Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на трети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 10506/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение № 4802/14.07.2023 г., постановено по адм. дело № 978/2023 г. по описа на Административен съд-София град.

Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.2 и т. 3 от АПК. Сочи, че в хода на ревизията е установено, че всички дружества, издатели на спорните фактури, не са осъществявали реална стопанска дейност. Намира, че събраните доказателства не обосновават извод, че процесните доставки са реално извършени, с оглед на което правомерно на ревизирания е отказано право на приспадане на данъчен кредит за тях. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба – „БСБ Ойл“ ЕООД, гр. София не изразява становище по основателността й.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221020005388-091-001 от 14.04.2021 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение № 1053 от 12.07.2021г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който на „БСБ Ойл“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС и са начислени лихви за забава в общ размер на 318 054,46 лв.

За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Предмет на доставката по фактурата, издадена от „Булсофстрой“ ЕООД, е „доплащане по договор за възлагане и акт образец 19“ по силата на договор от 17.07.2017г., с който е поето задължение за извършване на СМР на обект Петролна база, Индустриална зона, Велинград. След анализ на събраните относими доказателства, включително и протокол обр. 19, първостепенният съд е приел, че между страните не е спорно, че спорната услуга е извършена, а дали е осъществена от издателя на процесната фактура. В тази връзка той е съобразил, че доставчикът разполага с необходимата кадрова обезпеченост за извършване на СМР, а съгласно заключението на експерта по ССчЕ за получената услуга е заплатено по банков път. По тези съображения е формирал извод, че спорната доставка е реално извършена.

За фактурите, издадени от „Д. Т. ЕООД, решаващият състав е ценил представения договор № 3 за СМР – покривни от 06.11.2017г., спецификация № 1 към него и Акт № 1 за установяване на действително извършени работи към договор № 3. Изтъкнал е издадените фискални бонове за плащания към извършителя, приемо-предавателни протоколи за закупуване на необходимите за услугите строителни материали и транспортни услуги, както и кадровата обезпеченост на „Д. Т. ЕООД, в резултат на което е счел, че обективираните в тях доставки са реално извършени.

Досежно фактурите, издадени от „АМГ Порт“ ЕООД, съдът е приел, че представените договори за СМР, за почистване и доставка на хигиенни материали, приемо-предавателни протоколи, касови бонове и протоколи по чл. 117 ЗДДС за закупени от доставчика стоки от полското дружество UX SP Z. в своята съвкупност установяват действителното извършване на посочените доставки.

Във връзка с фактурите, издадени от „М. П. ЕООД, решаващият състав е обсъдил представените 4 бр. договори от м. 02.2020г, приемо - предавателни протоколи, фискални бонове и договор за съвместна дейност между „АМГ Порт“ ЕООД и „М. П. ЕООД, като в обобщение е достигнал до извода, че спорните доставки са реално извършени.

Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон.

Принципно правомерно е разбирането на първостепенния съд, че сами по себе си неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците не биха могли да са самостоятелни основания за отричане на претендираното от получателя данъчно предимство, но при условие, че е установеното извършването на спорните услуги и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя.

Противно на приетото от решаващия състав обаче, в случая спорът не се концентрира върху въпроса дали услугите са осъществени от издателите на процесните фактури, а дали фактурираните доставки изобщо са извършени. При твърдения на органите по приходите за абсолютна симулация, преценката досежно действителното извършване на спорните доставки е обусловена от анализа на представените относими доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. В качеството си на частни свидетелстващи и диспозитивни документи, представените договори, спецификации и приемо-предавателни протоколи не притежават материална доказателствена сила, с оглед на което тяхната верност следва да е взаимно подкрепена.

В този аспект необосновано първостепенният съд е приел, че съпътстващите документи към фактурата, издадена от „Булсофстрой“ ЕООД, в своята съвкупност установяват реалното извършване на обективираната в нея доставка. Нейният предмет е извършването на СМР, посочени в оферта за извършване на СМР от 07.07.2017г., съгласно която и предвид големият обем дейности срокът за извършването им е до два месеца, считано от получаване на аванса. Договорът между страните е подписан на 17.07.2017г., а само 11 дни по - късно е съставен протокол № 1 обр. 19 за установяване завършването и за заплащане на всички СМР. Същевременно, представените доказателства за закупуването на материали за процесните СМР от „Булсофстрой“ ЕООД сочат, че необходимите стоки са получени от изпълнителя на 01.08.2017г., т. е. след съставянето на протокол № 1 обр. 19 за извършването на СМР. Неговото съдържание и достоверността на датата му не се подкрепят и от издадената фактура от „ВДФ Билд“ ЕООД за транспортна услуга до Велинград, която пък е извършена на 06.07.2017г., към която дата дори не е изготвена горепосочената оферта. При тези несъответствия между представените писмени доказателства първостепенният съд не е следвало да ги кредитира като верни, а да приеме неустановените факти за неосъществени. Недоказани са останали както материалната обезпеченост на издателя на фактурата да извърши уговорените СМР, така и фактическото им осъществяване и предаването на резултата на ревизираното дружество, а това налага извод, че доставката не е реално извършена и правомерно с РА е отречено претендираното данъчно предимство.

За фактурите, издадени от „АМГ Порт“ ЕООД, с предмет на доставките „услуга съгласно договор и приемо-предавателен протокол“, са представени еднотипни договори за извършване на СМР отново в същия обект – Петролна база, Индустриална зона, гр. Велинград, за който е установено, че се ползва от ревизирания по силата на договор за наем с „Джи Ви“ АД. Събрани са и приемо - предавателни протоколи за дезинфекция против вируси, за машинно измиване и запечатка на твърди настилки, машинно изпиране, цялостно професионално почистване, както и за доставка на хигиенни материали, препарати, дезинфектанти и консумативи. Без да съобрази обемът и стойността на фактурираните СМР, първостепенният съд необосновано е приел, че представените граждански договори със шест работника установяват кадровата обезпеченост на издателя на фактурите и възможността му да осъществи конкретно описаните от вещото лице по СсчЕ дейности, чието извършване предполага техническо оборудване и материали. След като изрично е изтъкнал, че соченото като доставчик на материалите към „АМГ Порт“ ЕООД полско дружество не е декларирало ВОД към „АМГ Порт“ ЕООД, то решаващият състав не е следвало да кредитира като верни съставените между страните приемо - предавателни протоколи за предаване на резултатите от извършеното. Тяхното съдържание не се подкрепя от останалите относими доказателства, поради което следва да се приеме, че фактурираните от „АМГ Порт“ доставки не са реално извършени.

Същият извод следва и за доставките, по фактурите, издадени от „Д. Т. ЕООД, с предмет – „извършване на ремонт на покрив“ в обекта в Индустриална зона - Велинград. Независимо, че към представения договор за извършването на СМР от 06.11.2017г. е съставен двустранно подписан Акт № 1 за действително извършени работи, в него не е посочена датата, на която те са предадени на получателя. Доколкото първата фактура за СМР е издадена на 01.12.2017г., то следва да се приеме, че акт №1 е съставен преди нея, т. е през месец ноември, към който обаче не е установена кадровата обезпеченост на доставчика за осъществяване на протоколираните СМР. Представената фактура от „Дретекс“ ЕООД е за наемане на персонал, строителна техника и транспорт но не през месец ноември, а за месец декември 2017г., с оглед на което неустановени са останали както кадровата възможност на доставчика, така и транспортирането до Велинград на необходимите за ремонта материали. Липсата на доказателства в тази връзка разколебава верността на представения акт №1 за действително извършени СМР и предаване на резултата на получателя, с оглед на което не може да се приеме, че фактурираните доставки са реално извършени.

Относно фактурите, издадени от „М. П. ЕООД, с предмет на доставките – СМР в същия обект, първостепенният съд не е съобразил, че съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи не се подкрепя от други относими доказателства. Извършването на описаните СМР безспорно изисква специализирана техника и материали, а разполагаемостта на „М. П. ЕООД с такива не е установена. Друго не следва от сключения договор с „АМГ Порт“ ЕООД, който сам по себе си не доказва, че наемодателят е разполагал с такива. Що се отнася до представените протоколи по чл. 117 ЗДДС за покупка на стоки от горепосоченото полско дружество, то отново е установено, че чуждестранният търговец не е декларирал ВОД към „М. П. ЕООД. В своята съвкупност всички тези индиции опровергават съдържанието на съставените ППП, поради което същите не могат да се ценят като верни. При неустановеност на фактическото извършване на спорните СМР и на предаването им на получателя се налага извод, че спорните доставки не са действително осъществени. Налице е абсолютна симулация при издаването на спорните фактури, с оглед на което правомерно с РА на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС на получателя е отказано на признаване на претендираното данъчно предимство.

Като е приел друго, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена.

При този изход на спора в полза на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение за проведените две първоинстанционни и две касационни производства в размер 17 372,18 лв., представляващ 1/4 от размера, определен по критериите на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и разноски в размер на 3400 лв., представляващи заплатени държавни такси за двете касационни производства.

При определянето на отговорността на ревизираното дружество за разноски съдът съобрази разясненията на Съда по дело С-438/22. Според т. 1 от диспозитива на решението: " Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочения член 101, параграф 1, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба по отношение на страната, осъдена да заплати съдебните разноски за адвокатско възнаграждение, включително когато тази страна не е подписала никакъв договор за адвокатски услуги и адвокатско възнаграждение. ", а т. 3 от него разяснява, че "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. "

Още с решение № 10/29.09.2016 г. на Конституционния съд на Р. Б. по конст. д. № 3/2016 г., с което е отхвърлено искането на омбудсмана на Р. Б. за установяване на противоконституционност на чл. 78, ал. 8 от Гражданския процесуален кодекс (обн., ДВ, бр. 59 от 20.07.2007 г.; посл. изм., бр. 43 от 7.06.2016 г.) и на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (обн., ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г.; посл. доп., бр. 62 от 9.08.2016 г.), е прието, че ГПК и ДОПК третират като равнопоставени адвокатите и юрисконсултите като процесуални представители на страните, като осъществяваното от тях процесуално представителство е идентично. КС е определил като приемлив и израз на законодателна симетрия подходът за присъждане на минимално адвокатско възнаграждение в полза на страната, представлявана от юрисконсулт. Отсъствието на изискване за доказване на пряко направения разход в хипотезата на осъществено от юрисконсулт процесуална представителство не означавало, че такъв не е направен. Съдът е направил паралел с неопределеността на подхода и при определяне на размера на адвокатските възнаграждения с наредбата, приета от Висшия адвокатски съвет.

Следващото от т. 3 на цитираното решение на СЕС задължение за националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги, не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени /на висшия орган на съсловната организация/ като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено /при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство/ възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски и то при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото /арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК/.

В конкретния случай определянето на една четвърт от възможната пазарна цена на правната помощ по Наредбата е съобразено с процесуалната активност на пълномощника на касатора и процесуалната му роля.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 4802/14.07.2023 г., постановено по адм. дело № 978/2023 г. по описа на Административен съд - София град.

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „БСБ Ойл“ ЕООД, гр. София срещу Ревизионен акт № Р-22221020005388-091-001 от 14.04.2021 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение № 1053 от 12.07.2021г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „БСБ Ойл“ ЕООД, гр. София да заплати на “НАП сумата от 20772,18 лв., представляваща разноски за първоинстанционните и касационните производства.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА