Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора В. Д. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 8935/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на „Ди Ди Ай Х. Л. Великобритания, представлявано от директора Я. М. срещу решение № 4533/06.07.2023г., постановено по адм. дело № 2135/2022г., на Административен съд София – град, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Становище № П-29002921150547-108-001/18.10.2021г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърдено с решение № 45/07.01.2022г., на Директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с което е прието липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ между Р. Б. и Обединеното кралство Великобритания и С. И.

В касационната жалба се твърди неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Сочи се, че дружеството е изкупило обратно акции на „О. М. АД чийто преимуществено процентно съотношение на акциите се състои от 64.91% „газоразпределителни мрежи“, а не както е прието от „газопреносни мрежи“. Грешката в определяне вида на актива е съществена, тъй като се касае за различни видове инфраструктура.

Според касатора неправилно АССГ е приел, че газоразпределителната мрежа представлява недвижимо имущество, като не е съобразена нормата на чл. 110 от ЗС, където е дадено легално определение що е движима и недвижима вещ. За да е налице недвижима вещ тя трябва да е прикрепена трайно към земята и да не може да бъде отделена от нея без разрушаването и. Сочи се, че газопровода е движима вещ предвид чл. 64, ал. 5 от ЗУТ, тъй като газопроводът може да изменя местоположението си т. е. той е преместваем. Видно от заключението на в. л. по СТЕ при преместване на газопровод, неговите части не погиват, той се измества на ново място и отново е част от газоразпределителната мрежа. Видно и от отговорите на трети лица по делото е, че при преместване на газопровода, последния може да функционира при правилно свързване към съответната мобилна станция, като заварките на тръбите следва да са извършвани челно или елдифузно чрез муфа, като по този начин тръбата може да се измести или да се премести на друго място.

Неправилно АССГ се е позовал на чл. 13, ал. 2 от СИДДО, тъй като тази норма не касае мрежите на техническата инфраструктура, а по силата на 1, т. 23 от ДР на ЗЕ газопровода е сложна вещ, като има цел и разпределение на природен газ т. е. газопровода представлява линейна част на газопреносната мрежа и като такава не попада в обхвата на дефиницията за „площадков енергиен обект“, който е недвижима вещ. Счита се, че газопровода е елемент на техническата инфраструктура по смисъла на чл. 64, ал. 1 от ЗУТ. Неправилно АССГ е приел, че за съоръжения и мрежи, имащи характера на недвижими вещи, се изисква разрешение за строеж, тъй като това не определя характера на веща, предвид на това, че разрешение за строеж се изисква и за определена категория преместваеми обекти.

В касационната жалба се сочи, че газопроводът като енергиен обект не е недвижима вещ и по смисъла на чл. 23 и сл. от ЗКИР – по силата на 1, т. 1а вр. т. 1 от ДР на ЗКИР линейните инженерни мрежи на техническата инфраструктура попадат в обхвата на чл. 64, ал. 1 от ЗУТ, но не са обекти на кадастъра по смисъла на чл. 23 от ЗКИР. Сочи се още, че актовете касаещи недвижимите имоти задължително се вписват в съответните книги за вписвания по силата на норми от Правилника за вписвания, като движимите вещи не подлежат на вписване. Линейните енергийни обекти, какъвто е газопровода подлежи на особена процедура – на вписване подлежи акта на компетентния орган за одобрение на подробен устройствен план по чл. 64, ал. 4, т. 1 от ЗЕ, с извадка от графични и текстови материали за служещия имот, титуляра на сервитута и собственика върху засегнатия имот и документа за изплатено или депозирано в банка обезщетение.

По подробно изложени в жалбата доводи, вкл. и препращане към практиката на ВКС по дела свързани с енергийните съоръжения за пренос и разпределение на природен газ, се моли за отмяна на решението на АССГ и за постановяване на ново с което да се отмени издаденото Становище № П-29002921150547-108-001/18.10.2021г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП София и се върне делото като преписка на органа за издаване на нов акт.

Счита се, че решението на АССГ е неправилно и в частта за разноските, тъй като делата свързани с издаване на акта при прилагане или отказ за прилагане на СИДДО нямат материален интерес, като неправилно съдът е определил юрисконсултското възнаграждение върху реализирания доход по сделката. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София, чрез процесуален представител счита жалбата за неоснователна. Сочи, че решението на АССГ е правилно и моли да бъде оставено в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след преценка на наведените касационни доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред АССГ е било Становище № П-29002921150547-108-001/18.10.2021г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърдено с решение № 45/07.01.2022г., на Директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с което е прието липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ между Р. Б. и Обединеното кралство Великобритания и С. И.

За да отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционния съд е приел, че оспореното становище е издадено от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушение на процесуалните правила при издаването му и при съобразяване с материалния закон.

При съдебното оспорване на издаденото становище от органите по приходите решаващия съд е назначил ССЕ, от чието заключение се установява, че процента на балансова стойност на „газоразпределителните мрежи“ е 64.91%.

В заключението на по назначената комплексна съдебно-техническа и съдебно-икономическа експертиза се установява, че газоразпределителната мрежа и нейните съставни части са единствено и само елементи на техническата инфраструктура, не са площадкови енергийни обекти и за изграждането им не се изисква учредяване на вещно право за строеж, преди да бъде издадено разрешение за строеж.

Съдът е приел за неоспорен факта, че дружеството е реализирало доход в чужбина в размер на 3 501 941.19лв. от сделка по обратно изкупуване на акции от капитала на „О. М. АД, осъществена на 22.01.2021г., за което и приложима разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от СИДДО между Р. Б. и Обединеното кралство Великобритания и С. И. Прието е, че към 31.12.2020г. балансовата стойност на активите на дружеството представляват 65.59% от балансовата стойност на всички активи на „О. М. АД, като само газоразпределителната мрежа на посоченото дружество представлява приблизително 60% от стойността на всички активи, което е потвърдено и от заключението на ССЕ.

АССГ е приел, че спорът се свежда до вида на имуществото представляващо газоразпределителна мрежа – дали то е недвижимо или движимо такова, за да се приложи или не нормата на чл. 13, ал. 2 от СИДДО между Р. Б. и Обединеното кралство Великобритания и С. И. т. е. дали да се обложи печалбата на дружеството по данъчните норми в Р. България или по тези в Обединеното кралство.

Решаващия съд е посочил нормата на чл. 110 от ЗС, като основен критерий за разграничаване вида на вещите и е приел, че разпределителния газопровод е трайно прикрепен към земята конструктивен елемент и/или съоръжение. Разпределителния газопровод представлява сложна съставна вещ в резултат от трайното свързване на много вещи, при което движимата вещ става част от недвижимия имот и не може да е самостоятелен обект на вещни права.

Според съда при разпояване на тръбите се променя предназначението на вещта – от тръбопровод за пренос на газ, отделяйки се от земята, веща губи функцията си на газопровод и остава само вещ като тръба. Променя се и предназначението на имота – от такъв обслужващ дейността на „О. М. АД в имот с друго предназначение.

АССГ се е позовал на нормата на чл. 64, ал. 5 вр. ал. 1 от ЗУТ и е посочил, че газопроводът като елемент на техническата инфраструктура не е преместваем такъв, и при преместване е необходимо разрешение за строеж, като се изхожда от характеристиката му на недвижима вещ. Посочено е още, че газоразпределителния тръбопровод, за който при преместване се изисква разрешение за строеж, следва да се разглежда като такъв по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗУТ трайно прикрепен към земята и не влиза в обхвата на преместваеми обекти по чл. 56 от ЗУТ, като движими вещи са именно тези съоръжения които са „преместваеми“ по смисъла на посочената норма. Въз основа на тези норми, както и на 5, т. 80 от ДР на ЗУТ, АССГ заключава, че за да се приеме един обект за „преместваем“ не следва да се изменя трайно начинът на ползване на земята, а с отделянето на газопровода от земята за да се премести, се променя предназначението на последната и те няма качеството на сервитутна ивица.

Първоинстанционния съд се е позовал на 1, т. 23, т. 31б и т. 41 от ДР на ЗЕ и е приел, че газопровода е линеен обект, но не може да се разглежда отделно и изолирано от площадковия енергиен обект, тъй като тези два обекта функционират като една цялостна енергийна система.

Прието е, че газопровода съставлява сложна съставна вещ, резултат от трайно свързване на много вещи, при което движимата вещ става част от недвижимия имот и не може да е самостоятелен обект на вещни права, като от формата на една сделка не може да се направи извод за характера на вещта която е обект на разпореждане, тъй като при някои сделки писмената форма обхваща и движими вещи.

АССГ не е приел довода на жалбоподателя, че за движимостта на газопровода следва да се има предвид възникване на сервитути по ЗЕ – „квазилични“ сервитути. Разпределителния газопровод е характеризиран като отделен вид енергиен обект – Приложение № 3 към чл. 7, ал. 1 от Наредба № 2/09.06.2004г. и има за задача да обслужва енергийното предприятие, но не определя категоризацията на газопровода като движима или недвижима вещ. Същото се отнася и до съществуващата специфика при вписване на актовете по чл. 64 от ЗЕ.

АССГ не е споделил посочената от жалбоподателя практика на ВКС, тъй като тя е от 2018г., а нормата на 5, т. 80 от ДР на ЗУТ е изменяна след този период два пъти и изрично е посочено кой обект следва да се счита за преместваем, като газоразпределителната мрежа не попада в този обхват, тъй като след преместването си тя губи своята индивидуализация и не може да се ползва по предназначение.

Според решаващия съд при издаване на становището по СИДДО органа по приходите е спазил нормата на чл. 6, ал. 2, като се е позовал на ЗЕ, ЗУТ, ЗС, Наредбата на устройство и безопасна експлоатация на преносните и разпределителните газопроводи и на съоръженията, инсталациите и уредите за природен газ и правилно е прието, че газоразпределителната мрежа представлява недвижимо имущество и при това положение правилно е отказано прилагане на СИДДО.

При горните мотиви АССГ е отхвърли жалбата.

Решението е неправилно.

Процедурата за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица е уредена в Глава шестнадесета „Особени производства“, Раздел III от ДОПК, както правилно е посочено в съдебния акт на АССГ тя не е опорочена. Не се оспорват предпоставките визирани в нормата на чл. 136, т. 1 – т. 3 от ДОПК, както и установените по делото факти т. е. спорът е правен е касае преценката за наличието или липсата на предпоставките за прилагане на чл. 13, ал. 2 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Р. България и Обединеното кралство Великобритания и С. И.

СИДДО е обн. в ДВ бр. 10/05.02.2016г. и е приложима спрямо лица, които са местни на едната или на двете договарящи държави. Спогодбата касае данъци върху доходите и печалбите от прехвърляне на имущество, налагани от едната договоряща държава, от нейните политически подразделения или органи на местна власт, независимо от начина по който се събират. В данъците които попадат в обхвата на СИДДО от българска страна са данък върху доходите на физическите лица и корпоративен данък, а от страна на Обединеното кралство – данък върху дохода, данък върху корпорациите и данък върху печалби от прехвърляне на имущество.

В конкретния случай безспорно е установено, че „Ди Ди Ай Х. Л. Великобритания, е реализирало доход в общ размер на 3 501 941.19лв. от продажбата на акции по сделка по обратно изкупуване на акции от капитала на „О. М. АД. Установено е също така безспорно, че към датата на сделката – 22.01.2021г., само стойността на активите на българското дружество представляващи газоразпределителна мрежа съставляват приблизително 60% от стойността на активите на дружеството.

Нормата на чл. 13, ал. 2 от СИДДО, послужила като основание за издаване на оспореното становище гласи, че печалбите, получени от местно лице на едната договаряща държава от прехвърлянето на акции, различни от акции, които се търгуват редовно и в значителен обем на фондова борса, или на сравними дялове, повече от 50 % от стойността на които се състои пряко или непряко от недвижимо имущество, намиращо се в другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава.

Разпоредбата на чл. 6 от Споразумението озаглавена „Доходи от недвижимо имущество“ определя следните постановки: 1. Доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава от недвижимо имущество (включително доходи от селско и горско стопанство), намиращо се в другата договаряща държава, могат да се облагат в тази друга държава; 2. Терминът "недвижимо имущество" има съдържанието, което му придава законодателството на договарящата държава, в която се намира въпросното имущество. Терминът във всички случаи включва имущество, принадлежащо към недвижимото имущество, добитък и оборудване, използвано в селското и горското стопанство, права, спрямо които се прилагат разпоредбите на общото законодателство относно поземлената собственост, плодоползване на недвижимо имущество, както и права върху променливи или определени по размера си плащания, представляващи компенсация за разработването или предоставяне на правото за разработване на минерални залежи, извори и други природни ресурси. Кораби и самолети не се считат за недвижимо имущество. 3. Разпоредбите на ал. 1 се прилагат по отношение на доходи, получени от прякото ползване, отдаване под наем или използване под каквато и да е друга форма на недвижимо имущество. 4. Разпоредбите на ал. 1 и 3 се прилагат също така и по отношение на доходи от недвижимо имущество на предприятие.

Както правилно е посочил АССГ спорът се свежда до правилното изясняване какъв вид имущество – движимо или недвижимо, представлява газоразпределителната мрежа, представляваща над 50% от придобитите от чуждестранното дружество активи.

Настоящата съдебна инстанция счита, че както данъчния орган, така и първоинстанционния съд при правилно установени от факти и обстоятелства по делото и при релевантно посочване на относимите правни норми са достигнали до грешни правни изводи, предвид неправилното тълкуване на законовите разпоредби имащи касателство към настоящия спор и непълния анализ на събраните по делото доказателства.

По силата на 1, т. 8 от ДР на ЗЕ "газопреносна мрежа" е система от газопроводи с високо налягане и съоръженията към тях с единен технологичен режим на работа за пренос на природен газ до изхода на газоизмервателна станция или газорегулираща станция, докато „газоразпределителна мрежа" е местна или регионална система от газопроводи със средно или ниско налягане и съоръженията към тях за разпределение на природен газ до съответните клиенти на определена с лицензия територия - 1, т. 9 от с. з.

Нормата на чл. 110 от ЗС дава легално определение на понятието „недвижими вещи“ и това са земята, растенията, сградите и другите постройки и въобще всичко, което по естествен начин или от действието на човека е прикрепено трайно към земята или към постройката; Всички други вещи, включително и енергията, са движими вещи. В практиката си ВКС приема, че класификацията на вещите – движими или недвижими не зависи от предназначението им, а от това дали трайно са прикрепени към земята или могат да бъдат отделени от нея без да се наруши целостта им т. е. веща да бъде разглобена по начин който да не води до същественото и увреждане. Видно от заключението на приетата по делото комплексна СТЕ и СИИ се установява, че газоразпределителната мрежа може да бъде измествана без да се променя предназначението и, както и, че съставните и части не погиват т. е. могат да се отделят от земята без да се наруши целостта им и да бъдат отново включени към газопреносната мрежа, чрез изграждане на нова газоразпределителна такава т. е. неправилно АССГ е приел, че при демонтаж на газоразпределителните тръби се променя предназначението им. Както е посочено от в. л. има специфичен метод при който демонтажа на тръбите се извършва по начин да не се увредят последните така, че при преместването им те отново да могат да бъдат закрепени към съответната газопреносна мрежа и да изпълняват функциите си на газопровод със средно или ниско налягане за пренос на природен газ до съответните клиенти. Ирелевантно е дали се променя предназначението на имот, към който са прикрепени тръбите, след тяхното преместване, тъй като решаващото в конкретния случай не касае имотите по чл. 66 от ЗУТ, а дали веща - съответния газопровод, състоящ се от тръби и други елементи може да се отдели от земята по начин който не позволява веща да погине. Отговор на този въпрос се извежда от заключението на комплексната експертиза и от събраните доказателства по делото. В горния смисъл е и практиката на ВКС изразена в определение № 351/26.07.2018г., по ч. т.дело № 1571/2018г.; определение № 763/19.04.2023г., постановено по гр. дело № 3782/2022г. и др.

Неправилно съдът е посочил нормата на чл. 64, ал. 5 от ЗУТ като основание да приеме, че газоразпределителната мрежа представлява недвижима вещ, с оглед издаването на разрешение за строеж. Това обаче не определя характеристиката на веща, тъй като разрешение за строеж се издава за различни видове строително –монтажни дейности, вкл. и такива свързани с изграждане на инфраструктура свързана с полагане на кабелни съобщителни мрежи в сгради и др. подобни.

От нормите в закона за енергетиката се извежда извод, че газопроводите са енергиен обект - 1, т. 23 от ДР на закона, като тези обекти, предвид 1, т. 41 се делят на площадкови и линейни. Последните са тези които не попадат в обхвата на площадковите и по своята същност представляват подземни и/или надземни съоръжения на техническата инфраструктура, предназначени за пренос, транзитиране или разпределение на електрическа и топлинна енергия, природен газ /в конкретния случай/, нефт или нефтопродукти през мрежи, надземни и/или подземни тръбопроводи - 1, т. 31б от ДР на ЗЕ, т. е. приема се, че газопроводите са част от техническата инфраструктура и като такива не могат да се определят като недвижима вещ, тъй като не са трайно прикрепени към земята и могат да бъдат преместени без това да окаже някакви сериозни изменения в спецификата на вещта.

Газоразпределителната мрежа е елемент от техническата инфраструктура – чл. 64 от ЗУТ, като предвид даденото по-горе разяснение следва да се приеме, че тя не попада в обхвата на понятието за „недвижим имот“, предвид характеристиките си и начина за преместването и без оказване на значителни увреждания по нея. Това се извежда и по арг. от разпоредбата на чл. 66 от ЗУТ.

Неправилно АССГ се е обосновал извода си за недвижимост на газоразпределителната мрежа въз основа на норми свързани с вписване на сервитутни права върху проводите, тъй като нормата на чл. 64, ал. 1 от ЗЕ гласяща, че при разширение на съществуващи и при изграждане на нови линейни енергийни обекти в полза на лицата, които ще изграждат и експлоатират енергийния обект възникват сервитути е обща такава, като особената е посочена в ал. 8 от с. з. При тези хипотези следва да се направи отграничение на учредяване на вещни права за изграждане на енергийния обект, когато той е недвижим от прокарването на линейни обекти, които са движимости, за чието поддържане и експлоатация също възниква сервитут т. е. сервитутно право може да възникне както по отношение на енергийни обекти, които са недвижими вещи, поради своето трайно прикрепване към земята, така и по отношение на газопроводите, които като линейни обекти не са постоянно свързани с имота. В тази връзка е и решение № 22/23.09.2021г., постановено по т. дело № 2925/2019г. на ВКС.

Предвид горното настоящата съдебна инстанция приема, че разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от СИДДО между Р. България и Обединеното кралство Великобритания и С. И. не обхваща мрежите на техническата инфраструктура т. е. в нейния обхват като недвижими имоти не попада газоразпределителната мрежа като част от техническата линейна инфраструктура. В тази връзка решението на АССГ като неправилно следва да се отмени изцяло, вкл. и в частта на присъдените разноски.

На основание чл. 221, ал. 2 АПК спорът следва да се реши по същество, като се отмени обжалваното становище за липса на основание за прилагане на СИДДО като незаконосъобразно, и предвид естеството на акта следва да бъде върната преписката на административния орган да се произнесе по същество съобразно дадените указания по тълкуването и приложението на закона.

При този изход на спора и при своевременно сторено искане за това на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК се дължи на касационния жалбоподател сторените разноски за две съдебни инстанции, както следва: за пред първоинстанционния съд 50.00лв. д. т., 1 400лв. за експертизи и адвокатско възнаграждение в размер на 8 600лв.; за пред касационната инстанция 1 700лв. д. т. и 8 600лв. адвокатско възнаграждение, предвид представените и пред двете съдебни инстанции списъци по чл. 80 от ГПК и доказателства за изплащане на разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4533/06.07.2023г., постановено по адм. дело № 2135/2022г., на Административен съд София – град, вкл. и в частта за разноските, и вместо него постановява:

ОТМЕНЯ Становище за наличие или липса на основание за прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с О. К. Великобритания и С. И. № П-29002921150547-108-001/18.10.2021г., длъжностно лице по приходите, потвърдено с Решение № 45/07.01.2022г. на Директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП.

ВРЪЩА преписката на административния орган за произнасяне по същество съобразно дадените указания по тълкуването и приложението на закона.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Ди Ди Ай Х. Л. , чуждестранно юридическо лице със служебен номер от регистъра на НАП 3078334176 и регистриран адрес Великобритания, гр. Лондон, WIJ SNE4, Хил стрийт, сума в общ размер на 20 350лв. /двадесет хиляди триста и петдесет/, разноски за две съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ