Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: МИРОСЛАВ М. К. при секретар С. Т. и с участието на прокурора В. Д. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 9067/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувана е по подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София срещу решение № 4760/13.07.2023г., постановено по адм. дело № 116/2022г. на Административен съд София - град в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22002219005587-091-001/01.09.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта, в която е определено допълнително задължение по ЗДДС за сума над 6 850лв. до 882 373.71лв. главница и за сума над 2 781.86лв. до 382 930.72лв. лихви за забава.

Наведени са доводи, че решението в оспорената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Счита, че неправилно решаващия съд е приложил нормите на 122 от ДОПК и тези на материалния закон – чл. 111 от ЗДДС и чл. 85 вр. чл. 112 от ЗДДС, като не е анализирал в пълнота събраните доказателства, установяващи предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред, както и наличието на задължения на РЛ при дерегистрация, чрез установяване на наличните активи въз основа на представените от него такива. Според касатора АССГ се е позовал единствено и само на заключенията по експертизите, но не е извършил анализ на самите експертизи, нито на доказателствата събрани от счетоводството на РЛ, водещо до изводи за наличие на данъчни задължения.

По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение в оспорената част. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „Б. Ш. ЕООД, чрез процесуален представител в писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност. Моли за оставяне в сила на съдебното решение. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на спора пред Административният съд София - град е бил Ревизионен акт № Р-22002219005587-091-001/01.09.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, относно установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 1 265 304.43лв., от които главница 882 373.71лв. и лихви за забава 382 930.72лв.

Данъчната основа за определяне на задълженията са установени в хода на ревизионното производство, проведено по особения ред, установен в чл. 122 и следващите от ДОПК, като органът по приходите е приел, че са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7, т. е. налице са данни за укрити приходи или доходи, източниците за формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Установено е, че РЛ е регистрирано по ЗДДС на 22.01.2003г. и е дерегистрирано по инициатива на органите на НАП на 24.06.2016г., на основание чл. 176 от ЗДДС.

От РЛ е представена на ревизиращите органи само и единствено оборотна ведомост към 31.05.2016г. с разполагащите от него следни активи: 1. По сч. с-ка 203 „Сгради“ с крайно дебитно салдо в размер на 1 413 501.96лв.; 2. По сч. с-ка 205 „Транспортни средства“ с крайно дебитно салдо в размер на 582 636.89лв.; 3. По сч. с-ка 206 „Стопански инвентар“ с крайно дебитно салдо в размер на 13 109.18лв. и 4. По сч. с-ка 207 „Разходи за придобиване на ДМА“ с крайно дебитно салдо в размер на 2 183 843.87лв.

Установено е било още, че в подадената СД по ЗДДС за данъчен период юни 2016г. РЛ не е начислило дължимия ДДС за налични активи към датата на дерегистрация, но е ползвало пълен данъчен кредит при покупката на наличните активи.

Дружеството е издало на Г. Шараф фактури с предмет услуга/наем за периода 31.01.2014г. – 31.05.2016г., като такива са издавани и в предходни години от 01.01.2012г. до 31.12.2013г. На 14.03.2013г. по сметка на дружеството са постъпили 52 800лв. от Г. Шариф с основание „плащане по фактури“, а на 20.01.2014г. е постъпила и сума в размер на 14 300лв. С подадено възражение по чл. 117, ал. 5 от ДОПК са представени протоколи за анулиране на спорните фактури в периода 31.01.2014г. – 31.05.2016г., като погрешно съставени. Тези протоколи обаче не са намерили отражение в счетоводството на РЛ и е прието, че са съставени за целите на ревизията. Прието е, че начисления ДДС е дължим на основание чл. 85 вр. чл. 112 от ЗДДС. За такъв е приет и дължим и деклариран ДДС в размер на 15 166.67лв. по протокол № 11000/29.02.2016г.

Установено е, че дружеството през ревизираните периоди е осъществявало покупки на комунални услуги от различни доставчици, по които е признато право на приспадане на ДК в размер на 154.16лв. и на частичен ДК в размер на 3 558.03лв.

В резултат на установяванията и чрез корекции и в други ревизирани периоди с процесния РА са установени допълнително посочените по-горе публични задължения по ЗДДС.

За да отмени частично оспорения пред него РА съдът е приел, че той е издаден от компетентен орган, но при съществено нарушение на административно-процесуалните правила и в противоречие с материално-правните норми.

На първо място АССГ е посочил, че липсват и не са доказани твърденията на ревизиращите органи за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, както и, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК не е било редовно връчено на представляващия РЛ, което е довело до накърняване правото му на защита.

На второ място съдът предвид нормата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК е приел, че тъй като е инстанция по същество на спора следва да се произнесе и по наличието или липсата на материалните предпоставки за облагане на РЛ с допълнителни задължения по ЗДДС.

АССГ е намерил за неправилен подхода на приходните органи по определяне на данъчни задължения на РЛ при дерегистрация по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС чрез установяване на налични активи само въз основа на представената от лицето оборотна ведомост, тъй като при нередовно водено счетоводство, този документ не дава вярна представа за действително наличните към датата на дерегистрация стоки и услуги за които РЛ е ползвало ДК, а и ревизиращите органи не са изпълнили задълженията си по чл. 3, чл. 5 и чл. 37 от ДОПК.

За да достигне до изводи за неправилност на РА относно активите по сметка 203 „Сгради“ АССГ се е позовал на заключенията на основната комплексна ССЕ, която сочи, че в общата първоначална стойност на имотите в оборотната ведомост на дружеството са включени имоти които не са собственост на „Б. Ш. ЕООД, тъй като продавача се е разпоредил с тях и в полза на трети лица. Според съда макар тези два имота, описани подробно в съдебното решение, да са включени в представените от дружеството счетоводни справки, амортизационни планове и в общата първоначална стойност по сметка 203 и в оборотната ведомост, не е следвало те да се облагат по реда на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС тъй като към момента на дерегистрацията не са били налични, нито са собственост на РЛ. Освен това е установено и разминавания в записванията в счетоводния амортизационен план на РЛ за 2016г. с тези в оборотните ведомости за същия период.

АССГ е разделил имотите на РЛ на 4 категории: 1. Имоти за които няма представени документи за собственост; 2. Имоти които не са били собственост на „Б. Ш. ЕООД, но са записани в сметка 203 „Сгради“; 3. Имоти, собственост на дружеството, но продадени от ЧСИ на публична продан преди 24.06.2016г. и 4. Имоти, собственост на РЛ към датата на дерегистрацията. Според съда именно последните имоти посочени под № 3, 4, 5, 6, 10 и 11, както и относно гаражна клетка № 8 по акт от 22.07.2009г. попада сред наличните активи по смисъла на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, а останалите имоти не са били налични и за тях не са налице предпоставките за определяне на задължения за последния данъчен период.

По отношение на имотите попадащи в нормата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС обаче решаващия съд е приел, че те не отговарят на определението за „нови сгради“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС и за тях е приложима нормата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и ако тези сгради са били налични към момента на дерегистрацията за тях е приложима чл. 79, ал. 3 от ЗДДС като се направи корекция на упражнения ДК. Тъй като сградите са „стари“ и доставките са освободени, същите не следва да се включват в протокол-описа за начисляване на данък по чл. 111 от ЗДДС.

АССГ се е позовал на заключението на допълнителната ССЕ според която начисления ДДС при закупуване на имотите е 13 000лв., като при съобразяване с чл. 79 от ЗДДС дължимия ДДС е 6 850лв.

По отношение останалите включени в сметка 203 на оборотната ведомост имоти, тъй като те или не са с предоставени документи за собственост или са били продадени преди 24.06.2016г. чрез ЧСИ не се дължи данък по чл. 111 от ЗДДС.

Що се касае за активите по сметка 205 „ППС“ съдът е посочил, отново въз основа на допълнителната ССЕ, че към дерегистрацията на РЛ то е притежавало 6бр. МПС, като при съобразяване с чл. 27, ал. 5 от ЗДДС и тяхната амортизация е установена балансова стойност от 0.00лв. т. е. изведен е извод, че активите не отговарят на изискванията на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС.

По отношение активите по сметка 207 „Разходи за ДМА“ и предвид заключението по допълнителната ССЕ, липсата на редовно водено счетоводство, отдалечеността на периода, в който са извършени разходите, както и, че част от имотите са били реализирани преди дерегистрацията на дружеството, АССГ е приел, че тези активи не се дължи начисляване на ДДС.

По отношение облагането по чл. 85 вр. чл. 112 от ЗДДС касаещо фактури с предмет „услуга/наем за периода 31.01.2014г. – 31.05.2016г.“, съдът с оглед заключението на допълнителната ССЕ е приел, че няма плащане по фактурите и те не са намерили отражение в счетоводните регистри на РЛ. Поради липса на плащане на основата, не е налице основанието по чл. 85 от ЗДДС за начисляване на ДДС.

Що се касае до облагането по чл. 85 от ЗДДС вр. чл. 112 от с. з. по отношение деклариран ДДС в размер на 15 166.67лв. по протокол № 11000/29.02.2016г., то поради липсата на приложен такъв и поради липса на съответствие между твърдените записи по него и данни за извършени от дружеството доставки на стоки и услуги, съдът е приел, че не са налице предпоставките за начисляване на ДДС.

В обобщение АССГ е приел, че следва единствено да се начисли допълнителен ДДС само по отношение на наличните към дерегистрацията недвижими имоти, посочени подробно в съдебния акт, но при приложението на чл. 79 от ЗДДС т. е. прието е, че следва задълженията за ДДС да са в размер на 6 850лв., като за над тази горница РА е незаконосъобразен и е отменен.

Решението е неправилно.

Настоящата съдебна инстанция счита, че извода на АССГ относно липсата на предпоставки за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно наличие на укрити приходи и/или доходи или такива които не съответстват на имущественото и финансово състояние на РЛ, са правилни, тъй като нито в РА, нито в РД се съдържат данни и/или доказателства за наличието на горните обстоятелства.

Неправилен е извода, че РЛ не е било уведомено редовно за провеждане на ревизията по особения ред. Видно е, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК чрез залепване на съобщение. Съдът е приел, че новия управител на дружеството е декларирал друг постоянен адрес, както и електронен такъв и телефон за връзка. Установява се обаче, че до дружеството са изпращани уведомления за предоставяне на писмени доказателства и обяснения, които са получавани редовно. По силата на чл. 28 от ДОПК адреса за кореспонденция за юридически лица е адреса на управление. Новия адрес който е посочен от управителя на дружеството е неговия постоянен такъв, който не е меродавен при получаване на съобщения. Освен това управителя е посочил като адрес на дружеството, този който фигурира и в РД т. е. правилно уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е изпратено на посочения адрес за кореспонденция и след не намиране на управителя на дружеството или на негов представител, който да получи уведомлението е приложен реда на чл. 32 от ДОПК. При това положение настоящата инстанция приема, че процедурата е спазена.

Както се посочи по-горе не са налице условията за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, но тъй като в РД и РА се съдържат данни за липса на счетоводна отчетност, както и наличните счетоводни записвания не дават възможност за установяване на основата за данъчно облагане е следвало съдът да посочи на страната, че именно това е основанието за извършване на ревизия по особения ред. Съдът е имал това задължение предвид на факта, че се явява инстанция по същество на спора, като основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е било инкорпорирано в РД и в РА и е следвало след указание на съда към РЛ за този факт, съдебното производство да продължи по този ред, като няма да е налице накърняване правото на защита на дружеството-жалбоподател, тъй като производството по оспорване на РА пред първоинстанционния съд се явява „повторно ревизионно“ такова, предвид както нормата на чл. 160 от ДОПК, така и предвид приложимостта на т. 4 от тълкувателно решение № 5/14.07.2004г., постановено по дело № ТР-7/2004г. на ОС на съдиите от ВАС.

Ревизиращия орган е основал своите изводи за наличие на допълнителни задължения по ЗДДС относно РЛ въз основа на предоставената им от дружеството оборотна ведомост към 31.05.2016г., от която са установени налични активи – недвижими имот, транспортни средства, стопански инвентар и разходи за придобиване на ДМА. Безспорно се установява, че дружеството на 24.06.2016г. е дерегистрирано по ЗДДС и, че към датата на дерегистрация в подадена СД по ЗДДС за данъчен период юни 2016г. не е начислил дължимия ДДС за тези активи.

По силата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. Няма спор, че процесните недвижими имоти са актив по смисъла на закона и, че за тези активи РЛ е ползвало право на пълен данъчен кредит.

За да отмени РА в тази му част, АССГ е разделил имотите на четири категории: 1. Имоти за които няма представени документи за собственост; 2. Имоти които не са били собственост на „Б. Ш. ЕООД, но са записани в сметка 203 „Сгради“; 3. Имоти, собственост на дружеството, но продадени от ЧСИ на публична продан преди 24.06.2016г. и 4. Имоти, собственост на РЛ към датата на дерегистрацията. По отношение на първите три е прието, че те на са били налични към датата на дерегистрация на дружеството, изхождайки главно от заключенията на ССЕ, а по отношение на четвъртата група имоти е намален размера на определения за плащане ДДС като е приложена нормата на §1, т. 5 от ДР на ЗДДС вр. чл. 45, ал. 3 от ЗДДС вр. чл. 79, ал. 3 от с. з.

Първоинстанционния съд изцяло е базирал своите правни изводи въз основа на заключенията по приетите комплексни експертизи. Посочено е, че за част от имотите липсват представени документи за собственост, но това не води до извод, че те не са били в притежание на дружеството към датата на дерегистрацията им. Не са изискани съответни справки от службите по вписвания, по партиди на недвижимите имоти, за установяване на този факт. Не е отговорено на въпроса защо има счетоводни отразявания за два от недвижимите имоти, за които се твърди, че към датата на дерегистрация на дружеството не са били в негова собственост. Освен това както правилно е посочено в касационната жалба по отношение на имотите двуетажна жилищна сграда 2а, намираща се в гр. София, [улица] двуетажна жилищна сграда № 4б на същия адрес са издадени два различни нотариални акта с двама различни купувача, но това автоматично не води до извод, че РЛ не е било собственик на имотите, тъй като липсва произнасяне на съд по отношение недействителността на сделките. Купуването на недвижим имот от несобственик не прави придобилият имот такъв, тъй като недействителността на сделката следва да бъде обявена по съответния разписан в ГПК ред, а такова липсва.

Както се посочи по-горе РЛ е дерегистрирано на 24.06.2016г. и към този момент се извършва преценка на наличните ДМА, заплатено ли е при придобиването им ДДС и дължимостта на последния. Дали следва да се извърши корекция на ползвания ДДС по реда на чл. 79 от ЗДДС или не е правен въпрос, като първоинстанционния съд не е изложил доводи в тази насока, а само е посочил, че правилно в. л. са приложили нормата на чл. 79 от ЗДДС и са приели за дължим ДДС по наличните имоти размер, поправен по реда на горния текст. В тази връзка не е ясно защо първоинстанционния съд е приел приложението на чл. 79 от ЗДДС, а не това на чл. 80 от с. з.

Освен това е видно, че при изготвяне на заключенията по комплексните експертизи са ползвани многобройни доказателства, част от които от счетоводството на дружеството, описани в заключенията и послужили на в. л. да изготвят своите становища. Тези доказателства не са били приети и приложени по делото и по този начин последното е останало непопълнено с доказателствен материал, като съдът не ги е обсъдил наред с останалите доказателства и във връзка със заключенията на експертите. Както приема в своята практика ВАС ползваните от в. л. счетоводни документи следва да бъдат приети по делото, тъй като експертите нямат удостоверителни функции.

Неправилно съдът по отношение активите по сметка 207 „Разходи за ДМА“ е приел, че не се отразяват реално съществуващи към датата на дерегистрация активи и поради това те не отговарят на изискванията на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, тъй като в. л. не са дали утвърдителен отговор на зададения от съда въпрос свързан с попадането на активите по сметка 207 в някоя от хипотезите на чл. 111, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС от счетоводна гледна точка и ако отговора е положителен да се изчисли дължимия ДДС, като отговора на този въпрос ще има съществено значение за изясняване на фактите, касаещи размера на дължимото ДДС при дерегистрация на дружеството по отношение на установените активи по сметка 207.

Закономерно в касационната жалба е посочено, че по отношение транспортни средства, неправилно е прието, че не се следва да се начислява ДДС, тъй като превозните средства не са нови и в счетоводството на дружеството е прието, че балансовата им стойност към 24.06.2016г. е 0.00лв. При невъзможност да се определи данъчната основа, която по общо правило при дерегистрация следва да е данъчната основа при придобиване или себестойността на стоката или направените разходи за придобиването им, намалени с разходите за изхабяването им, то тя се определя по пазарна цена. Съдът не е извършил възлагане на в. л. да изчислят по отношение на транспортните средства визирани в сметка 205 каква е пазарната цена на тези МПС-та и от там да посочат и размера на дължимия ДДС при дерегистрация на дружеството.

По отношение облагането по чл. 85 вр. чл. 112 от ЗДДС по фактури с предмет „наем“ за периода 31.01.-31.05.2016г. е следвало съдът да изиска да се представят твърдените за издадени по отношение на тези фактури протоколи по чл. 116, ал. 3 от ЗДДС и при тяхното представяне респек. при липсата им да достигне до съответните правни изводи. Липсата на представени такива доказателства водят до излагане на правни изводи, неподкрепени със съответните доказателства.

Допуснатите нарушения обуславят необходимостта от отмяна на първоинстанционното решение при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане следва съдът да изиска и да приложи по делото всички счетоводни документи, които са послужили на в. л. за изготвяне на заключенията по комплексната експертиза. Последните следва да бъдат обсъдени наред с останалите доказателства, вкл. и със заключенията на експертите, като по преценка на съдът се назначи допълнителна експертиза за даване отговор на въпросите касаещи начисляването на ДДС при дерегистрация на дружеството по отношение невключените два недвижими имота, посочени по-горе, по отношение транспортните средства, разходите за придобиване на ДМА и облагането по чл. 85 вр. чл. 112 от ЗДДС . Следва да се изиска и справка от съответните служби по вписвания относно имотите които са попаднали в счетоводна сметка 203 „Сгради“, но не са налични документи за собственост при РЛ, с оглед установяване наличните недвижими имоти на РЛ към датата на дерегистрация, а от там и дължимия по тях ДДС. След попълване на делото със съответните доказателства, даващи възможност за установяване на релевантните факти, следва да се пристъпи и към излагане на мотиви относно законосъобразността на оспорения РА, в частта му която е била отменена при първоначалното разглеждане на спора.

При условията на чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото в настоящата съдебна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4760/13.07.2023г., постановено по адм. дело № 116/2022г. на Административен съд София - град в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22002219005587-091-001/01.09.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта, в която е определено допълнително задължение по ЗДДС за сума над 6 850лв. до 882 373.71лв. главница и за сума над 2 781.86лв. до 382 930.72лв. лихви за забава.

ВРЪЩА ДЕЛОТО на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. М. п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ