му възстановени касово от дружествата. Така поставените въпроси са били акцент и в предявената пред АССГ жалба срещу РА, в потвърдената от директора на Д „ОДОП“ – София част, но първоинстанционният съд не им е дал конкретен отговор.
Впрочем, преди всичко, при извършената от настоящия съдебен състав проверка по релевираното касационно основание, свързано с некоректно изясняване на фактическата обстановка по казуса се констатира, че видно от мотивите на съдебния акт, първоинстанционният съд всъщност не е направил нито едно собствено фактическо установяване. Решението на съда в тази част съставлява препис на страници от 16-та (последен абзац) до 18-та от Решение № 1160 от 26.07.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - София, с което спорният РА е бил изменен. Като извод от така установеното се налага, че в нарушение на съдопроизводствените правила обжалваният съдебен акт не съдържа преценката на доказателствата и изложение на фактическите констатации на съда въз основа на тях (чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК), респективно на фактите по делото, установени от съда, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с 2 ДР на ДОПК. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда въз основа на установените релевантни факти, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора по всички спорни въпроси. Обжалваното решение не съдържа констатации относно тези факти, направени след обсъждане на относимите към предмета на спора приобщени по делото доказателства, които се съдържат в приложените томове административна преписка. Този анализ на доказателствата в отговор на възраженията на Железчев, направени в първоинстанционната жалба не може да се направи за първи път с настоящото решение, предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции.
Наред с горното, констатира се, че първоинстанционният съд не е дал никакви указания на страните по разпределението на доказателствената тежест, вкл. във връзка с въпроса, който сега се повдига за разглеждане в касационната жалба, и който както се написа по – горе, е бил поставен за отговор и пред първоинстанционния съд. Всъщност, този въпрос е бил представен като спорен и в подаденото от Железчев възражение срещу РА общо във връзка с „паричните потоци за периода 2015 - 2018 г.“. Изпълнение на процесуалните задължения на съда по чл. 9, ал. 3 и чл. 170, ал. 3 АПК, както и по чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК не се установява, доколкото единственото разпореждане на съда преди провеждане на съдебното заседание в АССГ на 28.11.2022 г. се намира на л. 1 от първоинстанционното дело, без дата е и е относимо към конституиране на страните по делото, внасянето на допълнителна държавна такса и даването на указание до Железчев за „ангажиране на д-ва за насрещно доказване“. Така даденото указание по никакъв начин не изпълнява изискванията на закона. При съобразяване на предмета на оспорване, съдът е следвало да даде конкретни указания до страните по разпределението на доказателствената тежест, като е бил длъжен да им съдейства за отстраняване на формални грешки и неясноти в изявленията им и да им укаже ако за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства (чл. 9, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК). Ако за изясняването на правния спор съдът е считал за необходимо, че следва да бъдат събрани и други доказателства освен тези, които се съдържат в преписката, следвало е да укаже необходимостта от тяхното събиране (чл. 163, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК). Така констатираното и обсъдено процесуално поведение на съда, което се явява в противоречие с цитираните разпоредби, е основание да се направи извод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила - достатъчно основание за отмяната на контролирания съдебен акт като неправилен и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. При новото разглеждане на делото и постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази изложеното по – горе по въпросите относно необходимостта от изпълнение на задълженията по чл. чл. 9, ал. 3 и чл. 170, ал. 3 АПК, както и по чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и относно предявените от закона изисквания към съдържанието на съдебния акт съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички относими към спорните въпроси приобщени по делото писмени доказателствата, които се съдържат в административната преписка по издаването на спорния РА и на които е направено позоваване в него, в РД и в решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. Следва също така мотивирано да отговори на повдигнатите от настоящия касационен жалбоподател в жалбата му до АССГ въпроси във връзка с констатациите в РА по частта от спора, отнесена до съда.
При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК.
Ето защо и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 7831 от 19.12.2022 г., постановено по адм. д. № 8619 по описа на Административен съд София – град за 2022 г. и
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София – град при съобразяване на изложеното в мотивите на настоящото решение.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА