Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 6171/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на директора на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение №351/01.03.2023 г., постановено по адм. дело № 719/2022 г. по описа на Административен съд - Благоевград, с което е отменен ревизионен акт /РА/№Р-22000121003714-091-001/24.02.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София относно установените допълнително задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на 32 273,19 лв. и са начислени лихви в размер на 5 406,86 лв., както и корпоративен данък /КД/ по Закона за корпоративното нодоходно облагане /ЗКПО/ в размер на 13 451,82 лв. и лихви 893,12 лв.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и за държавна такса.
Ответникът – "К. Ф. 86" ЕООД, чрез адв. М., оспорва жалбата в представени писмени бележки и моли за присъждане на разноски по делото.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е основателна.
Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението обаче е неправилно.
При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:
Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган и във връзка с издаването му са представени доказателства за наличието на квалифициран електронен подпис на ревизиращия екип, поради което не са налице основания за прогласяване на нищожност на РА. Приел е, че липсват съществени нарушения на процесуалните правила, но РА бил издаден в противоречие с материалния закон.
Относно отказаното право на данъчен кредит съдът е стигнал до извод, че фактът на неоткриване на по-голяма част от процесните доставчици на адресите им за кореспонденция, съответно непредставянето поради тази причина на исканите от приходните органи доказателства, не би могъл да се отрази и да аргументира отказ на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези лица. Освен това е изтъкнал, че правомерното начисляване на данъка не предпоставя и не изисква установяване на произход на стоката, нито е в пряка зависимост от поведението на предходни други доставчици, нито законът изисква дружеството да бъде държано отговорно за това. Органите по приходите не били посочили конкретни данни, сочещи за евентуално участие на процесиите доставчици в злоупотреби с ДДС, включително и за данъчна измама.
В заключение е формиран краен извод, че от ревизираното лице са представени достатъчно писмени доказателства, обуславящи извод за реалност на доставките по процесиите фактури. Предвид на това, процесният РА е отменен от първостепенния съд в оспорената част по ЗДДС и ЗКПО.
Съгласно чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. от съществено значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и неговото упражняване е получателят по доставката да разполага с фактура за доставката и доставката да е реално осъществена. Двете предпоставки за признаване право на кредит са кумулативни и липсата на която й да е от тях възпрепятства възникването и упражняването на това право.
По аргумент на цитираните разпоредби на директивата, транспонирани и във вътрешното законодателство, изискуемостта на данъка по доставката предполага наличие на осъществена облагаема доставка. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква на основание чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС само, когато доставката, по която това право се претендира, е реално извършена. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и за посочените страни по доставката.
В настоящия случай предмет на по-голямата част от доставките са стоки. Според легалното определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока. Разпоредбата на чл. 25, aл. 1 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Когато се касае за доставка на стоки следва да се анализират и преценяват в съвкупност редица обстоятелства, свързани с договарянето, предаването на стоката, респективно прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху нея, съответно необходимият ресурс за това. както и на всички съпътстващи изпълнението обстоятелства като съхранение, транспорт, плащане, осчетоводяване и т. н. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.
Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса.
Не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. установено плащане на стойността им, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени.
Представените приемо-предавателни протоколи съдържат подписи, но не са идентифицирани лицата, които са ги положили и не е ясно дали тези лица имат представителна власт по отношение на страните по сделката. Предвид на това, че контакт с доставчиците не е осъществен, в случая не е потвърдено, включително чрез СЧЕ, че тези документи изобщо принадлежат към търговската документация на доставчиците, съответно, че съдържат волеизявления, изхождащи именно от доставчиците по спорните доставки.
В пътните листа не е посочен адрес на натоварване, съвпадащ с адрес или търговски обект на доставчика и адрес на разтоварване, съвпадащ с адреса на ревизираното дружество. Не е ясно също какъв вид и количество стоки са превозвани, поради което превозът не може да се отнесе към процесиите материали. Следователно липсват доказателства, че именно стоките - предмет на спорните доставки са превозени въз основа на представените пътни листа и че именно те са получени от ревизирания субект.
От друга страна не е взето предвид, че вещото лице не е извършило проверка на място в счетоводствата на доставчиците, а само по документите по делото. Дори изводът, че данъкът е начислен от тях, е формиран само на база съдържанието на фактурите, но не и от счетоводната и отчетна документация на контрагентите. Що се касае до плащането, то се доказва с първични счетоводни документи за плащане в брой /касови бележки, фискални бонове или разписки/, каквито не са представени на вещото лице, а само вторична счетоводна документация, която не е достатъчна за формиране на безспорен извод по този въпрос.
Изложеното по-горе е относимо и в частта на извършената корекция по ЗКПО.
Документалната обоснованост на стопанските операции относно корпоративното облагане е дефинирана в чл. 10 от ЗКПО. По силата на ал. 1 от същата правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч.), отразяващ вярно стопанската операция. За целите на ЗКПО доказването на реалността на доставките е от съществено значение, тъй като само при действително извършени доставки могат да се признаят разходите за дейността на получателя по фактурите.
В конкретния случай за извършване на доставките, фактурирани на ревизираното лице, от последното не са ангажирани доказателства, че те са използвани във връзка с независимата му икономическа дейност, както и доказателства за мястото на предаване на материалите. Липсват доказателства за извършени доставки, съответно за действително осъществени стопански операции. С оглед на това, разходите по процесните фактури могат да се квалифицират като документално необосновани, съответно с техния размер да бъде преобразуван финансовият резултат на „КРИС ФРУТС 86“ ЕООД на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата срещу РА.
Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора и заявена претенция за това на касационния жалбоподател на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за двете инстанции под формата на юрисконсултско възнаграждение и държавна такса в общ размер на 10 040,19 лева.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло решение №351/01.03.2023 г., постановено по адм. дело № 719/2022 г. по описа на Административен съд - Благоевград и вместо това ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на "К. Ф. 86" ЕООД срещу ревизионен акт /РА/№Р-22000121003714-091-001/24.02.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София относно установените допълнително задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на 32 273,19 лв. и начислени лихви в размер на 5 406,86 лв., както и корпоративен данък /КД/ по Закона за корпоративното нодоходно облагане /ЗКПО/ в размер на 13 451,82 лв. и лихви 893,12 лв..
ОСЪЖДА "К. Ф. 86" ЕООД, [ЕИК], със седалище гр. Сандански, ул. „Шипка” № 12 да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 10 040,19 лв., разноски за две инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
Членове:
/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ