Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар С. П. и с участието на прокурора Г. Г. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 1141/2024 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. Ал. Йорданов, срещу Решение № 7505/01.12.2023 г., постановено по адм. дело № 11740/2022 г. по описа на Административен съд София – град.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва правните изводи на съда за бланкетност на констатациите на приходната администрация относно търсената отговорност по чл. 19 ДОПК от ревизираното лице. В изложените съдебни мотиви е прието неправилно, че от оспорения ревизионен акт (РА) не става ясно коя е приложимата хипотеза на чл. 19, ал. 1 или ал. 2 ДОПК. В случая недвусмислено е бил посочен и изследван само вторият от двата състава. В тази връзка твърди, че всички изискуеми предпоставки на чл. 19, ал. 2, т. 1, пр. последно ДОПК са установени по делото. В подкрепа на оплакванията развива конкретни възражения по отношение на съдебно-оценителна експертиза (СОЕ), чието заключение е кредитирано от съда, без да бъде извършена съвкупна оценка и съпоставка с останалите доказателства. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу процесния РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на направените разноски за две инстанции, съгласно представени списък по чл. 80 ГПК.
Ответната страна – И. Л. М., чрез адв. Кр. Пенкова от САК, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи в писмен отговор от 29.01.2024 г. и в проведеното с. з. по делото. Отправено е искане първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък с разноски и доказателства за плащане.
Прокурорът от Върховната прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за липса на наведените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София – град е бил Ревизионен акт (PA) № Р-22221421005404-091-001/21.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1751/07.11.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК на И. Л. М. за задължения на „Л. Г. Р. АД - в несъстоятелност, за корпоративен данък за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г., ведно със съответните лихви.
Установяванията на първоинстанционния съд по фактите проследяват извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, възложена със ЗВР № Р-22221421005404-020-001/23.09.2021 г. при съответния предметен обхват. След като се е произнесъл по допустимостта на жалбата, решаващият съд е разгледал констатациите в процесния РА и Ревизионен доклад № Р-22221421005404-092-001/23.06.2022 г. Изложението следва това на стр. 2-4 от Решение № 1751/07.11.2022 г. на ДД „ОДОП“ София.
За изясняване на делото от фактическа страна по искане на жалбоподателя е назначена съдебно-оценителна експертиза (СОЕ), чието заключение е прието като част от доказателствения материал с възражения от ответника. От отговорите стават ясни характеристиките на процесния недвижим имот и липсата на открити сходни имоти от вещото лице при справка в Имотния регистър на АП. Според обясненията от разпита на ВЛ, при използването на „остатъчен метод“ се вземат предвид застрояването на имота и дали останалата земя от него може да се ползва допълнително за друг вид застрояване. Заключението на СОЕ е съобразено като изчерпателно при постановяването на съдебния акт.
По същество първоинстанционният съд е извел предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК и е приел, че по делото не се установяват изискуемите елементи – субект на отговорността, умисъл и причинена вреда на фиска. В изложените мотиви спорът е съсредоточен върху пропуските на органите по приходите в това отношение. Посочени са решенията на СД на „Л. Г. Р. АД - в несъстоятелност и на „ЛГР Д. Е. Ем“ АД от 05.09.2016 г., в които е участвал жалбоподателят, но механизмът на вземане на решенията с единодушие и упълномощаването на друго лице не може да бъде подведено според квалификацията в РА. Точен и ясен анализ не е извършен от приходната администрация, тъй като според нея разпореждането е извършено от жалбоподателя безвъзмездно и не се посочва защо само той като член на колективен орган следва да носи данъчната отговорност. В подкрепа на крайното съдебно решение са отнесени констатациите и заключението на СОЕ, което дискредитира изготвената експертна оценка при ревизията.
Обжалваното решение на Административен съд София – град е валидно и допустимо, но частично неправилно.
Първоинстанционният съд е интерпретирал изолирано правната уредба и събраните доказателства по делото. Вследствие от това със съдебното решение е даден неправилен отговор по главния спорен въпрос относно законосъобразността на обжалвания РА, с който е ангажирана отговорността на И. М. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за данъчни задължения на „Л. Г. Р. АД – в несъстоятелност, в качеството му на член на съвета на директорите.
Основателни са оплакванията на касатора срещу съдебните изводи за допуснато смесване в РА и Решение № 1751/07.11.2022 г. на ДД „ОДОП“ София на предпоставките от двата отделни състава на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. В процесния РА от 21.07.2022 г. се посочва изрично, че органите по приходите приемат само фактическите и правни изводи в РД от 23.06.2022 г., свързани с отговорността на основание чл. 21, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 19, ал. 2 ДОПК на физическото лице за задълженията за корпоративен данък на дружеството в размер на 37 855 лв., ведно с лихви. Установителната част на РА в р. I. конкретизира размера на дължимия КД и съответните лихви.
Следователно не е налице порок в правната квалификация на търсената отговорност, както приема първоинстанционният съд. Предпоставките по ал. 1 на чл. 19 ДОПК са ирелевантни и не следва да бъдат обсъждани в настоящия случай, тъй като основание за издаване на процесния РА е само съставът на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Изложените мотиви от административния съд подлежат на корекция и с оглед на обстоятелството, че на стр. 6-7 от Решение № 1751/07.11.2022 г. на ДД „ОДОП“ София в действителност се посочва отчуждаване на имущество на предприятието „безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните“. Органите по приходите не твърдят извършени действия при липса на насрещна престация, както счита съдът, а при цена по-ниска от пазарната стойност на ид. ч. от недвижимия имот, описан подробно в [НА], том IV, рег. № 3316 от дело № 522 от 07.09.2016 г. (л. 149-гръб и л. 150 по делото). В противен случай е излишно назначаването на оценителни експертизи при ревизията и в хода на делото.
Решаващият съд приема правилно, че приложимата по време редакция на чл. 19, ал. 2 ДОПК е към датата на извършване на нотариалната сделка, но в мотивите отбелязва неточно редакцията след изм. с ДВ, бр. 63 от 2017 г., с която са обособени т. 1 и т. 2. Различно тълкуване на практика не е възможно, предвид липсата на законови промени между датата на НА и на протоколите от заседанията на СД на „Л. Г. Р. АД – в несъстоятелност и на „ЛГР Д. Е. Ем“ АД, и двата от 05.09.2016 г. с подпис на И. М. (л. 72-3 от делото).
Фактическият състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, изм. ДВ, бр. 94 от 2015 г., урежда изчерпателно елементите, които следва да са изпълнени кумулативно: 1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Недобросъвестно извършване на някое от посочените действия; 3. Намаляване на имуществото на задълженото лице; 4. С оглед на което не са изплатени данъци или ЗОВ; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намалението в имуществото, водещо до невъзможност за погасяване на публични вземания; и 6. Граници на отговорността - до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото – по арг. от чл. 19, ал. 2, in fine ДОПК.
Страните по делото не спорят, че през ревизираните периоди И. М. е член на СД на „Л. Г. Р. АД – в несъстоятелност, заедно с „ББГ и КО“ АД, представлявано от Г. Ч. и В. Ч.. Неприемливо е становището на първоинстанционния съд, че с упълномощаването и извършването на сделката от Г. Ч. се преклудира данъчната отговорност на лицата в органите на управление на дружеството, които са приели решението без резерви. Подобно тълкуване би обезсмислило ролята на отговорността по чл. 19 ДОПК. Общите и специалните правила при двете системи на управление в АД съгласно чл. 235 и сл. ТЗ не уреждат отклонение от това положение, както неправилно се извежда в обжалваното решение. Между страните не е налице спор относно ликвидността и изискуемостта на публичното задължение в обхвата на отговорността по чл. 19 ДОПК.
Въз основа на съвкупната преценка на доказателствата по делото касационната инстанция приема за доказани изискуемите елементи от състава на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, тъй като ревизираното лице, в качеството си на член на СД на „Л. Г. Р. АД – в несъстоятелност, е било запознато с характера и значението на действията си и съзнателно е искало или допускало настъпването на законовите последици. Лицата, в чийто управителен или контролен орган участва едно и също юридическо или физическо лице, включително когато физическото лице представлява друго лице, се третират като свързани по смисъла на § 1, т. 3, б. „д“ ДОПК. При съпоставка между протоколите от заседанията на двете дружества от 05.09.2016 г. се установява съвпадение само по отношение на И. М., тъй като другото лице в директорския съвет на двете участва като представител на „ББГ и КО“ АД. С оглед на изложеното е необоснован изводът, че жалбоподателят не е бил запознат с условията на прехвърлителната сделка между продавача на ид. ч. от имота и техния купувач „ЛГР Д. Е. Ем“ АД. Възражението в писмения отговор на ответника по касация, че не са били укрити факти и обстоятелства, които лицето е било длъжно да обяви, не кореспондира с разглежданото правно основание за реализиране на отговорността на И. М..
С Решение № 2969 от 17.12.2018 г., постановено по т. д. № 2360/2018 г. на Софийски апелативен съд, Търговско отделение, 11 състав, е обявена неплатежоспособността на „Л. Г. Р. АД и е определена начална дата на неплатежоспособност - 31.12.2011 г. С Решение № 750 от 28.05.2020 г., постановено по т. д. № 1708/2011 г. на СГС, Търговско отделение, VI-21 състав, дружеството е обявено в несъстоятелност на основание чл. 710 във вр. с чл. 711 ТЗ. Решенията на СГС са постановени при спазване на дадените указания в Решение № 131/02.05.2018 г. по т. д. № 2297/2017 г. на ВКС, II ТО. Следователно от 2012 г. дружеството не осъществява активна основна дейност и пасивите в баланса на „Л. Г. Р. АД надхвърлят значително притежаваните от дружеството активи, поради което не следва да се прави разумно предположение, че дружеството би могло да обслужва натрупващите се дългове, включително за корпоративен данък.
По отношение на доводите за кредитиране заключението на СОЕ е налице нарушение на изискването на чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК. Съгласно § 1, т. 14 ДР ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, а именно, сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Допустимите методи за определянето ѝ са изброени в § 1, т. 10 ДР ДОПК, а редът и начинът са дадени с наредба на министъра на финансите. В тази насока първоинстанционният съд не е съобразил закона и приложимите разпореди на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., допускайки използването на метод извън предвидените в § 1, т. 10 ДР ДОПК във вр. с чл. 3 от Наредбата. По делото не е спорна „остатъчната“ стойност, а пазарната цена на отчужденото право на собственост. Наред с приложението на недопустим метод за оценка, в отговорите на експерта при разпита в с. з. 20.09.2023 г. са подчертани използването на офертни предложения, различният статут на имота и неясните критерии за корекции. Същите разколебават крайния извод в решението.
Последната предпоставка на състава не е обсъдена както в обжалвания съдебен акт, така и в Решение № 1751/07.11.2022 г. на ДД „ОДОП“ София. Отговорността на ревизираното лице е следвало да бъде ограничена от органите по приходите до размера на намалението на имуществото в случая. В тази връзка не е спорно, че към 31.12.2017 г. е осчетоводено прихващане на вземане от клиент „ЛГР Д. Е. Ем“ АД по издадената фактура срещу задължение по банков кредит в „У. Б. АД. Разликата се равнява на 30 855 лв. (37 855 лв. – 7 000 лв.).
Като е стигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения РА в цялост, Административен съд София – град е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата на И. М. против РА № Р-22221421005404-091-001/21.07.2022 г., да бъде отхвърлена в частта, съответстваща на приетото от касационната инстанция.
По изложените съображения настоящата инстанция намира за основателни оплакванията на касатора за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Действията на членовете на управителното тяло по разпореждане с имуществото са довели до невъзможност за своевременно събиране на задълженията на юридическото лице за КД от страна на приходната администрация.
Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта за разноските като въпросът бъде разрешен окончателно.
С оглед на материалния интерес по делото и съразмерно на уважената част от жалбата срещу РА, в полза на НАП (по арг. § 1, т. 6 ДР АПК) следва да бъдат присъдени своевременно претендираните разноски в общ размер на 8 345,13 лв., включващи съответно юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 9 812,73 лв. (4 906,36 лв. за всяка инстанция) на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и държавна такса за касационно обжалване в размер на 425,64 лв. На И. М. се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 456,74 лв., при съобразяване посочения по-горе предмет и доказателствата за внесена ДТ за съдебно обжалване в размер на 10 лв., адвокатски възнаграждения от 1 860 лв. и депозит за СОЕ в размер на 600 лв., които следва бъдат платени от НАП. По компенсация И. М. следва да бъде осъден да плати разноски на НАП в размер на 7 888,39 лв.
Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 7505/01.12.2023 г., постановено по адм. дело № 11740/2022 г. по описа на Административен съд София – град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22221421005404-091-001/21.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1751/07.11.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, по отношение на ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК на И. Л. М. за задължения на „Л. Г. Р. АД - в несъстоятелност, за корпоративен данък за периода 01.01.2016- 31.12.2018 г. до размер от 30 855 лв., ведно със съответните лихви и в частта, в която директорът на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП е осъден за разноски, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на И. Л. М., [ЕГН], срещу Ревизионен акт № Р-22221421005404-091-001/21.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1751/07.11.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, по отношение на ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК на И. Л. М. за задължения на „Л. Г. Р. АД - в несъстоятелност, за корпоративен данък за периода 01.01.2016- 31.12.2018 г. до размер от 30 855 лв., ведно със съответните лихви.
ОСТАВЯ В СИЛА съдебното решение в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА И. Л. М., [ЕГН], да плати на Националната агенция за приходите сума в размер на 7 888,39 лв. (седем хиляди осемстотин осемдесет и осем лева и тридесет и девет стотинки) - разноски за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА