Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 5013/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д „ОДОП“) - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез юрк. В. М., срещу Решение № 1315 от 28.02.2023 г., постановено по адм. д. № 5484 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г., поправено с Решение № 1348 от 02.03.2023 г., постановено по същото дело по описа на АССГ, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в изписването на чл. 122, ал. 2 ДОПК вместо правилното чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК в мотивите на решението. С обжалваното съдебно решение, по жалба на „Г. Р. Т. ЕООД, с [ЕИК], е прогласена нищожността на Ревизионен акт № Р-22220221004260-091-001 от 09.02.2022 г. (РА), издаден от М. М. – възложител на ревизията и Д. Н. – ръководител на ревизията, в частта, с която е потвърден с Решение № 623 от 28.04.2022 г. на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. При това преписката е изпратена на изпълнителния директор на НАП за администриране и ново произнасяне. С решението НАП е осъдена да заплати на настоящия ответник по касация разноски по делото в размер на 2738,00 лв.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен поради липса на компетентност на органа, възложил ревизията, респективно издал РА, като се поддържа становище, че е неправилно обосноваването им единствено от гледна точка на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Твърди се, че при формиране на изводите относно валидността на РА първоинстанционният съд не е изследвал въпроса за материалната компетентност комплексно, а е разгледал същия извън контекста на цялостната нормативна уредба на материалната компетентност на органите по приходите във връзка с възлагането на ревизии и издаването на ревизионни актове. В този смисъл, се тълкуват разпоредбите на чл. 7, ал. 1, чл. 8 и чл. 12, ал. 6, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК, както и разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), въз основа на които се формира заключението, че в конкретния случай не се дерогира компетентността на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а се дерогира ограничението същият да делегира правомощията си по тази разпоредба на органи по приходите и служители от същата дирекция. По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяна на първоинстанционното съдебно решение и произнасяне с решение за отхвърляне на жалбата срещу спорния РА. Претендират се разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за водене на делото пред две съдебни инстанции.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от юрк. М., която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли отмяната на обжалваното съдебно решение.

Ответникът - „Г. Р. Т. ЕООД не изпраща представител в съдебното заседание пред настоящия съд и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на прокуратурата дава мотивирано писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседания пред настоящия съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на посочения по – горе РА, в частта, в която е потвърден с Решение № 623 от 28.04.2022 г. на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, относно установените на „Г. Р. Т. ЕООД задължения, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и допълнително определен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

От фактическа страна първоинстанционният съд е констатирал, че ревизията по отношение на „Г. Р. Т. ЕООД, със седалище в гр. София, е започнала със ЗВР № Р-22220221004260-020-001 от 27.07.2021 г., изменена с две последващи заповеди от 18.10.2021 г. и от 27.10.2021 г., всички издадени от М. М., началник сектор „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, връчени както следва: на 03.08.2021 г., на 18.10.2021 г. и на 27.10.2021 г. Съобразил е приобщените по делото Заповеди № ЗЦУ-ОПР-2 от 19.04.2021 г., № З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г. и № З-ЦУ-2578 от 27.07.2021 г., първата от които е издадена от изпълнителния директор на НАП, а останалите две - от заместник – изпълнителния директор на НАП. В контекста на тази конструкция от заповеди и приложимата правна регламентация, намерил за дължимо да извърши преценка за конституционосъобразност на разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, като едно от основанията, които обосновават компетентността на органа, издал ЗВР в настоящия казус. Съдът е подложил на тълкуване разпоредбите на чл. 8, ал. 1, т. 3, чл. 12, ал. 6, чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, разгледал е относима тълкувателна практика на Върховния административен съд решения на Конституционния съд на Р. Б. и уредбата на компетентността по регламентацията в ДОПК и ЗНАП (териториална, универсална, извънредна), като при това е формирал извод, че с оглед правилото на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не може да се приеме, че сама по себе си дерогацията на териториалната компетентност, следствие от чл. 12, ал. 6 ДОПК, поражда универсална компетентност. Според изложените в обжалваното решение мотиви, универсалната компетентност за възлагане на ревизии по силата на този член принадлежи единствено на изпълнителния директор на НАП с възможност за делегиране на негов заместник. Прието е от съда, че разпоредбата на чл. 112, ал 2, т. 2 ДОПК не допуска възможност за преовластяване, с лимитативен характер е и поставя недвусмислено ограничение друго лице, различно от изпълнителния директор или оправомощен от него заместник, да възлага ревизия по отношение на всички лица на територията на цялата страна като се позовал на Тълкувателно решение № 4 от 11.04.2004 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд. Разписаното в нея правило съдът квалифицирал като императивно, без възможност да бъде изменяно чрез административен акт.

Съдът направил извод, че посочените процесни заповеди са в пряко противоречие с чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК и не могат да породят визираните в тях правни последици. За М. М. приел, че няма качеството на орган по приходите в ТД на НАП – София и че по отношение на него не е приложена процедура по преминаване в тази дирекция. Относно заповедта от 27.07.2021 г. съдът направил извод, че обективира нетърпима от закона делегация на правомощия. При тези подробно развити съображения първоинстанционният съд направил заключение, че спорният РА е издаден при липса на компетентност на органа възложил ревизията и в тази връзка РА бил издаден от лице, което не отговаря на изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Съдът развил и подробни съображения за противоконституционност на разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП поради констатирано от нето противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, което от своя страна представлява нарушение по чл. 4, ал. 1 от Конституцията на Република България. В този смисъл посочил, че упражнява правомощието си по чл. 15 от Закона за съдебната власт като уведомява Върховния административен съд за това си становище.

В обобщение на всички съображения, изложени в решението, първоинстанционният съд направил извод, че като е предвидил компетентност за възлагане на ревизия по отношение на всички лица и за всички видове задължения, посредством разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, законодателят е допуснал противоречие с чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК; дефинирал е нормативна уредба на компетентност за възлагане на ревизия в устройствен закон на администрацията, вместо в ДОПК, където се съдържа регламентацията; създал е неясна и противоречива нормативна база; нарушил е систематичното място на правна регламентация на обществените отношения; създал е неясно, противоречиво и объркващо частноправните субекти правило за поведение; допуснал е нарушение на чл. 3, чл. 4 и чл. 11, ал. 2 и ал. 3 от Закона за нормативните актове и е нарушил чл. 4 от Конституцията на Република България, прогласяващ принципа на правовата държава, иманентна част от който е принципа на правната сигурност.

В заключение съдът прогласил нищожността на спорния РА, в обжалваната пред съда част, и изпратил преписката на изпълнителния директор на НАП за администриране и произнасяне съобразно мотивите на решението, като осъдил НАП да заплати на „Г. Р. Т. ЕООД разноски за първоинстанционното производство в размер на 2738,00 лв.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано.

Установено е по делото, че седалището на ревизираното юридическо лице - настоящ ответник по касация към момента на издаване и връчване на ЗВР и в хода на ревизионното производство е в гр. София.

Съгласно разпоредбата на чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР. По предписанието на чл. 112, ал. 2 ДОПК ревизия може да се възлага или от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция (т. 1), или от изпълнителния директор на НАП, съответно от определен от него заместник-изпълнителен директор – за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски (т. 2), като при възлагане на ревизия по тази точка, чл. 8 не се прилага (ал. 3). В казуса ЗВР е издадена от орган по приходите, определен от директора на ТД на НАП – София.

Спорното ревизионно производство е образувано със ЗВР № Р-22220221004260-020-001 от 27.07.2021 г., изменена с две последващи заповеди от 18.10.2021 г. и от 27.10.2021 г., всички издадени от М. М., началник сектор „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, връчени на ревизираното лице, както следва на 03.08.2021 г., 18.10.2021 г. и на 27.10.2021 г. Тези заповеди са издадени от посоченото лице - орган по приходите (началник на сектор) при ТД на НАП – Варна, който е определен от териториалния директор на ТД на НАП – София с негова Заповед № РД-01-287 от 10.05.2021 г. Последната заповед е издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и Заповед № З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г. на заместник – изпълнителния директор на НАП. Със заповедта от 10.05.2021 г. е наредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 10.05.2021 г. да се изпълняват от органи по приходите, за които съгласно заповедта от 05.05.2021 г. не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК – по т. 3 е посочено лицето М. М. на длъжност началник сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна.

Заповед № З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г. е издадена от оправомощения от изпълнителния директор на НАП заместник-изпълнителен директор на НАП, с която на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, между които по т. 2 от ТД на НАП – Варна са посочени издателят на процесната ЗВР – М. М., както и членовете на ревизиращия екип – Д. Н. и С. Н.. Наред с това, със Заповед № З-ЦУ-2578 от 27.07.2021 г., на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП оправомощеният заместник – изпълнителен директор на НАП е наредил така определените с посочената заповед от 05.05.2021 г. служители на ТД на НАП да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложението към заповедта от 27.07.2021 г., за които компетентната ТД, съгласно чл. 8 ДОПК, е ТД на НАП – София. В заповедта се съдържа пояснение, че контролните производства ще бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в заповедта от 05.05.2021 г. и определени от директора на ТД на НАП – София със заповедта от 10.05.2021 г.

Анализът на така цитираните заповеди, приобщени по делото като доказателства още в хода на първоинстанционното производство и приложимата към казуса правна регламентация, дават основание да се приеме за несподелим извода на първоинстанционния съд за нищожност на процесния РА, в оспорената пред съда част по изложените в решението, предмет на контрол, съображения.

Правилен е изводът на съда, че по аргумент от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК изпълнителният директор и заместник-изпълнителните директори на НАП могат да възлагат ревизии, но не и да оправомощават друг орган да стори това. В случая обаче извършването на такова преоправомощаване (пределегиране) не се установява от доказателствата по делото, както неправилно е прието в обжалваното съдебно решение. Многократно в практиката на Върховния административен съд е изразявано становището, че източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА е законът (арг. от чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите, които да възлагат ревизии. Заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е вътрешнослужебен акт от категорията на тези по чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК, тъй като създава за адресатите й правото и задължението да възлагат ревизии. В този смисъл несподелимо е приетото от първоинстанционния съд, което почива на тезата за извършено пределегиране на права – дало му основание да приеме, че не е налице компетентност на органа, възложил процесната ревизия.

В случая относими към дължимата преценка относно компетентността на органа по приходите, възложил ревизията – М. М. са заповедта на оправомощения заместник – изпълнителен директор на НАП от 05.05.2021 г., издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, заповедта на директора на ТД на НАП – София от 10.05.2021 г., с която е наредено на редица органи по приходите изпълнението на функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, между които и М. М. и заповедта на оправомощения заместник – изпълнителен директор на НАП от 27.07.2021 г., издадена на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, в приложението към която е посочено ревизираното дружество като субект, по отношение на който следва да се осъществи данъчно-осигурителен контрол от служител на ТД на НАП по заповедта от 05.05.2021 г. Така посочените заповеди взаимно се допълват и първоинстанционният съд е следвало да ги разгледа в този именно аспект.

При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник - директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността им по място – така както тя следва от принадлежността им към съответната компетентна ТД. Както се написа, с цитираната по – горе заповед от 05.05.2021 г., издадена от оправомощения заместник - изпълнителен директор на НАП е определен кръгът на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Между тях е органът по приходите М. М. – лицето, възложило ревизията със ЗВР, изменяна със заповеди, издадени от същото лице и приключила със спорния РА. От издаването на заповедта на основание чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК, с която по отношение на поименно изброените органи по приходите се изключва приложението на правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, тоест ограничението на териториалната компетентност отпада, като тя се разширява до територията на цялата страна, не следва включването в нея и на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Тази неограничена териториална компетентност засяга само органа по приходите, посочен в заповедта, поради което „местната привръзка“ на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция изисква определянето на конкретен орган по възлагането на ревизията от директора на компетентната дирекция (в случая ТД на НАП - София). В тази хипотеза негово е и правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. (В този смисъл вж. Решение № 11326 от 20.11.2023 г., постановено по адм. д. № 6124 по описа на Върховния административен съд за 2023 г.). В казуса това е сторено със заповедта на директора на ТД на НАП - София от 10.05.2021 г., която е дала основание на лицата, определени със заповедта, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК да възлагат ревизии, в частност на М. М., на длъжност началник – сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. По отношение на кои субекти ще се упражни компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е разпоредено със заповедта от 27.07.2021 г., издадена на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП и приложението към нея. Обосноваване „необходимостта“, наложила издаването на заповедта от 27.07.2021 г. не е дължимо. Касае се за вътрешнослужебен акт, както правилно приема съставът на АССГ, който, видно и от мотивите към проекта на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, има преди всичко за цел постигане на гъвкаво разпределение на административния капацитет; ефективно използване на обучени квалифицирани служители в административните производства в други ТД, вместо съкращаването им; мобилност на администрацията предвид концентрацията на бизнеса в няколко ТД и обезпечаване необходимостта от задоволяване на потребностите от обслужване и контрол на задължените лица.

Въз основа на гореизложените съображения, РА в оспорената пред съда част, не е нищожен на основанията, възприети от първоинстанционния съд. Затова обжалваното съдебно решение, с което е прогласена нищожността на РА, в оспорената пред съда част и преписката е изпратена на изпълнителния директор на НАП за администриране и произнасяне съобразно мотивите му, е неправилно и като такова подлежи на отмяна. Като е обосновал неправилния извод за нищожност на РА в оспорената пред съда част по изложените в решението, предмет на контрол съображения, първоинстанционният съд не е извършил проверка за неговата законосъобразност съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което е в противоречие със съдопроизводствените правила. Съображения в тази насока и въобще по относими въпроси, свързани с преценката за законосъобразност на РА в оспорената пред съда част, не може да бъдат изложени за първи път с настоящото решение, доколкото това ще препятства възможността страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Предвид това, след отмяната на първоинстанционния съдебен акт, поправен с решението за поправка на очевидна фактическа грешка, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ. При новото разглеждане на делото преценката за законосъобразност на РА, в оспорената пред съда част, следва да се извърши в обхвата по чл. 160, ал. 2 ДОПК.

По разноските ще се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

По уведомяването на Върховния административен съд в хипотезата на чл. 15 от Закона за съдебната власт относно съображенията за противоконституционност на разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, което съставът на АССГ е направил с обжалваното съдебно решение, не е дължимо произнасяне с настоящия съдебен акт по причина изложените по – горе правни изводи, а и предвид правомощието по чл. 150, ал. 2 от Конституцията на Република България, с което разполага настоящият съд. В случая не е налице основание за упражняването му, доколкото настоящият съдебен състав не споделя изразеното становище за противоконституционност на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Не се споделят и убежденията на съда, че с приемането на разпоредбата в устройствен закон, където не следвало да е систематичното й място се цели и постига заобикаляне на ДОПК, че същата създавала неясна и противоречива база, както и че правилото по чл. 10, ал. 9 ЗНАП нарушава редица разпоредби от Закона за нормативните актове, и като последица на всичко това се достига до нарушаване на чл. 4 от Конституцията на Република България. В допълнение, извън това, несподелими са и съображенията на съда за несъмнено противоречие на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1315 от 28.02.2023 г., постановено по адм. д. № 5484 по описа на Административен съд София - град за 2022 г., поправено с Решение № 1348 от 02.03.2023 г., постановено по същото дело и

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София – град при съобразяване на изложеното в мотивите на настоящото съдебно решение.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА