Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на трети юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: Р. Л. К. С. при секретар Л. Ж. и с участието на прокурора К. Ф. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 3697/2024 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез главен юрисконсулт В. З. и допълнение към нея, срещу Решение № 20 от 04.01.2024 г., постановено по адм. д. № 1004 по описа на Административен съд - Благоевград (АС - Благоевград) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22000121005629-091-001 от 25.05.2022 г., издаден съвместно от екип ревизори при Териториална дирекция на НАП (ТД на НАП) София: В. И. И. - началник на сектор и Т. А. Т. - главен инспектор по приходите, поправен с РА № П-22000122095715-003-001 от 31.05.2022 г., потвърден с Решение № 1281 от 15.08.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Зеттех ЕООД, с ЕИК 101727797 са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 32754,40 лв. и начислени лихви за забава в общ размер на 9918,39 лв. за данъчни периоди: м. 01.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., от м. 10.2016 г. до м. 01.2017 г., м. 02.2018 г., м. 05.2018 г., м. 01.2019 г., м. 03.2019 г., от м. 06.2019 г. до м. 01.2020 г., от м. 03.2019 г. до м. 02.2021 г. и задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 14900,03 лв., както и начислени лихви за забава в общ размер на 3579,11 лв. за данъчни периоди от 2016 г. до 2020 г. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на Зеттех ЕООД разноски по делото в размер на 5874,60 лв.
В касационната жалба и допълнението към нея се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по прилагането на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.12.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО, Директива/та), при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че при постановяването му, във връзка със спорните доставки от доставчиците Кроли М ЕООД, Албина 15 ЕООД, ДФ Груп 70 ЕООД, Л. К. ЕООД, Латола 91 ЕООД, Матаро ЕООД и Фолис 15 ЕООД, съдът безкритично е кредитирал представените от ревизираното лице доказателства. При това, в нарушение на чл. 180 и сл. от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) не съобразил доказателствената стойност на частните документи и резултата от откритото производство по чл. 193 ГПК. Касационният жалбоподател обръща внимание, че оспорването е направено във връзка с оспорване автентичността на подписите върху процесните фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, заявки и други, с твърдение, че не са подписани от представляващите дружествата лица предвид данните за отсъствието им от страната, а за двама от доставчиците предвид разликата между подписите спрямо представения образец в Търговския регистър при Агенция по вписванията. Релевират се и доводи, свързани с процесуалното поведение на Зеттех ЕООД във връзка с откритото производство по чл. 193 ГПК и необходимостта във връзка с това да се приложат процесуалните последици по чл. 194, ал. 2, изр. първо, предл. второ и изр. второ ГПК. Наред с това се придава значимост на факта, че по-голямата част от посочените частни документи са представени на фазата на административното оспорване на РА пред директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП. Релевират се доводи, че неправилно съдът не зачел изтъкнатата в решението на директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците да осъществят спорните доставки в контекста на сведенията, станали известни при извършените насрещни проверки, че доставчиците осъществявали разнообразни по специфика доставки, дерегистрирани са по ЗДДС и фактурират типови доставки на стоки и услуги, за чието реално извършване не разполагат с необходимия кадрови и материален капацитет. Във връзка с гореизложеното касационният жалбоподател поддържа становище, че като не е анализирал отсъствието на управителите на доставчиците към датите на подписване на договорите и на останалите оспорени документи, както и протоколите за извършените насрещни проверки на дружествата по други производства и съдържащите се в тях обстоятелства, първоинстанционният съд необосновано приел, че липсват данни за участие на ревизираното лице в извършването на данъчни измами с ДДС. В допълнение възразява относно начина, по който съдът обсъдил приобщените по делото доказателства и заключението на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ) с оглед спецификата на доставките, за да направи изводите си, вкл. тези за използване на спорните доставки за последващи доставки. В продължение на горното, в касационната жалба се прави оплакване и срещу обжалваното съдебно решение в частта по ЗКПО с позоваване на разпоредбите на чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Излагат се аргументи, че съдът неправилно отменил РА и в тази част, тъй като не съобразил, че в случая не са установени реално извършени стопански операции по спорните фактури от въпросните доставчици, тоест нарушен е принципът за документална обоснованост. По подробно изложените в касационната жалба и допълнението към нея съображения се иска отмяната на обжалваното първоинстанционно решение и отхвърляне на оспорването на поправения РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и разноските за заплатената държавна такса за касационното оспорване.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения юрисконсулт Ненчовска, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Претендира присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса за касационното производство и моли присъждането на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Представя списък на разноските.
Ответникът - Зеттех ЕООД оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощената адв. П.. По същество на оспорването моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство. Представя подробни писмени бележки.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Благоевград е бил РА № Р-22000121005629-091-001 от 25.05.2022 г., издаден съвместно от екип ревизори при ТД на НАП София, поправен с РА № П-22000122095715-003-001 от 31.05.2022 г., потвърден с Решение № 1281 от 15.08.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Зеттех ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 32754,40 лв. и начислени лихви за забава в общ размер на 9918,39 лв. за данъчни периоди: м. 01.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., от м. 10.2016 г. до м. 01.2017 г., м. 02.2018 г., м. 05.2018 г., м. 01.2019 г., м. 03.2019 г., от м. 06.2019 г. до м. 01.2020 г., от м. 03.2019 г. до м. 02.2021 г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 14900,03 лв., както и начислени лихви за забава в общ размер на 3579,11 лв., за данъчни периоди от 2016 г. до 2020 г.
Съдът взел предвид извършените от приходните органи процесуални действия в хода на спорното ревизионно производство и приобщените в ревизионната преписка документи, приети по делото като доказателства. Съобразил, че на основание чл. 45 ДОПК били извършени насрещни проверки на доставчиците, обективирани в протоколи за извършени насрещни проверки, както и представените във връзка с това от Албина 15 ЕООД, ДФ Груп 70 ЕООД, Кроли М ЕООД, Латола 91 ЕООД и Фолис 15 ЕООД фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи (ППП), трудови договори, свидетелства за регистрация на ФУ, дневни финансови отчети от ФУ, ведомости за заплати, оборотни ведомости, извлечения от счетоводни сметки и писмени обяснения с оглед установяване, че за ревизираните периоди дружествата - доставчици са разполагали, с назначен по трудови правоотношения персонал, това, че са включили издадените на Зеттех ЕООД фактури в дневниците за продажби и в справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди, както и че ревизираното лице е отразило издадените от тях фактури в разходите по сметка 602 Разходи за външни услуги, а по сметка 501 Каса било отразено плащане. Въз основа на установяванията, направени от приходните органи, на основание чл. 69, ал. 1, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС на Зеттех ЕООД било отказано правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури - от ревизираното лице и от доставчиците не били представени доказателства за реално извършване на доставките (документи за стопанисвани обекти, за предходни доставчици, пътни листа, товарителници, експедиционни бележки и други). При това, с оглед приетата липса на реално извършване на спорните доставки органите по приходите извършили корекции на финансовия резултат в частта по ЗКПО за периодите 2016 г. 2020 г., на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО.
Въз основа на заключенията на основната и допълнителната ССЕ, които кредитирал, съдът приел за установено, че процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на ревизираното лице, включени са в дневниците за покупки и справките декларации по ЗДДС за съответния период, извършени са плащания в брой, като установяванията били онагледени в табличен вид в Таблица 1 и 2 от констативно-съобразителната част към основното заключение с посочване на номер и дата на издаване на фактурите, предмет на доставката, данъчната основа, размер на начисления ДДС, обща стойност на доставката и тяхното отразяване по счетоводни сметки в първата таблица, и във втората номер, дата, данъчна основа на сделката, размер на начисления ДДС, обща стойност, начин и дата на плащане и документ, удостоверяващ това. Въз основа на отразеното в Таблица 4 от същата част на заключението на ССЕ и приобщените писмени доказателства, съдът приел за установено, че към всяка фактура са приложени ППП, договори, пътни листове, подробно описани в таблицата, като между фактурите и съпътстващите ги документи било налице пълно съответствие. Възприел извода на експерта, че през процесните данъчни периоди ревизираното лице не е получило от други доставчици услуги, идентични като предмет и обем с тези по процесните фактури. Въз основа на детайлното отразяване в табличен вид в допълнителното заключение на ССЕ на данните относно използването на спорните доставки в икономическата дейност на ревизираното лице, съдът приел това за установено, като взел предвид и това, че последващите доставки от Зеттех ЕООД към негови клиенти са намерили отражение в счетоводството му и има отразени приходи от тях, фактурите за последващите доставки са включени в дневниците за продажби и в подаваните от ревизираното лице справки-декларации по ДДС. Въз основа на експертните заключения съдът приел за установено, че през проверените данъчни периоди ревизираният субект не е получавал от други доставчици услуги, идентични като предмет и обем с тези по процесните фактури, като всяка една услуга по тях е използвана в икономическата му дейност, а последващите доставки от Зеттех ЕООД към негови клиенти по повод на процесните фактури са намерили отражение в счетоводството му и има отразени приходи от тях. Наред с това, фактурите по последващите доставки са включени в дневниците за продажби и в подаваните от ревизираното лице справки - декларации по ДДС, което съдът приел, че е индиция, че то е получило процесните доставки.
Изводите си относно подписването на заповедта за възлагане на ревизия, на тази за нейното изменение, на ревизионния доклад (РД) и на РА с квалифицирани електронни подписи, принадлежащи на подписалите ги длъжностни лица, съдът обосновал с приетото и кредитирано заключение на съдебно-компютърната експертиза.
Съдът дал вяра на показанията на разпитания по делото свидетел и приел за установено, че ревизираното дружество се е занимавало със сервизна дейност, изразяваща се в поправка, поддръжка, даване под наем, продажба на принтери и на друга компютърна техника, както и с продажба на такава техника и консумативи за тях, а за дейността си внасяло техника втора употреба, като било непосилно цялото количество да бъде преглеждано, поради което били ползвани доста доставчици-подизпълнители за обслужване на техниката и въобще за привеждането й в търговски вид, след което била предлагана на клиенти, а транспортът на машините бил за сметка на Зеттех ЕООД.
Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, след провеждане на ревизионно производство, възложено от оправомощен за това орган по приходите, при спазване на съответните процедурни правила, а ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи по чл. 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ). Наред с това съдът направил извод, че процедурата по издаване на РА е съобразена с приложимите процесуални норми на ДОПК, като РА е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК форма, съдържа изложение на фактическите и правните основания за издаването му, с извършено позоваване на изготвения РД. Преценил обаче, че РА е издаден в нарушение на материалния закон.
Съдът приел за установено, че предмет на спорните фактури са доставка на услуги - сервиз на печатащи устройства, изработка на рекламни материали, уеб реклама, ремонт на принтери и цветни мултифункционални машини, монтаж на дисплеи, зареждане на тонер касети. Позовал се на приложимите към казуса разпоредби от ЗДДС, Директива 2006/112/ЕО и на относими решения от практиката на СЕС, за да приеме, при съобразяване на приобщените по делото писмени доказателства, експертните заключения и разпределението на доказателствената тежест, че Зеттех ЕООД се е справило да докаже при условията на пълно и главно доказване наличието на законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право.
Относно доставките от Кроли М ЕООД съдът се позовал на представените документи, които освен фактурите, придружени с касов бон относно извършените плащания и опис за предмета на доставката, са и договор; двустранно подписани ППП към всяка от фактурите, в които са индивидуализирани извършените дейности по вид, количество и мярка; договори; заявки за извършване на дейности; пътни листи; двустранно подписни товарителници към всяка фактура, от които са видни: автомобилът, с който е извършен транспортът, дата на натоварване и дата на разтоварване, наименование на транспортираната стока, количество, адрес на товарене и на разтоварване; трудови договори относно кадровия потенциал на доставчиците; счетоводни документи. Наред с тези писмени доказателства, по делото са представени декларации от управителя на доставчика за потвърждаване извършените доставки и разясняване на механизма на извършване на услугите - възлагане, място на извършване, от кои лица са извършени услугите; изясняване начина на осъществяване на търговските взаимоотношения между ревизираното лице и доставчика; с поименно изброяване на лицата, които са извършили ремонтните дейности, уточняване на адреса, на който били ремонтирани принтерите и тонер касетите за зареждане; уточнено е, че транспортът на машините е бил за сметка на възложителя, което съдът съобразил, че кореспондира на показанията на разпитания свидетел.
Относно доставките от Албина 15 ЕООД съдът се позовал на представените документи, които освен фактурите, придружени с касов бон относно извършените плащания, са и договор, с който ревизираното лице възлага на доставчика дейности по поддръжка и ремонт на периферни печатащи устройства; двустранно подписани ППП към всяка една фактура, които индивидуализират по вид, количество и мярка извършените дейности; трудови договори относно кадровата обезпеченост на доставчика; счетоводни документи; справка за последваща реализация. Наред с тези писмени доказателства, по делото са представени декларации от управителя на доставчика с оглед изясняване начина на осъществяване на търговските взаимоотношения между ревизираното лице и доставчика; потвърждаване извършените доставки и разясняване механизма на извършване на услугите - възлагане, място на извършване, от кои лица са извършени услугите; поименно изброяване на лицата, извършили ремонтните дейности и уточняване адреса, на който са ремонтирани принтерите и тонер касетите са зареждани; уточняване, че транспортът на машините е бил за сметка на възложителя.
Относно доставките от Фолис 15 ЕООД съдът се позовал на представените документи, които освен фактурите, придружени с касов бон относно извършените плащания, са и договор, с който ревизираното лице възлага на доставчика дейности по поддръжка и ремонт на периферни печатащи устройства; двустранно подписани ППП към всяка фактура, които индивидуализират по вид, количество и мярка извършените дейности; описи към фактурите, в които са детайлизирани услугите, тяхното количество, единична цена и обща стойност без ДДС; двустранно подписани заявки за извършване на сервиз на печатащи устройства към фактурите, с които се удостоверява предаването на принтерите за ремонт и се вписва броя и вида им; двустранно подписни товарителници към фактурите, от които са видни: автомобилът, с който е извършен транспортът, дата на натоварване и дата на разтоварване, наименование на транспортираната стока, количество, адрес на товарене и на разтоварване; трудови договори относно кадровата обезпеченост на доставчика; счетоводни документи. Наред с тези писмени доказателства, по делото са представени декларации от управителя на доставчика с оглед изясняване начина на осъществяване на търговските взаимоотношения между ревизираното лице и доставчика; потвърждаване извършените доставки и разясняване механизма на извършване на услугите - възлагане, място на извършване, от кои лица са извършени услугите; поименно са изброени лицата, извършили ремонтните дейности и е уточнен адресът, на който са ремонтирани принтерите и тонер касетите са зареждани; уточнено е, че транспортът на машините е бил за сметка на възложителя.
Относно доставките от Латола 91 ЕООД съдът се позовал на представените документи, които освен фактурите, придружени с касов бон относно извършените плащания са и договор, с който ревизираното лице възлага на доставчика дейности по поддръжка и ремонт на периферни печатащи устройства; двустранно подписани ППП към всяка фактура, които индивидуализират по вид, количество и мярка извършените дейности; заявка за услуга; двустранно подписни товарителници към фактурите, от които са видни: автомобилът, с който е извършен транспортът, дата на натоварване и дата на разтоварване, наименование на транспортираната стока, количество, адрес на товарене и на разтоварване. Наред с тези писмени доказателства, по делото са представени декларации от управителя на доставчика с оглед разясняване механизма на възлагане и извършване на процесните услуги; факта, че са извършени с кадрови потенциал на изпълнителя и собствена офис техника.
Относно доставките от Латина кей ЕООД съдът се позовал на представените документи, които освен фактурите, които са придружени с касов бон относно извършените плащания, са и договор, с който ревизираното лице възлага на доставчика дейности по поддръжка и ремонт на периферни печатащи устройства; двустранно подписани ППП към всяка фактура, които индивидуализират по вид, количество и мярка извършените дейности; двустранно подписни товарителници към фактурите, от които са видни: автомобилът, с който е извършен транспортът, дата на натоварване и дата на разтоварване, наименование на транспортираната стока, количество, адрес на товарене и на разтоварване. Наред с тези писмени доказателства, по делото е представена декларация от управителя на доставчика за разясняване на механизма на възлагане и извършване на процесните услуги.
Относно доставките от ДФ Груп - 70 ЕООД съдът се позовал на представените документи, които освен фактурите, придружени с касов бон относно извършените плащания, са и договор, с който ревизираното лице възлага на доставчика дейности по поддръжка и ремонт на периферни печатащи устройства; двустранно подписани ППП към фактурите, които индивидуализират по вид, количество и мярка извършените дейности; опис, в които са посочени описание, брой, единична цена; двустранно подписни товарителници към фактурите, от които са видни: автомобилът, с който е извършен транспортът, дата на натоварване и дата на разтоварване, наименование на транспортираната стока, количество, адрес на товарене и на разтоварване; трудови договори относно кадровата обезпеченост на доставчика; счетоводни документи. Наред с тези писмени доказателства, по делото са представени декларации от управителя на доставчика за разясняване механизма на възлагане и извършване на процесните услуги и с оглед изясняване начина на осъществяване на търговските взаимоотношения между ревизираното лице и доставчика; потвърждаване на извършените доставки и разясняване механизма на извършване на услугите - възлагане, място на извършване, от кои лица са извършени услугите; поименно са изброени лицата, извършили ремонтните дейности и е уточнен адресът, на който са ремонтирани принтерите и тонер касетите са зареждани; уточнено е, че транспортът на машините е бил за сметка на възложителя.
Относно доставката от Матаро ЕООД съдът се позовал на представените документи, които освен фактурата, са и двустранно подписан ППП към нея, който индивидуализира по вид, количество и мярка извършените дейности и двустранно подписана товарителница към фактурата, от която са видни: автомобилът, с който е извършен транспортът, дата на натоварване и дата на разтоварване, наименование на транспортираната стока, количество, адрес на товарене и на разтоварване.
Въз основа на горното, съдът изложил съображения, че събраните в хода на ревизионното производство множество документи, преценени ведно с неоспореното заключение на ССЕ, сочи на реалност на доставката на услуги по всяка една от изследваните фактури, доколкото ясно се очертава веригата по възлагане, плащане, изпълнение и предаване на услугите. Изтъкнал съображения, че евентуалната липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит като в тази насока се позовал на съдебната практика на СЕС Решение по дело С-324/11 г., Решение по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г. и Решение по дело С-18/13 г. В съответствие с тази практика приел, че липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Приел обаче, че в случая от страна на приходната администрация не е установено извършването на данъчна измама, както и не е установено ревизираното лице да е участвало в данъчна измама или да е било част от такава, за която е знаело или не е могло да не знае при доказателствена тежест за установяване на тези обстоятелства на приходната администрация. В допълнение посочил, че активността на доставчиците и неоказване на съдействие от тяхна страна е ирелевантно за спора, тъй като ревизираното лице не може да бъде санкционирано с отказ на данъчен кредит, заради поведението на своите доставчици. В допълнение приел, че оспорените документи, за проверка на чиято истинност е открито производство по чл. 193 ГПК, са редовни от външна страна, кореспондират на останалите доказателства по делото, автентични са, следва да бъдат ценени и не подлежат на изключване от доказателствата по делото. Наред с това, съдът се позовал и на чл. 51 ДОПК в контекста на констатациите за редовно воденото от ревизираното лице счетоводство. Направил извод, че всички относими счетоводни операции по заприходяване на спорните доставки се ползват с доказателствена стойност, поради което и предвид приетото в Решение по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г. приел, че счетоводното отразяване е доказателство за тяхното получаване.
Наличието на реална доставка на услуги по издадените в ревизираните периоди фактури е дало основание на съда да приеме РА за незаконосъобразен и в частта на установените задължения по ЗКПО. Направил извод, че увеличението на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди е без основание и РА, в частта на определения допълнителен корпоративен данък, е също незаконосъобразен. Предвид изхода на спора, съдът разпределил и отговорността за разноските.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА. Изводите му по фактите са обосновани на приобщените по делото писмени доказателства, заключенията на основната ССЕ и на допълнителната такава, както и на гласните доказателства. В резултат, след правилното им обсъждане и оценка, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, който е съответен на материалния закон. На спорните по делото въпроси, които са правилно дефинирани в решението и на възраженията на страните, съдът е дал мотивиран и правилен отговор, който се споделя от настоящия съдебен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, с настоящото съдебно решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд с изключение на частта, в която съдът е мотивирал изводите си във връзка с откритото производство за проверка на истинността на оспорените документи по реда на чл. 193 ГПК, за което по-долу се излагат отделни мотиви.
По касационните оплаквания настоящият съдебен състав намира следното:
Неоснователни са възраженията на касационния жалбоподател срещу подхода на съда при обсъждане и оценка на писмените доказателства и експертните заключения на ССЕ. За да достигне до изводите си относно реалността на спорните доставки за всеки от доставчиците съдът е направил преглед, съобразил е и е оценил представените документи, приобщени по делото като доказателства. Последните е обсъдил ведно с констатациите, залегнали в основното и допълнително заключение на ССЕ, и гласните доказателства, като при това обсъждане е достигнал до фактически и правни изводи, обосновани на доказателствената съвкупност, които се споделят от настоящия съдебен състав. В касационната жалба се релевират доводи, които по съществото си съставляват оспорване на експертните заключения, изслушани и приети от първоинстанционния съд, но извън срока по чл. 200, ал. 3, изр. второ ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, което не е допустимо. Видно от съдебните протоколи, съставени за проведените пред АС Благоевград съдебни заседания, в които е изслушано вещото лице и са приети основното и допълнително заключения на ССЕ, ответникът не ги е оспорил в срока по посочената разпоредба, не е поискал допускането, назначаването и изслушването на допълнително или повторно заключение по чл. 201 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, вкл. по въпросите, повдигнати в допълнението към касационната жалба, свързани с доставки от Контракс АД, които не са предмет на делото. Съдът е оценил заключенията на ССЕ съобразно разпоредбата на чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, като ги е обсъдил именно заедно с всички приобщени по делото доказателства, поради което неоснователно касационният жалбоподател поддържа становище, че съдът не изпълнил това си процесуално задължение. Предвид така приетото, не е налице основание експертните заключения да не бъдат взети предвид при установяване на фактическата обстановка по спора, както правилно е сторил първоинстанционният съд.
Неоправдани са твърденията на касационния жалбоподател, че частните документи, на които се позовава в хода на ревизионното и на съдебното производство Зеттех ЕООД не притежават никаква доказателствена сила предвид това, че издателят се домогва да установи сбъдването на факти, от които черпи права и при положение, че не е доказана тяхната автентичност.
Принципно положение е, че при липсата на нормативно предписание, което да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стока е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Ето защо не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи априори, тъй като липсата на обвързваща материална доказателствена сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от разпоредбата на чл. 180 ГПК, като при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъдат съобразени разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и всички приобщени по делото доказателства. За тази преценка на приобщените по делото доказателства във връзка с установената реалност на спорните доставки следва да се съобрази следното:
Първоинстанционният съд е анализирал поотделно и съвкупност всички относими към доставките писмени и гласни доказателства, отчитайки тяхната доказателствена сила и взаимна кореспонденция. Обосновано е крайното заключение на съда, че независимо от оспорването на автентичността на доказателствата, посочени в молбата на ответника в първоинстанционното производство от 25.01.2023 г., те не следва да се изключват от доказателствения материал. Тук е ред да се посочи, че видно от цитираната молба, оспорването е заявено непрецизно - общо и без надлежна конкретизация (по номер, дата, респективно лист от преписката) на част от оспорените документи (без договорите, заявките и описите - последните без посочване на подписалото ги лице), индивидуализирани чрез посочване, че са представени при оспорването на РА по административен ред. Поради това непрецизно за тях е открито и производството по проверка на истинността им по реда на чл. 193 ГПК. Така констатираното е съществено, доколкото ППП, декларации, фактури и т. н. са представени още в хода на ревизионното производство, вкл. от самите доставчици, преди оспорването на РА по административен ред, видно от посоченото в РД в отговор на изпратените им ИПДПОЗЛ и то дисквалифицира така откритото производство като механизъм за изключване на оспорените документи от доказателствената съвкупност при неустановяване на тяхната автентичност.
Освен това, съдът без основание е открил производство по реда на чл. 193 ГПК за проверка на истинността на голяма част от документите и по причина, че при прегледа на делото се установи, че приобщените ППП, а и други документи, не са подписани от лица, чиито имена и/или качество да е посочено, тоест не е вписано да са подписани от лицата управители на дружествата доставчици и представителят на доставчика не е определен. Предвид това твърденията за тяхната неистинност (неавтентичност), във връзка с които е направено оспорването, поискано е и е открито производството по чл. 193 ГПК, респективно процесуалното поведение на Зеттех ЕООД в тази връзка, се явяват неотносими за оценката на тези от документи, респективно значението им за спора. Друга част от приобщените ППП не са били оспорени. В този смисъл недължимо от съда е било прилагането на процесуалните последици по чл. 194, ал. 2, изр. първо, предл. второ и изр. второ ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, както правилно е прието от него, макар по други причини.
На следващо място, правилото на чл. 301 ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки между търговци, така и при потвърждаване на тяхното изпълнение, и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването. Нормата на чл. 55, ал. 1 ТЗ сочи, че редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговски сделки.
По предписанието на чл. 301 ТЗ, именуван Действия без представителна власт, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В казуса е категорично, че противопоставяне на действията на лицата, подписали документите, на които Зеттех ЕООД се позовава, за да установи реалността на спорните доставки, не е инициирано. Тъкмо обратното. В случая, доставчиците - търговци не само, че не са се противопоставили на извършените от тяхно име действия от лице без представителна власт, но и изрично са се позовали на тях. Този извод почива на представените от петима от доставчиците (Албина 15 ЕООД, ДФ Груп 70 ЕООД, Кроли М ЕООД, Латола 91 ЕООД и Фолис 15 ЕООД) документи в отговор на исканията до тях за представяне на документи, описани още в РД, както и на обясненията/декларациите, дадени от управителите на тези доставчици, а и на Латина кей ЕООД и Матаро ЕООД (приложени към жалбата до решаващия орган, без да е посочено кое лице полага подписа под него), с които разясняват механизма на спорните доставки и други обстоятелства, свързани с тях. Както се посочи вече, видно е от констатациите в РД, че документи във връзка с доставките са представени както от ревизираното дружество, така и от самите доставчици в резултат на отправените им ИПДПОЗЛ, от името на които са положени подписите в оспорените документи. В този смисъл обосновано е било да се приеме от съда, че по тази причина дори действията от името на доставчиците да са извършени без представителна власт, при липсата на противопоставяне, следва да се счита, че търговците доставчици на ревизираното лице са ги потвърдили в казуса изрично са потвърдени сложилите се между страните отношения. В допълнение, при установеното още в хода на ревизионното производство включване на фактурите, издадени на Зеттех ЕООД в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС от страна на доставчиците и чрез ССЕ - редовно счетоводно отразяване на фактурите при получателя, евентуално неустановяване авторството на подписите на документите, свързани със спорните доставки по принцип не може да обуслови извод за липса на реални доставки, включително по аргумент от чл. 301 ТЗ. При действието му ирелевантно за дължимата преценка е кое лице е подписало частния документ от името на търговеца след като последните не само не са се противопоставили, но е са включили издадените въз основа на тези документи фактури в отчетните си регистри по ЗДДС. В случая узнаването е несъмнено с оглед това отразяване.
Справката, на която се позовава приходната администрация, за да установи датите на пребиваване в Р. Б. на управителите на някои от дружествата доставчици (Албина 15 ЕООД, Латина кей ЕООД, Фолис 15 ЕООД, ДФ Груп 70 ЕООД и Латола - 91 ЕООД) и да мотивира доводите си за оспорване подписите на лицата, е събрана в хода на друго ревизионно производство, не се установява да е приобщена към спорното и е обявена от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП за служебно известна с неговото решение. Въз основа на нея обаче не се установяват безспорно фактите, които се твърдят от решаващия орган. Органите по приходите не се позоват на правен режим, който да изисква задължителна регистрация на всички влизащи и излизащи от страната лица (при липса на данни и установявания за гражданството на посочените в нея лица), за да се приеме, че когато няма регистрация в нея досежно дадено лице, това задължително означава, че то не е влезнало/излезнало от пределите на Р. Б. След влизането в сила от 01.01.2007 г. на Договора за присъединяване на Р. Б. към Европейския съюз в информационните фондове на МВР не се съдържат изчерпателно данни за всички пътувания на граждани на ЕС, включително и български граждани.
Предвид изложеното, касационните оплаквания на директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП във връзка с изводите на съда относно автентичността на оспорените в хода на първоинстанционното производство частни документи в резултат на откритото производство по чл. 193 ГПК, са неоснователни. Крайният извод на съда, че тези документи притежават доказателствена стойност и ведно с всички останали установени по делото обстоятелства, приобщени писмени доказателства, гласни доказателства и експертни изводи на вещото лице, изготвило приетите по делото заключения на ССЕ, установяват реалността на спорните доставки, е обоснован и в съответствие със закона.
Неоснователни са и касационните оплаквания, че съдът не придал значимост на изтъкнатата в решението на директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците реално да осъществят спорните доставки. Съдът на Европейския съюз и Върховният административен съд са последователни в разбирането си, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит. Установяване на обстоятелствата, свързани с това не може да се възлага в тежест на ревизираното лице, доколкото не се касае за негово недобросъвестно поведение. В този смисъл вж. Решение на СЕС по дело С-324/11 г., Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г. и Решение на СЕС по дело С-18/13 г. Съгласно приетото в тези решения липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки (Решение на СЕС по дело C-285/11 г., т. 40; Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г.; Решение на СЕС по дело C-324/11 г.; Решение на СЕС по дело С-18/13 г., т. 31; Определение на СЕС по дело С-123/14 г., т. 42). С тази доказателствена тежест в казуса данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложен в РА и в решението на решаващия орган в тази насока, са чисто теоретични и не намират опора в доказателствената съвкупност. Липсата на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, на които касационният жалбоподател обръща съществено внимание, не разкрива доказателствена липса, която да разколебае извода на съда за реалност на доставките предвид всички останали представени по делото доказателства, чиято формална доказателствена сила правилно първоинстанционният съд е зачел. В тази насока, както се написа по-горе, съдът обосновано на всички доказателства е приел, че в съвкупност представените фактури, ППП, товарителници, описи, заявки, ведно с дадените от доставчиците на ревизираното лице обяснения/декларации отразяват осъществени доставки на услуги. Това му е дало основание да направи извод, съответен на доказателствата и приложимите разпоредби от националното право (ЗДДС), от правото на Европейския съюз, както на практиката на СЕС и на Върховния административен съд за реалност на спорните доставки установено и доказано е предаване на резултата от услугите. Приобщените доказателства носят цялата релевантна информация за доказване на доставките.
В контекста на изложеното по-горе, неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че като не е анализирал отсъствието на управителите на доставчиците към датите на подписване на договорите и на останалите оспорени документи (което се прие, че не е установено), както и протоколите за извършените насрещни проверки на дружествата по други производства и съдържащите се в тях обстоятелства, първоинстанционният съд направил необоснован извод за липса на данни за участие на ревизираното лице в извършването на данъчни измами с ДДС. По въпроса относно релевантността към спора на факта на отсъствието на управителите от Р. Б. към относимите дати (доколкото това може въобще да се приеме за установено въз основа на представените по делото справки) са важими съображенията, изложени по-горе. Предвид така приетото, неоправдано касационният жалбоподател се позовава на използването от Зеттех ЕООД на неистински документи. Данните от протоколите за насрещни проверки, както сам касационният жалбоподател сочи, са относими по други производства и в този смисъл не е налице пряка връзка на установените в тях обстоятелства към настоящия спор. Ревизираното лице не е имало как да знае за тези обстоятелства, вкл. относно твърдяната от приходната администрация кадрова и материална необезпеченост на доставчиците, за да им се придаде значимост при преценката относно участието в извършването на измами с ДДС.
На следващо място, без основание в решението директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП се придава тежест на факта на представяне на доказателства за установяване реалността на доставките едва в хода на производството по оспорване на РА по административен рeд, в който смисъл се прави и касационно оплакване.
Съгласно чл. 154, ал. 3 ДОПК За доказателствата, за които е постигнато споразумение, не се допускат нови доказателства за опровергаването или потвърждаването им в производството по административното и съдебното обжалване. В казуса няма спор, че споразумение относно доказателствата по чл. 154 ДОПК не е постигано, поради което по аргумент за обратното от разпоредбата на чл. 154, ал. 3 ДОПК, установена преклузия за представянето на посочените по-горе в решението доказателства, а и на други по преценка на лицето, което се домогва да установи даден факт, не съществува в позитивното право. Доколкото същите не се ползват с присъщата на официалните документи материална доказателствена сила, преценката им следва да се извърши с оглед всички представени по делото доказателства и установени обстоятелства. Нещо повече. По предписанието на чл. 161, ал. 3 ДОПК в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. И найнакрая, чл. 155, ал. 3 ДОПК допуска, че Решаващият орган може да събира нови доказателства. Ако новите доказателства не са представени от жалбоподателя, копия от тях му се връчват заедно с решението. Разпоредбата, освен че установява реципрочната възможност за жалбоподателя да представя и за решаващия орган да събира нови доказателства, дава още един аргумент в подкрепа на възможността жалбоподателят да представя доказателства на този етап от производството.
Като извод на гореизложеното, непредставянето на някои доказателства преди оспорването на РА по административен ред не е основание за отричане на тяхната доказателствена стойност и дискредитирането им като доказателства за установяване на твърдените обстоятелства/уговорки между страните, които са обективирани в тях на това основание.
Наред с всичко останало, видно от решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП приходната администрация е формирала извод, че по отношение на процесните доставки е налице относителна субективна симулация не било установено, че сочените като доставчици са извършили спорните услуги, а ползването на документи с невярно съдържание (фактурите), с които се документират доставки не от фактическия доставчик, се квалифицира като данъчна измама и няма как да породят право на приспадане за техния получател. Следователно, със спорния РА е установено по категоричен начин, че ревизираното дружество е получило фактурираните услуги, като се изтъкват съображения за прикриване на истинския доставчик без да се сочи и обосновава кой е той обстоятелство останало недоказано и в производството, за което доказателствената тежест е била в приходната администрация. Макар да твърдят, че в случая самото ревизирано лице извършва данъчна злоупотреба, използвайки фактури за доставки, които не са осъществени от издателите им, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит, приходните органи не доказват посоченото обстоятелство. Всъщност те не оспорват извършването на доставките въобще и влагането им в дейността на касационния жалбоподател, но също така и не представят доказателства за получаването им от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел (т. 49 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth). За да не бъде признато правото на приспадане следва въз основа на обективни данни да се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Според решението на СЕС по делото Халифакс (С - 255/02) преценката за наличието на злоупотреба следва да се извършва с оглед резултата от конкретната сделка. Извода си за наличието на злоупотреба и данъчна измама решаващият орган обосновава с използването на фактури с невярно съдържание, които не са обвързани с реални стопански операции от посочените в тях доставчици, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит. В тази връзка следва да се има предвид, че резултатът ползване на право на приспадане по облагаема доставка не противоречи на ЗДДС.
Следователно, изводът, че сделките, с които Зеттех ЕООД обосновава правото си на данъчен кредит са част от данъчна измама, е необоснован. Не са налице доказателства за наличие на знание у получателя за данъчна измама и от неговите доставчици, такава не е установена и от приходните органи.
Предвид всичко изложено, обжалваното съдебно решение е правилно в частта, с която спорния РА е отменен относно установените по ЗДДС задължения.
Решението е правилно и в частта, с която първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразен РА в частта на установените задължения за корпоративен данък за ревизираните периоди 2016 г. 2020 г. Финансовият резултат на дружеството неправилно е бил преобразуван на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10 ЗКПО, тъй като в случая е налице документална обоснованост по спорните фактури, както правилно е приел това и АС - Благоевград. Те отразяват действително осъществени стопански операции по горните съображения, изложени в частта по ДДС, поради което неправилно с РА е бил преобразуван финансовият резултат на дружеството по реда на ЗКПО със стойността по издадените фактури за ревизираните периоди. С оглед фактическите установявания, в частта по ЗДДС, преобразуването на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10 ЗКПО в посока неговото увеличаване със сумата по издадените фактури от спорните доставчици се явява незаконосъобразно, поради което правилно РА е бил отменен и по отношение на установените задължения за корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви. Обжалваното съдебно решение трябва да остане в сила и в тази част.
По всички гореизложени съображения, като е уважил оспорването на РА и го е отменил по жалбата на настоящия ответник по касация, първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което като валидно и допустимо следва да остане в сила.
Предвид изхода на спора и своевременно направеното искане, придружено с доказателства, на Зеттех ЕООД се следва присъждането на сторените разноски в касационното производство за адвокатско възнаграждение в доказания размер от 3081,60 лв.
Ето защо и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 20 от 04.01.2024 г., постановено по адм. д. № 1004 по описа на Административен съд - Благоевград за 2022 г.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Зеттех ЕООД, с ЕИК 101727797 сума в размер на 3081,60 (три хиляди осемдесет и един лева и шестдесет стотинки) лв. за сторените в касационното производство разноски за адвокатско възнаграждение.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА
/п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА