Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. Ч. Членове: С. А. М. П. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 11068/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

[Фирма 2], град В. Т. чрез адвокат И. Д. обжалва решение № 243/09.10.2023 г. на Административен съд В. Т. постановено по адм. дело № 118/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-04000422002031-091-001/18.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението.

Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на първоинстанционния съд по валидността на оспорения ревизионен акт.

Касаторът счита, че ревизионния акт е нищожен като издаден в резултат на невалидно възложена ревизия, при липса на подписи на органа, възложил ревизията в издадените заповеди, липса на подписи на органите по приходите, съставили ревизионния доклад и издали акта. В тази връзка поддържа допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като при постановяване на решението е обсъдил подписването единствено на първоначалната заповед за възлагане на ревизията, не и на заповедите, с които е изменена, както и нарушения при кредитиране на бланкетното заключение на съдебно техническата експертиза. Сочи, че в случая липсват доказателства за създаването на електронните подписи чрез устройства за създаване на квалифицирани електронни подписи, което следва да е удостоверено със сертификат съгласно чл. 30 от Регламент № 910/2014. Твърди, че липсва такъв сертификат за ИС Контрол на НАП, издаден от Българската служба по акредитация или друг национален орган, определен от правителството.

Счита, че съдът не е изяснил и фактите относно изземването на ревизионната преписка и възлагането й на други органи.

По съществото на спора, сочи, че решението, с което ревизионният акт е приет за законосъобразен е неправилно и необосновано и постановено в нарушение на материалния закон.

Искането е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Алтернативно при разглеждане на спора по същество да се обяви ревизионният акт за нищожен или да се отмени като незаконосъобразен. Претендира се присъждане на съдебните разноски.

Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град В. Т. чрез юрк. Я. Г. изразява становище за неоснователност на касационната жалба, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд В. Т. е бил ревизионен акт № Р-04000422002031-091-001/18.11.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. с който на[Фирма 2] е отказано право на данъчен кредит за м.03.2022 г. в размер на 214 700 лева по фактура № 0800000499/31.03.2022 г. издадена от ЕТ Магдак Р. М. с предмет 1 130 броя автомобилни гуми и е определен резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 1 202 501.11 лева, вместо декларирания ДДС за възстановяване в размер на 1 417 201.11 лева. Органите по приходите са приели, че не са налице доказателства за реално осъществени доставки на стоки (гуми) към ревизираното дружество по смисъла на чл. 6 ЗДДС и данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от същия закон, поради което не са изпълнени условията на чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за признаване правото на приспадане.

В хода на ревизията на дружеството е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, че данъчната основа за ДДС за м.03.2022 г. ще бъде определена по особения ред, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя задължения за периода, за който е възложена ревизията. Актът съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 ДОПК. По отношение на подписването на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР), ревизионния доклад и ревизионния акт, съдът е констатирал, че са издадени чрез ИС Контрол като електронни документи, подписани с електронен подпис. Приел е, че представянето на електронните документи на хартиен носител в заверен от страната препис, е допустимо съгласно чл. 184, ал.1 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК. По аргумент от чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ е приел, че само квалифицирания електронен подпис има значението на саморъчен подпис. От заключението на съдебна компютърно - техническа експертиза, според което заповед за възлагане на ревизията (ЗВР) от 21.04.221 г., ревизионният доклад (РД) и ревизионният акт (РА) са издадени като електронни документи, подписани са от органите по приходите, посочени като техни автори с квалифициран електронен подпис (КЕП), валиден към момента на подписване на съответния документ, съдът е обосновал извод, че оспорването на истинността на посочените електронни документи по реда на чл. 193 и сл. ГПК, е неуспешно. Приел е, че посочените актове са подписани с КЕП и са валидни, поради което не са налице основания да се считат за нищожни.

Доводите на ревизираното лице за допуснати съществени нарушения на принципите на обективност, добросъвестност и служебно начало при провеждане на ревизията съдът е отхвърлил като неоснователни. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че дружеството е запознато с всички действия и актове на приходната администрация, осигурена му е възможност за участие в производството, включително и чрез многократни искания за представяне на писмени обяснения и документи.

По материалната законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит съдът, след анализ на събраните по делото доказателства е приел, че от Магдак ЕООД не е установено изпълнението на всички законови предпоставки за признаване на правото на приспадане и по-конкретно реалното, действителното получаване на процесните гуми от ЕТ Магдак Р. М.. Като релевантно съдът е посочил обстоятелството дали е прехвърлена собствеността върху стоките от доставчика в полза на ревизираното дружество т. е. предаването им, чрез което стоките са индивидуализирани по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД или овластяването на получателя да се разпорежда фактически с тях като собственик по смисъла на чл. 14 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Приел е, че предметът на изследваната доставка не е индивидуализиран в спорната фактура, тъй като е посочено само автомобилни гуми и тяхното количество 1130 броя. Фактурата не отговаря на изискванията на чл. 114, ал.1, т. 9 ЗДДС, тъй като съдържа данни за основните характеристики/параметри на гумите, което препятства проверката за наличието и движението на съответните стоки. В тази връзка съдът се е позовал на решението на Съда на ЕС по дело С-271/12, според което правото на приспадане може да се откаже на получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемане на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване действителното им извършване, естеството и стойността им и е приел, че е налице основание за отказ на правото на данъчен кредит по чл. 71, т.1 ЗДДС във връзка с чл. 114, ал.1, т. 9 ЗДДС и чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО.

От фактическа страна съдът е установил, че в хода на ревизията е представен протокол за СМЦ № 01/31.03.2022 г. към фактура № 08499/31.03.2022 г., по силата на който доставчикът ЕТ Магдак Р. М. предава, а Магдак ЕООД приема автомобил гуми както следва: 315/70R22.5 156/150L KMAX S G2 M+S 3PMSF TL 30 броя, 315/70R22.5 154L/152M KMAX D G2 M+S 3PMSF TL 600 броя, 315/70R22.5 156L/150L KMAX S G2 M+S 3PMSF TL 300 броя и 385/65R22.5 164K/158L KMAX T GEN2 M+S 3PMSF TL 200 броя. Доставчикът е закупил общо 1100 автомобилни гуми от Примекс ЕООД по фактура № 7100080506/23.04.2021 г., фактура № 7100081407/13.07.2021 г. и фактура № 7100081791/19.08.2021 г. в изпълнение на договор за търговска продажба от 31.03.2021 г. Съгласно анекс №1/23.04.2021 г., анекс № 2/13.07.2021 г. и анекс № 3/19.08.2021 г. гумите, описани в посочени фактури, остават на съхранение при продавача Примекс ЕООД за срок до 30.05.2023 г. със задължение за връщането им или на част от тях при поискване от купувача ЕТ Магдак Р. М. или упълномощено от него лице или да извърши монтаж на гумите на МПС на купувача. За предаването на стоките от доставчика са представени приемо - предавателни протоколи за периода от 13.07.2021 г. до 31.03.2022 г. От тези доказателства съдът е приел, че гумите, за които се твърди, че са предадени на ревизираното дружество са получавани на части от доставчика. В периода от 01.06.2021 г. до 31.03.2022 г., когато е съставен протокол за СМЦ, на ЕТ Магдак Р. М. фактически са предадени общо 502 броя гуми, а останалите 598 гуми са останали на съхранение в Примекс ЕООД. От представения от предходния доставчик Оперативен регистър на оставените чужди стоки за съхранение, съдът е установил, че ежедневно в посочения период са предавани от 2 до 8 броя гуми, като към 30.06.2022 г. взе още има гуми, предмет на посочените фактури, които са на съхранение.

От събраните по делото писмени и гласни доказателства съдът е установил, че доставчикът и получателят по спорната фактура ползват една и съща складова база. Според съда формално 1130 броя гуми са продадени на Магдак ЕООД, но остават в единния склад и продължават да служат за оборудване на камионите, собственост на ЕТ Магдак Р. М.. От заключението на съдебно икономическата експертиза съдът е приел, че не е установена аналитична отчетност на стоките в общия склад. От наличните данни за закупувани автомобилни гуми от ревизираното лице директно от Примекс ЕООД, съдът е приел, че липсва икономическа логика за закупуването на гуми от свързаното лице на значително по-висока стойност. От показанията на разпитаните по делото свидетели съдът е приел, че не може да се разбере който държи гумите към определен момент ЕТ Магдак Р. М. или Магдак ЕООД. От ревизираното лице не са представени първични счетоводни документи за заприхождаването и последващото изписване и придаване на гумите за монтаж на товарните автомобили, стопанисвани от него като наети активи от едноличния търговец. В тази връзка съдът е посочил, че при Магдак ЕООД липсва аналитична отчетност на заведените в счетоводството му гуми по видове, размери, марки и други критерии и е обсъдил различията в броя на изписаните гуми според представените Хронологична ведомост, аналитична, Материали, Инвентар под стойностен праг, гуми за тежкотоварен автомобил за периода от 01.03.2022 г. 21.09.2022 г., според която до 31.05.2022 г. са изписани 274 броя гуми, и Аналитична оборотна ведомост за периода от 01.01.2022 г. до 31.05.2022 г., според която към 31.05.2022 са изписани общо 513 броя гуми. Не са кредитирани представените от дружеството отчети за монтирани гуми за тежкотоварен автомобил за периода от 01.04.2022 г. до 30.09.2022 г., предвид обстоятелството, че в Хронологична ведомост, аналитична, Материали, Инвентар под стойностен праг е посочено, че гумите са монтирани на МПС, в регистрационни номера, които не са собственост на ЕТ Магдак Р. М., а в последствие е представена хронологична ведомост за същия период с променени всички регистрационни номера на МПС. По тази причина не е кредитирано и заключението на съдебно икономическата експертиза в частта относно последващото използване на гумите.

От счетоводните регистри на Магдак ЕООД съдът е установил, че спорната фактура е отразена по сметка 302 Материали с едно записване от 31.03.2022 г. 1130 броя на обща стойност 1 073 500 лева. По същия начин е отразена фактурата и в оборотната ведомост за периода от 01.01.2022 г. 31.03.2022 г. Стоките са заведени само стойностно и така са изписвани. Според обясненията на вещото лице по допълнителната съдебно - икономическа експертиза, не е заведена счетоводна отчетност, от която да се установи, че гумите в общото за ЕТ Магдак и Магдак ЕООД складово помещение са тези, закупени по процесната фактура, както и дали има гуми на жалбоподателя, оставени на съхранение в друг град. Според съда изводите на вещото лице за аналитична счетоводна отчетност са направени въз основа на съставените от ревизираното лице месечни отчети, без наличието на първични счетоводни документи. Съдът не е кредитирал експертното заключение и в частта на отговора на задача 4 от допълнителната експертиза, тъй като дадените конкретни бройки гуми в остатък, са противоречие с потвърденото преди това изписване на цялото количество гуми като разход и влагането му в превозните средства.

Според съда различни изводи относно осъществяването на доставката не се установяват и от заключението на съдебно техническата експертиза във връзка с монтирането на гумите, тъй като е изградено въз основа на устните обяснения на жалбоподателя и предоставените на вещото лице справки отчети за монтирани гуми и изпратени снимки на МПС.

Изложеното е мотивирало съда да приеме, че търговските и счетоводни документи, свързани със спорната доставка на страните, участващи в сделката, са изготвени контролирано, със знанието и участието на Магдак ЕООД като очевидно тяхното съдържание не отговаря на действителните отношения между дружеството и ЕТ Магдак Р. М., както и че продажбата е фиктивна, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит. Аргументи за последното съдът е почерпил и от начина на плащане на фактурата на части, на 17.05.2022 г. и на 18.05.2022 г., след връчване на ЗВР от 21.04.2022 г. и искането от 13.05.2022 г. за представяне на писмени обяснения и документи във връзка с доставката.

Решението е неправилно постановено.

Основателни са оплакванията в касационната жалба, че съдът не е извършил проверка на фактите относно изземването на ревизионната преписка. В решението липсват мотиви по този въпрос. Съдът е обсъдил спазването на изискванията за подписване на ревизионния акт с квалифицирани електронни подписи от неговите издатели, но изводът му, че актът е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал.2 ДОПК, е бланкетен.

Оспореният ревизионен акт е издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. - К. Чeнев като орган, възложил ревизията и от И. С. Ч. ръководител на ревизията.

Със заповед за възлагане на ревизия от 21.04.2022 г. издадена от К. Ч. - началник сектор Ревизии в ТД на НАП В. Т. с която е образувано ревизионното производство спрямо Магдак ЕООД, за ръководител на ревизията е определен Т. Ч. главен инспектор по приходите в ТД на НАП В. Т. С решение № Р-04000422002031-098-001/21.07.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от органа, възложил ревизията разглеждането и решаването на ревизионната преписка е иззето от Т. Ч. в качеството на ръководител на ревизията и правомощията по извършване на ревизията са възложени на И. С. Ч. като ръководител ревизията, на А. И. и Г. С. органи по приходите в ТД на НАП В. Търново. В мотивите на това решение, като причини за изземването, са посочени заповед № 301/11.07.2022 г. на и. д. директор на ТД на НАП В. Търново, с която Т. Ч. е назначен на длъжност директор на дирекция Контрол и заповед № 652/20.07.2022 г. на директора на ТД на НАП В. Търново, с която И. С. Ч. е определена да изпълнява функциите на ръководител екип ръководител на ревизията на мястото на Т. Ч.. По делото е представена само заповед № 652/20.07.2022 г. на директора на ТД на НАП В. Търново. Заповед № 301/11.07.2022 г. не е представена, както и доказателства за компетентност на органа по възлагане на ревизията да издава решения за изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК.

Доказателствената тежест за установяване на основанията за изземване на преписката от органа по приходите - ръководител на ревизията и възлагането й на друг орган по приходите в качеството му на ръководител на ревизията, е на приходната администрация. В съдебното производство доказателствената тежест е на решаващия орган като страна по делото съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК. Посочването на основание за изземване, без да е подкрепено с доказателства, не доказва наличието на отразеното в решението за изземване основание. В този смисъл е и решение № 4108/04.04.2024 г. на ВАС, първо отделение по адм. дело № 6196/2023 г. и цитираната в него съдебна практика на ВАС по адм. дела № 6876/2021 г., № 3127/2022 г., № 4943/2022 г., № 5244/2023 г.

Принципно по силата на чл. 113, ал. 3 ДОПК материалната компетентност за определяне на ревизиращия екип, в това число и на ръководителя на ревизията е на органа, възложил ревизията, в чийто правомощия е изменението на заповедта за възлагане на ревизията. Но когато промяната в ръководителя на ревизията е обусловена от изземване на преписка на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, е необходимо изземването да е направено от компетентния за това орган. Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗНАП правомощията по изземване се упражняват от изпълнителния директор на НАП, от териториалния директор или от оправомощени от тях заместници или други служители на агенцията. В случая по делото не са представени доказателства за такова оправомощаване на органа, възложил ревизията, койо е издал решението за изземване от 21.07.2022 г.

Останалите доводи в касационната жалба за ненадлежно подписване на заповедите за възлагане на ревизията, на ревизионния доклад и на ревизионния акт с квалифициран електронен подпис (КЕП), са неоснователни. Съдът е обсъдил тези доводи и изводите му, че положените от органите по приходите електронни подписи отговарят на трите кумулативни изисквания за квалифициран електронен подпис по чл. 3, т.12 от Регламент № 910/2014 г., се подкрепят от представените по делото писмени доказателства и заключението на съдебната компютърно техническа експертиза. Следва да се допълни, че в конкретния случай, в ревизионния акт се съдържа изрично означение, че е подписан от органи по приходите с електронен подпис, с конкретен номер на сертификат, който е издаден от доставчик на удостоверителни услуги Информационно обслужване АД.

Необсъждането на електронния подпис, положен в заповедите за изменение на ЗВР, в случая не е същество нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като тези заповеди са подписани от органа по приходите, възложил ревизията с квалифициран електронен подпис със същия сертификат, в срока му на валидност. Освен това от дружеството в срока по чл. 193 ГПК е оспорена само истинността на електронния подпис, положен в първоначалната ЗВР от 21.04.2022 г. Истинността на подписите в заповедите за изменение на ЗВР не е оспорена. В това отношение са основателни доводите в писмения отговор на ответника по касация.

Неоснователно е и възражението, че ИС Контрол не е сертифицирана съгласно чл. 30 от Регламент № 910/2014. Изискването за сертифициране, предвидено в тази разпоредба е за устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис.

Неизясняването на спора от фактическа страна относно валидността на ревизионния акт, препятства възможността касационната инстанция да се произнесе и да прецени изводите на първоинстанционния съд по материалната му законосъобразност.

По изложените съображения обжалваното съдебно решение следва да се отмени като неправилно и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, който да даде указания на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика В. Т. да представи доказателства за компетентност на органа, извършил изземването по чл. 7, ал. 3 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 3 ЗНАП, както и заповед № 301/11.07.2022 г. на и. д. директор на ТД на НАП В. Търново, с която Т. Ч. е назначен на длъжност директор на дирекция Контрол, след което да извърши проверка по валидността на оспорения ревизионен акт.

С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 243/09.10.2023 г. на Административен съд В. Т. постановено по адм. дело № 118/2023 г.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА