Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на десети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от председателя Т. Н. по административно дело № 12064/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез гл. юрк. С. К., срещу решение № 349 от 19.10.2023 г., постановено по адм. дело № 597/2022 г. по описа на Административен съд – С. З. с което по жалба на „АГРОКУЛТУРА“ ООД, е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16002421006143-091-001/16.05.2022 г., издаден от З. В. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Ф. К. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му потвърдена с решение № 324 от 26.07.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., съответно в размер на: 9 533.52 лв., 4 033.38 лв. и 4 667.18 лв, ведно с прилежащите лихви съответно в размер на: 4 957.83 лв., 1 686.31 лв. и 1 479.35 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументите на касатора са насочени изцяло срещу възприемането на резултатите от основното и допълнително заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), базирани на ново представени частни документи от страна на ревизираното лице. Касаторът поддържа, че от една страна съдебният състав констатира нередовно водено счетоводство, а от друга счита, че е законосъобразно поведението на ревизираното лице да презавери счетоводството по начин, който да доведе да съвпадение със защитната му теза. По делото безспорно е установено, че е налице противоправно поведение на дружеството, изразяващо се в нередовно счетоводство. Според оплакванията, ревизираното лице не е представило безспорни доказателства в качествен и количествен аспект по време на съдебното обжалване на процесния РА, които да оборят солидните констатации на органите по приходите. До този резултат не водят и заключенията на вещото лице по ССЕ. Неправилно съдът е приел, че при проверка на декларираните данни в дневник за покупките по ЗДДС за периодите 01.01.2016 г. – 3.12.2016 г. е установено, че са налице данни за закупено гориво, резервни части, наеми, ел. енергия, семена и др. и е следвало да се установят всички разходи, с цел определяне на данъчната основа по най-достоверен начин. Касаторът твърди, че дневникът за покупките по ЗДДС е регистър само по този закон и по този регистър не може да се отчитат разходи. При закупуването на материалния запас не следва да се отчита разход, тъй като няма данни за влагането му. В случая липсва първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч) за влагане на материалните запаси в осъществяваната дейност от дружеството. Касаторът твърди, че по делото липсват данни за заведена счетоводна сметка 303 - Продукция, 304 - Стоки, няма данни и по какъв начин са определени „Разходи за придобиване на активи по стопански начин“ в размер на 26 222.05 лв. В касационната жалба са изложени съображения, че неправилно са определени от вещото лице и разходите за амортизация в размер на 83 677.83 лв., защото няма представени счетоводен амортизационен план и данъчен амортизационен план, поради което не може да се установи спазени ли са разпоредбите на ЗКПО относно признаването на амортизации за данъчни цели. Иска решението да бъде отменено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 210.86 лв.

Ответникът - „АГРОКУЛТУРА“ ООД, чрез адв. М. О., оспорва касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а обжалваното решение да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Претендира разноски по делото за всички инстанции. Представя договор за правна защита и съдействие и платежно нареждане, от които е видно, че договореният и заплатен адвокатски хонорар за касационна инстанция е в размер на 3 000 лв.

Прокурорът от Върховна прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба със становище за отсъствие на твърдените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и правилност на първоинстанционното съдебно решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните намира за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна и срещу неблагоприятен за нея съдебен акт в съответната си част, който подлежи на инстанционен контрол.

Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил цитираният РА, в частта му, потвърдена с решение № 324 от 26.07.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на главница 9 533.52 лв. и лихва 4 957.83 лв., за 2017 г. в размер на главница 4 033.38 лв. и лихва 1 686.31 лв. и за 2018 г. в размер на главница 4 667.18 лв. и лихва 1 479.35 лв.

Основната дейност на „АГРОКУЛТУРА“ ООД през ревизирания период е била отдаване под наем на земеделска земя, продажби на земя и на селскостопанска продукция. По делото не е било спорно, че за периода 2015 г. – 2018 г. задълженото лице е било регистриран земеделски стопанин към Областна дирекция „Земеделие“ гр. С. З. като дейността по отглеждане на селскостопанската продукция се е осъществявала в землищата на гр. С. З. [населено място], [населено място], [населено място], [населено място] и [населено място], общ. С. З. Дружеството е регистрирано по ЗДДС лице от 11.10.2011 г.

Ревизията е предхождана от извършена на „АГРОКУЛТУРА“ ООД проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол № П- 16002421078394-073-001 от 07.10.2021г. Този протокол и доказателствата, събрани в хода на проверката, са присъединени към ревизионно производство.

След извършена проверка съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е приел че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в резултат от надлежно възложена ревизия и в предвидената от закона форма съгласно чл. 120 ДОПК. От процесуална страна не са констатирани съществени нарушения в хода на ревизионното производство, водещи до отмяна на акта или нарушаващи правото на защита на ревизираното лице. За да отмени актът в посочената част съдът е приел, че той е издаден в нарушение на материалния закон.

По делото е назначена основна и допълнителна ССЕ, чиито заключения са обсъдени и кредитирани при постановяване на решението. В основното заключение на ССЕ вещото лице е анализирало приходите и разходите на дружеството за 2016 г., въз основа на представени от ревизираното лице счетоводни справки и съдържащата се документация по делото и е посочило, че съобразно представените му справки, документите са надлежно отразени по функционално предназначение в съответните счетоводни сметки, а от там и в съответните счетоводни регистри и отчети. Вещото лице е посочило, че счетоводството на дружеството е местено няколко пъти, поради което не са и били представени всички необходими документи, а само справки и частично първични счетоводни документи. Първоинстанционният съд е задължил ревизираното лице да представи надлежно заверени копия на оборотна ведомост за 2016 г., справки по разходните и приходните сметки, както и всички налични първични счетоводни документи, удостоверяващи отразените в справките данни. В изпълнение на дадените указания от „АГРОКУЛТУРА“ ООД, са представени заверени копия на представените пред вещото лице документи, както и оригинали на всички налични счетоводни документи, обособени в 8бр. меки папки, номерирани за нуждите на делото от №1 до №8: Папка - заверени копия на счетоводни регистри, Папка - Фактури 2016 г., П. Д. 2016 г. 75 листа, Папка - Дневник на покупките за 2016 г. 105 листа, Папка - Дневник на продажбите за 2016 г. - 30 листа, Папка - Банка 2016 СИБАНК, П. Б. 2016 Прокредитбанк, Папка - Каса 2016. Така представените документи са приети като доказателства по делото и е поставена допълнителна задача на вещото лице, което е дало допълнително заключение. В допълнителното заключение вещото лице, е извършило анализ на приходите и разходите на дружеството за 2016 г. въз основа на всички представени документи и е посочило, че получените фактури, са осчетоводени коректно, а извършените разходи през годината са намерили отражение в сметките за разходи по икономически елементи (гр.60) и сметките за финансови разходи (гр.62), като в табличен вид, подробно са описани размерът и видът на отчетените разходи, съответно по коя конкретна счетоводна сметка същите са отнесени. По отношение на посочените в таблицата разходи за амортизации в размер на 83 677.83 лв., вещото лице е пояснило, че от предоставените справки е налична хронология на сметка 603 - разходи за амортизация. Относно сумата на разходите в размер на 81 313.61 лв., определена като балансова стойност на продадените активи, вещото лице обяснява, че като такива се отчитат дебитните обороти на сметките от група 70, в това число за продажба на ДМА, продажба на материали, като в този случай кредитните обороти за сметка 303 и 304 не указват влияние при определяне на балансовата стойност на даден актив. Вещото лице е определило счетоводния финансов резултат за 2016 г., като е посочило, че същият е отрицателен (загуба) в размер на 59 737.63 лв. Имайки предвид така определената загуба за 2016 г. и данъчната загуба, декларирана от дружеството и потвърдена с решението на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив за 2015 г. в размер на 60 967.28 лв., вещото лице е посочило, че техният размер е достатъчен, за да покрие изцяло положителните финансови резултати за 2017 г. и 2018 г., които са съответно в размер на 40 333.80 лв. и 46 671.80 лв.

Допълнителното заключение по ССЕ е оспорено от процесуалния представител на административния орган, но е кредитирано от първоинстанционния съд като подробно, компетентно, обективно, обосновано и кореспониращо на представените по делото доказателства.

Съдът е приел, че събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства установяват и доказват наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, като основание за провеждане на ревизионно производство по реда на чл. 122 - чл. 124а ДОПК, но със събраните по делото доказателства е опровергана презумираната с нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК истинност на направените от органите по приходите фактически констатации досежно релевантните за определянето на данъчната основа обстоятелства. Съдът обосновано е приел, че при ревизията не са взети предвид и анализирани всички налични данни, с цел определяне на данъчната основа по най-достоверния начин, както изисква разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Въз основа на представените доказателства в съдебното производство - първични счетоводни документи и регистри е установено, че са налице данни за закупено гориво, резервни части, наеми, ел. енергия, семена и пр., но тези разходи не са взети предвид при определяне на данъчната основа за 2016 г. Съдът обосновано е приел, че при ревизия по чл. 122 ДОПК законодателят допуска и задължава органите по приходите, да използват всяка налична и достоверна информация, за да определят данъчна основа най-близка до действителната. По преписката са налице категорични, проверени и в този смисъл достоверни данни за разходите на „АГРОКУЛТУРА“ ООД, които по никакъв начин не са били коментирани, нито от ревизиращия екип, нито от решаващия административен орган. Направен е обоснован извод, че са били налице безспорни и надеждни източници на информация - официални документи и документи с достоверни данни, по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК, които са били игнорирани от органите по приходите, включително и от решаващия административен орган. Става дума за покупки на стоки, отразени в дневници за покупки, по които е признато пълно право на данъчен кредит по ЗДДС, което косвено доказва връзката между така направените разходи и независимата икономическа дейност на ревизираното дружество.

Съдът основателно не е споделил тезата на приходните органи, че допълнително представените счетоводни регистри, са били създадени за целите на съдебното обжалване, тъй като според вещото лице данните в тях съответстват на тези в публикувания ГФО, който предхожда началото на ревизионното производство, така и с тези съдържащи се в представените оригинали на първични счетоводни документи, изследвани от вещото лице.

За неоснователни са приети и възраженията на приходните органи по отношение на определените разходи за амортизации от вещото лице по допълнителната ССЕ, като съдът е посочил, че подходът на вещото лице за определянето им, е напълно идентичен с този на органите по приходите.

Съдът обосновано е кредитирал и извода на вещото лице по допълнителната експертиза, че разходите, които вещото лице е определило в размер на 81 313.61 лв., представляващи балансовата стойност на продадените активи са правилно определени. Направен е извод, че приетият от вещото лице размер на разходите е в съответствие с принципа за съпоставимост между приходите и разходите, предвид размера на установените (реализирани) от дружеството приходи за 2016 г.

Въз основа на кредитираното от съда допълнително заключение по ССЕ и представените пред съда доказателства е направен извод, че определеният с експертизата счетоводен финансов резултат за 2016 г. - загуба в размер на 59 737.63 лв., е възможно най-достоверният, съответстващ на събраните доказателства и същият не се различава съществено от декларирания в ГДД (л. 155, т. 2), който е в размер на 59 557.78 лв., поради което съдът е приел, че следва да остане декларираната по ГДД за 2016 г. загуба. Предвид обстоятелството, че е налице установена (декларирана) загуба и за 2015 г., която подлежи на пренасяне и съобразявайки разпоредбите на чл. 70 и чл. 71 ЗКПО, съдът е посочил, че следва да бъде признато и декларираното приспадане на данъчна загуба за 2017 г. и 2018 г. Поради изложеното РА е отменен по отношение на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви.

Въпреки изхода на спора на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, съдът е възложил в тежест на ревизираното лице да заплати разноски на приходния орган, представляващи юрисконсултско възнаграждение, тъй като е РА е отменен въз основа на представените за първи път пред съда писмени доказателства.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Установните факти от първоинстанционния съд са основани на доказателствата по делото при стриктно разпределение на доказателствената тежест и указания към страните.

Първоинстанционният съд е обсъдил всички доводи на страните и събраните по делото писмени доказателства, ведно с основното и допълнително заключения по ССЕ и въз основа на тях е стигнал до обосновани и законосъобразни изводи, които се споделят и от настоящия съдебен състав.

Неоснователни са оплакванията на касатора, че съдът неправилно е кредитирал допълнителното заключение по ССЕ, което е базирано на новопредставените доказателства. Съдът е извършил надлежна преценка по отношение на получените доказателства, поставените въпроси и възраженията на двете страни и обосновано е приел фактическата обстановка по делото за изяснена.

Оплакванията в касационната жалба са насочени против мотивите на решаващия съд да кредитира допълнителното заключение на ССЕ, което опровергава констатациите на органите по приходите в РА/РД по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК относно размера на действителните разходи на ревизираното лице за 2016г.. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, констатациите в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая обосновано първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице е успяло да обори напълно фактическите констатации на органите по приходите.

Предмет на касационната проверка е и преценката на решаващия съд за изпълнение от страна на приходните органи на задължението по чл. 122, ал. 2 ДОПК, според което, за правилното определяне на основата за облагане с данъци органите по приходите е следвало да вземат предвид всяко от изброените обстоятелства в т. т. 1- 16. Целта на анализа при ревизията е да бъде получена данъчна основа, която се доближава в максимална степен до действителното положение.

На базата на представените по делото доказателства, обосновано решаващият съд е кредитирал допълнителното заключение на вещото лице по ССЕ. Споделят се напълно решаващите мотиви на съда, че макар за първи път в съдебното производство да са представени частни писмени доказателства без материална доказателствена сила, доколкото съдържанието на тези доказателства съответства, както на данните в публикувания ГФО за 2016г., така и на данните, съдържащи се в представените оригинали на първични счетоводни документи, изследвани от вещото лице, следва да бъдат кредитирани както тези доказателства, така и изготвеното въз основа на тях допълнително заключение на вещото лице.

С право за неоснователни са приети и възраженията на приходните органи по отношение на определените разходи за амортизации от вещото лице по допълнителната ССЕ, като съдът е подчертал, че подходът на вещото лице за определянето им, е напълно идентичен с този на органите по приходите. На въпросите на ответника пред първоинстанционния съд, чрез процесуалния му представител, в тази връзка, вещото лице е дало изчерпателни и убедителни отговори при приемането на допълнителното заключение в откритото съдебно заседание на 20.09.2023г.

Предвид изложеното първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да остане в сила.

Решението не е обжалвано в частта, с която на ревизираното лице са възложени разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК.

Настоящият съдебен състав намира, че независимо от изхода на спора, разноските за настоящата инстанция също следва да бъдат присъдени на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като РА е отменен въз основа на доказателства, които са представени за първи път пред административния съд от ревизираното лице и не е имало пречка те да бъдат представени на по-ранен етап. Поради изложеното „АГРОКУЛТУРА“ ООД, следва да заплати на НАП сумата 2 758.61 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция. На НАП не следва да се заплаща сумата за платена държавна такса, тъй като касационната жалба е неоснователна.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 349 от 19.10.2023 г., постановено по адм. дело № 597/2022 г. по описа на Административен съд – С. З.

ОСЪЖДА „АГРОКУЛТУРА“ ООД,[ЕИК] да заплати на Национална агенция за приходите сумата в размер на 2 758.61 (две хиляди седемстотин петдесет и осем лева и шестдесет и една стотинки) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА