Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Г. Г. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 9472/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. С. А., против Решение № 4985/21.07.2023 г., постановено по адм. д. № 9863/2020 г. по описа на Административен съд София - град.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва заключението на съда по същество за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт (РА) в частта по ЗДДС и ЗКПО и счита, че същото е в противоречие с установените факти и доказателствата по делото. Твърди, че съществуват несъответствия в тезата за реално осъществяване на доставките по фактурите с предмет предоставяне на рекламни услуги и доставка на авточасти, които не са анализирани детайлно от съда. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък на разноските.
Ответната страна - П. Г. 74 ЕООД, [ЕИК], чрез процесуалния представител адв. П. К., оспорва касационната жалба по съображения в писмени бележки по същество и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представения договор за процесуално представителство и защита от 16.02.2024 г. и списък на разноските.
Прокурорът от Върховна прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22220319005410-091-001/02.04.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 984/22.06.2020 г. на директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на П. Г. 74 ЕООД са определени задължения за довнасяне по ЗДДС в размер на 21 600,61 лв. и лихви в размер на 4 798,39 лв., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за периодите м. 04, м. 09 и м. 11.2016 г., от м. 02 до м. 09 и м. 12.2017 г., м. 01, от м. 03 до м. 09 и м. 12.2018 г., м. 02, м. 03 и м. 05.2019 г., и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 6 412,25 лв. и лихви в размер на 1 036,19 лв.
Фактическите установявания в решението на първоинстанционния съд обобщават данните за упражнения данъчен кредит от жалбоподателя, предмета на процесните фактури, доказателствените действия и констатациите на органите по приходите по отделно за дружествата П. С. Р. ЕООД, Б. К. ЕООД, Варм 2000 ЕООД, И. И. ЕООД, В. Б. ЕООД, Кимексим ЕООД, Ив Е. К. ЕООД, Т. К. ЕООД, Ди Вижън БГ ЕООД, Нутрика ЕООД и Б. М. ЕООД. При извършените насрещни проверки в хода на ревизията и анализа на представените документи от задълженото лице и съответните дружества, ревизиращият екип е констатирал невъзможност да бъде установено закупуването на конкретните стоки и материали от доставчиците, техният произход и място на предаване. Ревизираното дружество не е успяло да представи информация за влагането на резервните части и гумите в определени МПС. Аналогични несъответствия са изведени в Ревизионен доклад (РД) № Р-22220319005410-092-001/11.02.2020 г. и относно декларираните финансови и обучителни услуги. Срещу констатациите в доклада ревизираното лице е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Последното е прието за неоснователно при издаването на процесния РА.
В хода на съдебното производство, по искане на жалбоподателя, са допуснати и приети като доказателства две заключения на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) - основна и допълнителна и са разпитани в качеството на свидетели служителите Е. Б. и Р. Т.. Показанията на свидетелите и отговорите на ССЕ по поставените въпроси са описани подробно в констативната част на обжалваното решение.
След извършена проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предписаната от закона форма и съдържание като в хода на административното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Спорът по същество е концентриран до това дали органите по приходите са отказали основателно да признаят на жалбоподателя правото на данъчен кредит по процесните фактури и са извършили увеличение на СФР за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Посочено е, че двете кумулативни условия за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит са лицето да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред и реалност на доставката на стоки или услуги по арг. от чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса изискват от жалбоподателя да установи предпоставките, въз основа на които черпи благоприятните за себе си последици.
Съдебните съображения за отмяната на обжалвания РА са свързани с преценката на доказателствата за извършени дейности и услуги по фактурите на Б. К. ЕООД, Т. К. ЕООД и Нутрика ЕООД. Фактите в тази насока се подкрепят от данните за назначен персонал при дружествата и свидетелските показания по делото. Същите изводи са направени от решаващия съд по отношение на доставките от П. С. Р. ЕООД, И. И. ЕООД и Ди Вижън БГ ЕООД. Освен фактурите за доставка на В. Б. ЕООД, Б. М. ЕООД, Ив Е. К. ЕООД, Варм 2000 ЕООД и Кимексим ЕООД, налице са договори, приемо-предавателни протоколи и платежни документи, а по някои от фактурите и заявки. От приетите ССЕ по делото съдът приема за доказано, че закупените резервни части за автомобили са били използвани за леки ремонтни и обслужващи дейности, които са били извършени от служителите на П. Г. 74 ЕООД. С оглед на изложените мотиви органите по приходите неоснователно са отказали да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя и увеличили СФР за ревизираните периоди със стойността по фактурите на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.
Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно.
Направените изводи от първоинстанционния съд не кореспондират с фактите и събраните доказателства по делото. Заключението за нарушение на ЗДДС и ЗКПО при издаването на процесния РА не може да бъде обосновано по логичен път без обсъждане на представените писмени доказателства и доводите на страните. С оглед на установените несъответствия настоящата касационна инстанция приема за основателни оплакванията на касатора за игнориране на обективните и релевантни за решаване на спора факти при постановяване на обжалваното решение от административния съд.
Задължението на решаващия съд за излагане на мотиви по спорните въпроси - чл. 160, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 172а, ал. 2 АПК, в случая се отнася до наведените от органите по приходите обстоятелства и основанията за установяване на допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО на П. Г. 74 ЕООД. Така например, за фактура № 0108/11.04.2017 г. на В. Б. ЕООД не са спорни плащането на отбелязаната във фактурата стойност по касов път и издаването на фискален бон за операцията, нито данните за липса на техническа обезпеченост или подаването на уведомления за служители по трудов договор от доставчика. Последните не са елемент от фактическия състав на данъчното предимство съгласно закона. Недоказани при това положение остават фактите във връзка с механизма на изпълнение, идентифицирането на предмета на доставката, респективно - проследимостта на данните за неговото използване в независимата икономическа дейност на жалбоподателя.
Решаващият съд не се е произнесъл по конкретните въпроси, независимо че според вещото лице фактурата не е отразена в дневника за продажби по ЗДДС на В. Б. ЕООД (7.1, р. IV от Констативно-съобразителната част на ССЕ), няма данни за подадена ГДД, няма публикувани отчети Баланс и Отчет за приходите и разходите в ТР за 2017 г. Счетоводното отнасяне на стоките по фактура № 0108/11.04.2017 г. и ППП от същата дата (комплект съединител 1 бр., носачи 4 бр., ресори 6 бр., кардан 1 бр., алтернатор 2 бр., стартер 2 бр. и водна помпа 2 бр.) по сч. с/ка 205 Поддръжка на автопарк също не изяснява релевантните факти, които е недопустимо да бъдат приети за главно установени по делото чрез свидетелските показания. В съпътстващата фактурата документация липсва всякаква информация за място на предаване, модел и характеристики на изброените видове авточасти. Поради това се явява необоснован направеният извод, че закупените резервни части са били използвани за леки ремонтни и обслужващи дейности, извършвани от служители на П. Г. 74 ЕООД.
По отношение на останалата част от процесните фактури между страните по делото няма спор за спазването на формалните законови изисквания за възникване на право на приспадане на данъчен кредит от страна на жалбоподателя. Притежанието на данъчен документ фактура и включването ѝ в отчетните регистри и СД по чл. 124 и чл. 125 ЗДДС на дружеството-жалбоподател в случая са изпълнени. Следва да бъде припомнено, че съгласно чл. 11, ал. 1 ЗДДС доставчик по смисъла на този закон е само лицето, което извършва доставката на стока или услуга.
Правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на формални условия, така и на материалноправни така решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., т. т. 24, 30 и 40. Що се отнася до материалноправните условия, от чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от цитираното решение на СЕС, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (така и т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C-281/20, Ferimet).
Заинтересован да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, е ревизираното лице по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с 2 ДР ДОПК. В същата насока е трайната практика на ВАС по приложението на чл. чл. 68-69 ЗДДС, според която реалното осъществяване на доставките е абсолютна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Касаторът с право оспорва главното и пълно доказване на посоченото обстоятелство от страна на П. Г. 74 ЕООД по всички процесни фактури, отразени през ревизираните данъчни периоди м. 04, м. 09 и м. 11.2016 г., от м. 02 до м. 09 и м. 12.2017 г., м. 01, от м. 03 до м. 09 и м. 12.2018 г., м. 02, м. 03 и м. 05.2019 г.
В случая представените договори, протоколи и фактури относно доставките на стоки и услуги с предмет - извършване на финансови консултации и представителство, обучение на персонала, фирмени блузи, панталони, обувки и шапки, рекламни дипляни и фирмено лого за дипляна, канцеларски материали по опис, резервни части за автомобили, резервни части по опис, резервни части за автомобил и услуги по съхранение и складиране на материали и пратки и др. от П. С. Р. ЕООД, Б. К. ЕООД, Варм 2000 ЕООД, И. И. ЕООД, В. Б. ЕООД, Кимексим ЕООД, Ив Е. К. ЕООД, Т. К. ЕООД, Ди Вижън БГ ЕООД, Нутрика ЕООД и Б. М. ЕООД, са оформени по сходен начин.
Анализът на съпътстващата документация към процесните фактури разкрива еднакви несъответствия за различните на пръв поглед доставчици, които не са изяснени. Липсва правна логика за факта, че почти всички протоколи възпроизвеждат буквално предмета на фактурата и не внасят допълнителна яснота. Към фактура № 0113/30.07.2018 г. на Б. М. ЕООД (и останалите на това дружество) е приложен протокол със същия номер и дата с идентично съдържание, без точни параметри на стоките, марка, модел, спецификация. Последното важи за фактура № 0214/29.09.207 г. на Кимексим ЕООД, фактура № 0692/17.04.2018 г. на Нутрика ЕООД и т. н. Не са изяснени характеристиките на резервните авточасти, рекламните материали и финансовите/обучителни услуги, дали са целели действителен рекламен ефект на дейността на ревизираното лице и постигнатите резултати. В тази насока е и трайната практика на ВАС Решение № 7296 от 04.07.2023 г. по адм. д. № 829/2023 г., Решение № 13114 от 22.12.2021 г. по адм. д. № 5223/2021 г., Решение № 4363 от 25.04.2023 г. по адм. д. № 9374/2022 г., Решение № 5597 от 30.05.2023 г. по адм. д. № 10045/2022 г., Решение № 5948 от 06.06.2023 г. по адм. д. № 7003/2022 г. и др.
По повод обсъждането на заключенията по ССЕ, съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с 2 ДР ДОПК, също са налице пропуски в мотивите на решаващия съд. В отговора на въпрос 4 от допълнителната ССЕ са представени данни само за дружествата Б. М. ЕООД и Кимексим ЕООД като в основното заключение по ССЕ се посочва, че няма данни за подадена ГДД и публикувани отчети Баланс и Отчет за приходите и разходите за П. С. Р. ЕООД, Б. К. ЕООД, Варм 2000 ЕООД, И. И. ЕООД, В. Б. ЕООД, Ив Е. К. ЕООД, Т. К. ЕООД, Ди Вижън БГ ЕООД и Нутрика ЕООД. Въпросите във връзка с извършените плащания в брой и отразяването на почти всички фактури в отчетните регистри и СД за ДДС, не са достатъчни за установяване реалността на доставките. Двете заключения на ССЕ са показателни единствено за невъзможността да бъде обяснен механизмът на тяхното извършване между страните. Данни за произхода на стоките са представени в хода на ревизията само за Б. М. ЕООД, но дори в този случай не е направен опит за съпоставка с предмета по процесните доставки. Представените пътни книжки по делото с данни за маршрут, дата, показания на километраж и имена на шофьорите на МПС не обосновават влагането на авточастите в стопанската дейност на П. Г. 74 ЕООД.
За целите на облагането по ЗКПО, неправилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовите си резултати за данъчно облагане с корпоративен данък за периодите 2016 г., 2017 г. и 2018 г., е установило спазването на изискванията по спорните фактури от горепосочените дружества. Органите по приходите законосъобразно са се позовали на разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По въпроса дали процесните фактури документират реални стопански операции между отразените в тях субекти, чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
С оглед на изложеното, първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването на П. Г. 74 ЕООД срещу процесния РА, потвърден от ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са определени задължения за довнасяне по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 28 012,86 лв.
При този изход на делото и заявеното искане от процесуалния представител на касатора, в полза на НАП следва да се присъдят разноски по делото в общ размер на 6 986,60 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 3 357,80 лв., изчислено на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 8, ал. 2 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатената такса за касационно обжалване в размер на 271 лв.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 4985/21.07.2023 г., постановено по адм. д. № 9863/2020 г. по описа на Административен съд София град, като вместо това ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на П. Г. 74 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], против Ревизионен акт № Р-22220319005410-091-001/02.04.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 984/22.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА П. Г. 74 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], да заплати на Националната агенция за приходите разноски за двете съдебни инстанции в размер на 6 986,60 лв. (шест хиляди деветстотин осемдесет и шест лева и шестдесет стотинки).
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА
/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА