Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на дванадесети юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 4074/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. М., срещу Решение № 1232 от 26.02.2024 г., постановено по адм. дело № 1032/23 г. по описа на Административен съд София-град, с което е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-22221421006462-091-001 от 07.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. потвърден с Решение № 1851/28.11.2022 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „АРАМЕТ“ ЕООД са установени допълнително задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 137 214,20 лв., заедно с лихви в общ размер на 14 447,66 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Сочи се, че подвеждането на фактическите и правни отношения по възлагане на ревизията под основанието на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК е неправилно. Твърди се, че със заповедите на заместник изпълнителния директор не се делегират правомощия за възлагане на ревизия, а е упражнено правомощие за ограничаване на действието на чл.7, ал.1 и на чл.8 от ДОПК при наличие на уредено от закона правомощие за това. Изложени са доводи, че възлагането на процесното ревизионно производство е при спазване на териториалната компетентност, уредена от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Твърди се, че възлагането на правомощия от териториалния директор на компетентната по чл. 8, ал. 2, т. 3 от ДОПК дирекция на служители, изпълняващи длъжността „началник сектор ревизии“ в други териториални дирекции, не е основание се приеме, че е налице дерогация на териториалната компетентност съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и ревизията следва да се възложи от изпълнителния директор или от определен от него заместник изпълнителен директор, респ. - да се приложи разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК, както неправилно е възприел първоинстанционния съд. Сочи се, че в случая не са налице обстоятелства, които дерогират компетентността на ТД на НАП София, респ. правомощието на директора на ТД на НАП София да делегира правомощията си по възлагане на ревизии към служители на други териториални дирекции, като този кръг от служители не е определен по негово собствено усмотрение, а е в съответствие с упражненото правомощие на заместник изпълнителния директор на НАП, уредено в разпоредбата на чл. 12, ал. 6 от ДОПК, което преодолява ограничението по чл. 11, ал. 3 ДОПК.

В съдебно заседание касационният жалбоподател, представляван от юрк. М., моли обжалваното решение да бъде отменено. Представя писмени доказателства и претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - „АРАМЕТ“ ЕООД, чрез адв. И., изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е допустима - подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване в производството пред първоинстанционният съд е бил РА № Р-22221421006462-091-001 от 07.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. потвърден с Решение № 1851/28.11.2022 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „АРАМЕТ“ ЕООД са установени допълнително задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 137 214,20 лв., заедно с лихви в общ размер на 14 447,66 лв.. Пред административния съд не е било спорно, че:

С. З. за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22221421006462-020-001 от 16.11.2021 г., връчена по електронен път на 24.11.2021 г., изменена със ЗИЗВР № Р-22221421006462-020-002 от 31.01.2022 г. и № Р-22221421006462-020-003 от 22.02.2022 г., издадени от Ц. М. П., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП В. Т. оправомощена със Заповед № ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, Заповеди № 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и № З-ЦУ-ЗЗ41/16.11.2021 г. на зам.-изпълнителния директор на НАП и Заповед № РД-П1- 787 от 08.11.2021 г. на и. д. директор на ТД на НАП София, е възложено извършване на ревизия на „АРАМЕТ“ ЕООД за определяне на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2020 г. до 31.01.2021 г.

Спорният РА е издаден от Ц. М. П. - началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП В. Т. - орган, възложил ревизията и Р. А. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП В. Т. - ръководител на ревизията.

Ревизираното дружество - „АРАМЕТ“ ЕООД, от момента на възлагане на ревизията до нейното приключване, с издаване на РА, е със седалище и адрес на управление в гр. София, [жк], [адрес].

Установено е, че със Заповед № 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП (л. 17 и сл.), издадена при условията на делегация съгласно Заповед № ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП (л. 96), на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, сред които са и органите по приходи при ТД на НАП В. Т. Ц. М. П. и Р. А. К. (т. 3 от заповедта). С. З. № 3-ЦУ-3341/16.11.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), е разпоредено служителите на ТД на НАП, посочени в Заповед № 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г., да осъществяват производства по данъчно - осигурителен контрол по отношение на посочените в приложение към заповедта лица, за които е компетентна ТД на НАП София съгласно чл. 8 ДОПК, сред които и “АРАМЕТ“ ЕООД.

С. З. № РД-01-787 от 08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП София, Ц. М. П., на длъжност началник –сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП В. Т. е оправомощена да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 08.11.2021 г.

За да обяви нищожността на РА, първоинстанционният съд е мотивирал извод, че делегирането на правомощия от заместник изпълнителния директор на НАП на орган по приходите от териториална дирекция, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице, противоречи на нормата на чл. 112, ал. 2 ДОПК. Приел е, че в съдържанието на посочената разпоредба не се сочи друго лице, различно от изпълнителния директор или негов заместник да има правомощието да възлага ревизии по отношение на всички лица, независимо в коя териториална дирекция е седалището им. Конкретните органи по приходите в съответната ТД на НАП, компетентни да възложат ревизионно производство се определят от териториалния директор на компетентната териториална дирекция.

Според съда, в случая не са установени и предпоставките по чл.10, ал.9 ЗНАП, доколкото не е обоснована причината, която налага на органи по приходите при ТД на НАП В. Т. да се възлага извършване на ревизия на юридическо лице, със седалище и адрес на управление в гр. София. Такива мотиви изцяло липсват, както в горепосочените заповеди на изпълнителния директор и зам. изпълнителния директор на НАП, така и в издадените в хода на ревизията официални документи, поради което не е спазено изискването на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 ЗНАП.

На следващо място и по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, АССГ е приел, че органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии, следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София /за процесния случай/, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност към друга териториална дирекция /в случая ТД на НАП В. Т. и съответно не са част от подчинената му ТД на НАП София - аргумент и от чл. 11 ЗНАП. Следователно, по силата на заповед № РД-01-787 от 08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП София не е предоставена надлежно компетентност за възлагане на ревизии на Ц. М. П., тъй като директорът на ТД на НАП София не притежава компетентност за предоставяне на такава спрямо органи по приходите от друга териториална дирекция.

Решението е правилно.

Преценката на първоинстанционния съд, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП В. Т. е в съответствие със събраните по делото доказателства и чл. 10, ал. 9 ЗНАП във връзка с чл. 12, ал. 6 ДОПК. Правилен е изводът на съда, че при издаването на оспорения ревизионен акт нормата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приложена без мотиви, обосноваващи необходимостта ревизията да бъде възложена и извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 ДОПК.

Между страните по делото не е спорно, че компетентната териториална дирекция по седалището на ревизираното дружеството „АРАМЕТ“ ЕООД е ТД на НАП – София съобразно чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК. Ревизията е възложена и проведена, а ревизионният акт е издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. – Ц. П., началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП В. Т. - орган, възложил ревизията и Р. К., главен инспектор по приходите в ТД на НАП В. Т. - ръководител на ревизията.

За да е приложимо изключението от териториалната компетентност по чл. 12, ал. 6 ДОПК, е необходимо то да бъде обосновано съгласно чл. 10, ал. 9 ЗНАП, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Тази норма предвижда, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа.

Заповед № 3-ЦУ-3341/16.11.2021 г., издадена от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, не съдържа никакви мотиви за необходимостта, обосновала осъществяването на данъчно – осигурителния контрол от органи по приходите от друга териториална дирекция. Възможността по чл. 12, ал. 6 ДОПК служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, е изключение от правилото за териториална компетентност на органите по приходите и следва да се прилага при спазване на изискванията, предвидени в чл. 10, ал. 9 ЗНАП – при доказана необходимост, за изпълнение на възложените на агенцията функции. Обосноваването на такава необходимост е гаранция за спазване на принципа на законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК, според който органите по приходите следва да действат в рамките на правомощията си, установени от закона и да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица и срещу превратното упражняване на власт. Липсата на такава обосновка е достатъчно основание, за да бъде направен извод за неизпълнение на формалното изискване на нормата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите, визирана в чл. 7 и чл. 8 от ДОПК. Това води до извод за провеждане на ревизията и издаване на РА от некомпетентни органи. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд - Решение № 4425 от 26.04.2023 г. по адм. д. № 7761/2022 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 2600 от 6.03.2024 г. по адм. д. № 9951/2023 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 2127 от 22.02.2024 г. по адм. д. № 6952/2023 г., I отд. на ВАС, Решение № 7163 от 11.06.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1515/2024 г., I о., Решение № 2781 от 7.03.2024 г по адм. д. № 7024/2023 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 4334 от 9.04.2024 г. по адм. д. № 9520/2023 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 26 от 4.01.2024 г. по адм. д. № 5816/2023 г., VIII отд. на ВАС и др.

Необходимост от провеждане на ревизията от органи по приходите от друга териториална дирекция не се установява и от представените за първи път в касационното производство по реда на чл. 219, ал. 1 АПК писмени доказателства, тъй като тези документи не са послужили като фактически основания за издаване на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП от 16.11.2021 г.

По изложените съображения обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила.

При този изход на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски за касационното производство в размер на 3500 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение. Неоснователно е искането на страната за присъждане на разноски за производството пред АССГ, тъй като такива са присъдени с първоинстанционното решение.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1232 от 26.02.2024 г., постановено по адм. дело № 1032/23 г. по описа на Административен съд София-град.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на “АРАМЕТ“ ЕООД, ЕИК 175451254, сума в размер на 3 500 лева, представляваща разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА

Особено мнение на съдия Теодора Николова

Не споделям мнението на мнозинството на съдебния състав, че издаденият по описания начин РА е нищожен.

При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК (ред. ДВ бр.105/2020г. , в сила от 01.01.2021г.) правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция.

С посочените по-горе заповеди на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице, възложило ревизията, приключила с оспорения РА. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то и за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. РА не е опорочен и от обстоятелството, че в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция.

Обосноваване "необходимостта", наложила издаването на заповедта от по чл.10, ал.9, (Нова – ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 1.01.2021 г.) от Закона за националната агенция за приходите (ЗНАП) не е дължимо. Касае се за вътрешнослужебен акт (а не за индивидуален административен акт, издаден при оперативна самостоятелност ), който видно и от мотивите към проекта на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, ДВ бр.105 от 11.12.2020г., в сила от 01.01.2021г., има преди всичко за цел постигане на гъвкаво разпределение на административния капацитет; ефективно използване на обучени квалифицирани служители в административните производства в други ТД, вместо съкращаването им; мобилност на администрацията предвид концентрацията на бизнеса в няколко ТД и обезпечаване необходимостта от задоволяване на потребностите от обслужване и контрол на задължените лица. При ясно посочване на целта на нормата в мотивите на законопроекта, не се налага излагане на същите мотиви за всеки конкретен случай във всяка ЗВР. Преценката за необходимост е извършена от овластения зам. директор на НАП.

В този смисъл са например следните съдебни актове на тричленни състави на ВАС:

Решение №11326 от 20.11.2023г. по адм. д.№6124/2023, първо отд.

Решение №1250 от 05.02.2024г. по адм. д.№5013/2023г., първо отд.

Решение № 852 от 24.01.2024г. по адм. д.№6276/2023г., първо отд.

Решение № 1966 от 20.02.2024г. по адм. д.№7069/2023г., първо отд.

Решение №7047 от 10.06.2024г. по адм. д.№519/2024г., първо отд.

По тези съображения подписвам решението с особено мнение.

съдия Теодора Николова