Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията В. П. по административно дело № 9550/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, чрез гл. юриск. П. Т. срещу решение № 4739 от 13.07.2023 г. по адм. дело № 6709/2022 г. по описа на Административен съд – София – град /АССГ/, с което по жалба на „Ф. Б. ЕООД е изменен и отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002221004393-091-001/28.02.2022 г., потвърден с решение № 798/27.05.2022 г. от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /“ОДОП“/ - гр. София при ЦУ на НАП, в съответните му части.

В касационната жалба се поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че в противоречие с чл. 167, чл. 179 и чл. 180 от Директива 2006/112/ЕО и разпоредбата на чл. 72 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, първоинстанционният съд е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА в оспорената част, което обуславя неговата неправилност и необоснованост. Иска се отмяната на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък.

Ответникът по касационната жалба – „Ф. Б. ЕООД, чрез процесуалните си представители адв. Е. Е. и адв. В. В., в представен по делото писмен отговор, изразяват становище за неоснователност на касационната жалба. В проведено съдебно заседание касационната жалба се оспорва от адв. Е.. Претендира се присъждането на разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22002221004393-091-001/28.02.2022 г., потвърден с решение № 798/27.05.2022 г. от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /“ОДОП“/ при ЦУ на НАП, в частта, в която за данъчните периоди м. март 2019 г. и м. април 2019 г. на „Ф. Б. ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на общо 128 002,12 лв. С решението си съдът е изменил цитирания РА като за данъчен период м. март 2019 г. вместо задължения за внасяне в размер на 66,34 лв. е определена сума за възстановяване в размер на 6 623,74 лв., за данъчен период м. април 2019 г. вместо задължение за внасяне в размер на 122 284,31 лв. е определено задължение за внасяне в размер 972,27 лв. и е отменил в оспорената част, по отношение на начислените лихви за определените по-горе задължения.

В обжалваното пред настоящата инстанция решение са изложени мотиви, че РА е издаден от компетентни органи, в изискуемата се писмена форма, но в несъответствие с материалноправните разпоредби и целта на закона. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, направеното оспорване по административен ред, както и събраните по делото доказателства в хода на съдебното производство. Съдът е възпроизвел констатациите на органите по приходите, обосноваващи отказания данъчен кредит, извършил е анализ на относимите правни норми на чл. 73а и чл. 126 ЗДДС и е приел, че така издаденият РА е материално незаконосъобразен. В мотивите си съдът посочва, че в конкретния случай са изпълнени кумулативно всички изисквания, посочени в чл. 73а, ал. 1 ЗДДС, като е приел за безспорно установено обстоятелството, че дружеството е претендирало право си на приспадане на данъчен кредит, уведомявайки органите по приходите по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС, чрез подаване на коригираща СД по ЗДДС вх. № 2212126880/11.08.2020 г. за същия данъчен период м. 04.2019 г. с деклариран ДДС и чрез представянето в хода на ревизията на 9 броя митнически декларации за внос, осъществен в периода м. март и м. април 2019 г., по които е платен дължимият ДДС. В мотивите си съставът е посочил, че обстоятелството, че правото на приспадане на данъчен кредит не е упражнено по реда и в сроковете по чл. 72 ЗДДС, не е пречка за упражняването му по реда на чл. 73 а ЗДДС, стига данъчно задълженото лице да не е укрило доставката и тя да е осчетоводена надлежно, което в случая е безспорно установено. В този смисъл цитира практика на Върховния административен съд /ВАС/.

За неправилен е приет обоснованият от органите по приходите извод, че контролната процедура по чл. 73а ЗДДС е приложима само в т. нар. случаи на самоначисляване. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че чл. 73а ЗДДС обхваща случаите, в които данъкът е начислен и внесен при внос по чл. 16 ЗДДС. От установените факти и обстоятелства е приел, че „Ф. Б. ЕООД е придобило собствеността върху стоките от внос, поради което същото се явява едновременно вносител и получател по чл. 11, ал. 2 ЗДДС и данъкът е изискуем от него съобразно чл. 83 ЗДДС. След тълкуване на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС е приел, че целта на закона е разпоредбата да е приложима не само спрямо лицата, за които данъкът се дължи в режим „самоначисляване“, но и спрямо лицата, за които ДДС е изискуем при внос. В тази връзка се позовава на практика на ВАС и на решение на Съда на ЕС /СЕС/ по Дело С-414/10, Veleclair SA. Според състава видно от даденото от СЕС тълкуване, положението на вносителя, който внася данъка при внос и има право на приспадане на данъчен кредит за същия този данък, е сходно до положението на лице, за което възниква право на данъчен кредит в режим „самоначисляване“, като ефективното заплащане на дължимия ДДС по внос също така напълно елиминира опасността от измама или злоупотреба с ДДС.

По отношение приложението на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че законовият текст на нормата води несъмнено до заключението, че чл. 73а ЗДДС е приложим винаги, когато са налице предпоставките предвидени в ал. 1 от него, а не само в случаите на самоначисляване. Неправилното отразяване на документи в отчетните регистри - дневниците за покупки и СД по ЗДДС, без съмнение обхваща и случаите, в които тези документи изобщо не са били отразени в тях, какъвто според съда е и процесният такъв. В тази връзка и с оглед дадените в хода на съдебното производство заключения по първоначална и допълнителна съдебно – счетоводни експертизи и констатираното от вещото лице обстоятелство, че неотразяването на процесните 10 броя митнически декларации за внос през данъчните периоди м. март и м. април 2019 г. е станало поради технически причини, поради смяната на операционните и счетоводни системи на „Ф. Б. ЕООД, по аргумент от чл. 73а, ал. 1 ЗДДС съдът обосновава краен извод, че за дружеството без съмнение възниква право на приспадане на данъчен кредит за тези периоди, което следва да бъде осъществено в рамките на контролната процедура, предвидена в тази норма.

С тези мотиви първоинстанционният съд обосновава краен извод, че са налице всички основания по чл. 73а, ал. 1 ЗДДС за приспадане на правото на данъчен кредит по отношение на процесните митнически декларации, поради което приема, че незаконосъобразно с процесния РА е отказано неговото приспадане.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за допуснато от страна на първоинстанционния съд нарушение на материалния закон и необоснованост при постановяване на съдебния акт. Конкретни възражения за допуснато от страна на съда нарушение на съдопроизводствените правила в касационната жалба не се излагат.

Правилно първостепенният съд е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства, с които данъчнозадълженото лице е доказало твърденията си за изпълнение на всички материалноправни и формални предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.

По силата на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4, 5 и 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя, като в тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като се прилага съответно чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС /ал. 2 от същия текст/.

Между страните по делото няма спор по фактите, а те са следните:

„Ф. Б. ЕООД е регистрирано по ЗДДС от 14.09.2016 г., регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот и упражняваната от дружеството дейност през ревизирания период е търговия със сладоледи и замразени храни в страната и чужбина. За данъчен период м. 04.2019 г. е подадена СД по ЗДДС вх. № 22121222069/13.05.2019 г. с деклариран ДДС за възстановяване в размер на 45,44 лв. Впоследствие след извършена корекция по реда на чл. 103 ДОПК и подадено Уведомление по реда на чл. 126 ЗДДС е подадена коригираща СД по ЗДДС вх. № 2212126880/11.08.2020 г. за същия данъчен период м. 04.2019 г. с деклариран ДДС за възстановяване в размер на 65 348,82 лв., от които ДДС в размер на 65 303,38 лв. по митническа декларация от 15.04.2019 г. Извършената от ревизираното лице корекция е поради неотразен в дневника за покупки и в СД данък при внос по процесната митническа декларация. По аргумент от чл. 72 ЗДДС, органите по приходите обосновават извод, че претендираният данък не подлежи на възстановяване. В срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК дружеството представя 9 броя митнически декларации и претендира право на приспадане на данъчен кредит, във връзка с осъществен внос, чрез уведомление по чл. 126, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 73а ЗДДС. По изложените по – горе мотиви, органите по приходите отказват правото на приспадане на данъчен кредит и по отношение на представените с възражението девет броя митнически декларации.

Претендираното от „Ф. Б. ЕООД право на приспадане на данъчен кредит е във връзка с платен ДДС при внос на стоки в размер на 128 002,12 лв., извършен през м. март 2019 г. и през м. април 2019 г., съгласно 10 бр. митнически декларации, от които една е за въвеждането на територията на страната на 693 бр. хладилни витрини за сладолед - внос от Китай, а останалите 9 бр. декларации са за внос на сладолед, доставен от Froneri Adriatic d.o.o., Сърбия, обстоятелство потвърдено и от вещото лице по назначената съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/. Експертът установява, че внесените 693 бр. хладилни витрини са заведени в регистъра на дълготрайните активи с техните инвентарни и серийни номера и същите са предоставени на клиенти на „Ф. Б. ЕООД за съхранение в търговските им обекти на закупените от ревизираното лице сладоледи и замразени храни. Вещото лице е направило подробна избирателна справка на тридесет броя витрини в счетоводството и е установило съвпадение на серийните им номера. Извършена е и проверка в различни търговски обекти в страната, в които се твърди, че са били предоставени някои от тези хладилни витрини и е установено съвпадение на номера и модели.

Съгласно извода, направен в т. 2 от допълнителното заключение, сладоледът, предмет на процесния внос е доставен като готов продукт от Froneri Adriatic, предназначен е за разпространение към търговските обекти на клиентите на „Ф. Б. ЕООД, приет като стока и е отразен за счетоводни цели в ползваната счетоводна и управленска ERP - система. Експертът сочи, че процесните митнически декларации са осчетоводени коректно в счетоводна сметка 401 „Доставчици“ в счетоводството на дружеството, но не са били отразени коректно в дневниците за покупки, поради преминаването на дружеството през 2019 г. между два вида счетоводни системи.

Правилно и въз основа на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, първоинстанционният съд е достигнал до извода за наличието на всички изискуеми в закона кумулативни предпоставки за приспадане на ДДС в хипотезата на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС. Както основателно посочва и съда, от езиковото и систематично тълкуване на нормата следва, че е приложима относно правото на данъчен кредит при доставки, при които данъкът е изискуем от получателя, а не само за доставки, по които е приложим режим на самоначисляване. Съгласно даденото тълкуване в т. 34 от решение на Съда от 29 март 2012 г. по дело С-414/10 (VELECLAIR SA) по отношение правото на приспадане на ДДС от внос, обстоятелството, че едно и също лице е едновременно платец на ДДС и има право на приспадане, приближава това положение до свързаното с режима на самоначисляване на ДДС. В тази връзка следва да се приеме, че предпоставките на чл. 73а, ал.1 ЗДДС са относими към упражняването на право на данъчен кредит възникнало от внос, при който данъкът е изискуем от вносителя - получател по доставките, какъвто е и настоящият случай. С оглед на доказателствата по делото, правилно и обосновано е прието от съда, че стоките, предмет на внос през м. март и м. април 2019 г. по процесните 10 бр. митнически декларации, не са укрити и за тях има налични данни в счетоводството на ревизираното дружество и в този смисъл от страна на ревизираното лице са доказани фактите, предпоставящи законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по предвидения в чл. 73а ЗДДС ред. В контекста на изложеното и предвид установеното обстоятелство, че начисляване на ДДС и упражняване правото на данъчен кредит в настоящия случай е резултат от закъсняло изпълнение на задължение за счетоводно отразяване на доставките, което е отстранено по реда на чл. 126 ЗДДС, правилно и обосновано приема първоинстанционният съд, че дори и след изтичане на срока визиран в чл. 72, ал. 1 ЗДДС, данъчно задълженото лице има право да упражни надлежно правото си на приспадане на данъчен кредит.

По отношение на приложението на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС, настоящият състав изцяло споделя като правилни изложените от първоинстанционния съд мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях.

С оглед установените от съда факти, които се подкрепят от събраните по делото доказателства и не се оспорват от страните, отказаното право на приспадане на данъчен кредит поради наличието на формално основание, изразяващо се в извършването на корекция по чл. 126, ал. 3 ЗДДС след изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, е непропорционална санкция, водеща до нарушаване на принципа на данъчен неутралитет и принципа на пропорционалност. Както основателно посочва и съда, в този смисъл е и практиката на ВАС - решение № 5151/28.04.2016 г., постановено по адм. дело № 2712/2015 г. по описа на ВАС, първо отделение и цитираните в него решение № 210/09.01.2015 г., постановено по адм. дело № 12934/2012 г., ВАС, осмо отделение и решение № 14/03.01.2013 г., постановено по адм. дело № 4480/2012 г. на ВАС, първо отделение и цитираните в тях решения на СЕС.

С оглед изложеното, неоснователни и необосновани са изложените в касационната жалба доводи за неправилно прилагане и тълкуване от страна на съда на приложимия материален закон – ЗДДС и целите на Директива 2006/112/ЕО. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство в размер на 4 693,99 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4739 от 13.07.2023 г. по адм. дело № 6709/2022 г. по описа на Административен съд – София – град.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Ф. Б. ЕООД, [ЕИК] сумата от 4 693,99 лева, представляваща разноски за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА