Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: Б. Ц. Р. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 1390/2024 г.

Производството е по реда на чл. 225, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от В. И. И., с [ЕГН], срещу Решение № 1667 от 27.11.2023 г., постановено по адм. д. № 1095 по описа на Административен съд Варна (АС - Варна) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на И. против Ревизионен акт (РА) № Р-03000320007388-091-001/01.12.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Варна, потвърден с Решение № 337 от 10.02.2022 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който в тежест на И. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2014 г. в размер на 682,00 лв. главница и 456,14 лв. лихви; за 2015 г. в размер на 537,00 лв. главница и 304,48 лв. лихви; за 2016 г. в размер на 3161,00 лв. главница и 1471,74 лв. лихви; за 2017 г. в размер на 5082,00 лв. главница и 1850,84 лв. лихви и за 2018 г. в размер на 5127,00 лв. главница и 1347,37 лв. лихви.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, а предвид изложеното в нея и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Развиват се съображения, че основният спорен въпрос по делото бил относно размера на наличните парични средства в брой в началото и края на всяка година и какви са доказателствата годни да установят тези факти. Според касационния жалбоподател първоинстанционният съд е игнорирал доказателствата по делото относно наличните парични средства на И. в началото и края на годината, поради което е постановил решение в противоречие с материалния закон, тъй като за да бъдат обложени допълнително паричните средства е необходимо да имат неустановен произход. Преповтаря възраженията, направени срещу ревизионния доклад (РД) по отношение на всяка една получена сума в ревизираните периоди. Иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА.

Ответникът директорът на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в писмено възражение оспорва касационната жалба, а по същество моли да бъде оставено в сила обжалваното съдебно решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 6605,28 лв.

Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Обжалваното първоинстанционно решение е постановено в производство по чл. 226 АПК.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Варна е бил РА № Р-03000320007388-091-001/01.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 337 от 10.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на В. И. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 682,00 лв. главница и 456,14 лв. лихви; за 2015 г. в размер на 537,00 лв. главница и 304,48 лв. лихви; за 2016 г. в размер на 3161,00 лв. главница и 1471,74 лв. лихви; за 2017 г. в размер на 5082,00 лв. главница и 1850,84 лв. лихви и за 2018 г. в размер на 5127,00 лв. главница и 1347,37 лв. лихви.

Установява се, че с Решение № 4919 от 10.05.2023 г., постановено по адм. д. № 7811 по описа на Върховния административен съд за 2022 г. е отменено Решение № 1008 от 21.07.2022 г., постановено по адм. д. № 397 по описа на АС Варна за 2022 г., с което е била прогласена нищожността на спорния РА. Съгласно отменителното решение на касационната инстанция в първоинстанционното решение липсват мотиви по отношение на материалната законосъобразност на РА, поради което при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК същото е отменено и делото върнато за ново разглеждане по същество от друг състав на АС Варна.

При новото разглеждане на делото и постановяване на обжалваното съдебно решение, въз основа на изложеното от фактическа и правна страна по спора (което представлява препис на решението на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП), първоинстанционният съд е направил краен правен извод, че спорният РА е издаден от компетентни органи по приходите, при правилно приложение на материалния закон, в съответствие с изискванията за форма и съдържание, както и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

За спорен е приел въпроса за наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Потвърдил е установеното превишение на извършените разходи над получените приходи, респективно доходи, които не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице за процесните периоди.

Заключението, дадено при извършената в хода на първото разглеждане на делото от първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), административният съд не кредитирал. Като мотив за това е посочил, че ССчЕ съдържа изцяло отговори на правни въпроси и е основана на документи достоверността, на които е оспорена с РА. Съдът приел, че при съпоставка с останалите доказателства по делото, изводите на експерта не се подкрепят от приобщените по делото писмени доказателства. Установил, че заключението се основава на факти, които не са установени по безспорен начин по делото. Констатирал, че в заключението са включени суми от писмени обяснения, дадени от ревизираното лице и посочени от него лица, при оспорени в тази връзка документи в хода на производството.

По отношение на оспорените от И. начални салда за ревизираните периоди 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. първоинстанционният съд е възпроизвел изводите от решението на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП. По отношение на началното салдо за 2014 г. е приел, че е налице влязъл в сила РА за предходния данъчен период 2013 г., който определя началното салдо в размер на 5000,00 лв. в брой. За ревизираните периоди 2015 г. и 2016 г. е приел, че не са ангажирани доказателства за начина на формиране на сочените от И. начални и крайни салда на парите в брой, респективно връзката им с движението на паричните средства по банковите сметки. По отношение на данъчни периоди 2017 г. и 2018 г. е изложил единствено, че И. не е посочил движение на парични средства в брой.

По отношение на получените заемни средства и върнатите заеми от Е. И., Р. Ч., М. И., С. К. през различните данъчни периоди, първоинстанционният съд е приел, че доказателствата във връзка с тях са оспорени като недостоверни с РА и е достигнал до извод, че са съставени за целите на производството. Допълнително е изложил съображения, че във фазата на съдебното производство не са ангажирани доказателства от И. за достоверността им.

По отношение на заемните парични средства от Образование БГ ЕООД, Файн хоум ЕООД, Рос инвест 1 ЕООД, Ю. П. ЕООД съдът е приел, че представените договори са частни писмени документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Установил е, че са представени счетоводни регистри само на счетоводните сметки, по които са отразени заемите. Констатирал е, че не са представени оборотни ведомости, главни книги на дружествата, поради което е достигнал до извод, че не може да се направи цялостна преценка на основанията за преведените по банковата сметка на лицето суми. Приел е, че за оспорените от органите по приходите в РА и в съдебното производство документи не са ангажирани от ревизираното лице доказателства писмени и гласни, досежно тяхната достоверност. Според съда собственик на капитала на Р. И. 1 ЕООД, А. М. 5 ЕООД, Файн хоум ЕООД е Р. Т. Ч. майка на И., а собственик на капитала на Юнион партс ЕООД и Образование БГ ЕООД е В. И. И. и въз основа на това достига до извод, че е улеснено съставянето на документи, удостоверяващи изгодни за последния факти.

По отношение на възраженията на ревизираното лице за наредени парични средства в размер на 1428,79 лв. и 3228,02 лв. от банковата му сметка в, към друга банкова сметка, съдът е установил, че се касае за вътрешнобанкова сметка, както и че В. И. е изтеглил сумите на касата на банката. Възприел е, че намалението на разходите в таблиците на съпоставката е ирелевантно за разглеждания спор, тъй като И. няма недостиг на парични средства за процесните две години 2014 г. и 2015 г.

По отношение на получените по банков път суми в размер на 800,00 лв., с наредител Регионална агенция за сътрудничество и развитие и в размер на 600,00 лв., с наредител ИА Проучване и поддържане на река Дунав, съдът е констатирал, че са получени по сключени граждански договори. Приел е за безспорно установено, че не са подадени декларации по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатените доходи и за удържане на данък от платците на дохода.

По отношение на получен банков превод в размер на 384,25 лв., с наредител Г. М. Д., съдът достига до извод, че сумата не представлява разходи за командировка, както твърди ревизираното лице. Потвърдил е изводът на приходните органи, че тази сума следва да се обложи с данък.

Предвид факта, че констатациите в РА за превишение на разходите над доходите и за получени доходи по банкови сметки не са опровергани в хода на съдебното производство, съдът е приел, че спорният РА е законосъобразен.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно.

Преди всичко и с оглед на това, че производството пред първоинстанционния съд е по чл. 226 АПК следва да се има предвид, че решаващият състав на АС - Варна не е изпълнил указанията, дадени от Върховния административен съд с отменителното решение, постановено по адм. д. № 7811 по описа на този съд за 2022 г. - да формира мотиви по отношение на материалната законосъобразност на спорния РА. Макар и голямо по обем, решението няма собствени мотиви. При условие, че е приел РА за законосъобразен, първоинстанционният съд е следвало да посочи и обоснове свои собствени мотиви в тази насока, а не да възприеме и възпроизведе, като свои, мотивите на решаващия орган директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП. Неизпълнението на дадените в отменителното решение указания, по реда на чл. 224 АПК, съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до погрешна преценка на фактите по спора и от там до неправилно приложение на материалния закон. Тъй като настоящият състав на Върховния административен съд е инстанция по същество по смисъла на чл. 227, ал. 1 АПК, той разполага с правомощието да приеме за установени факти по спора и да го реши по същество.

От обжалвания РА се установява приетото от приходната администрация относно ревизираните години, за които на И. са установени задължения:

1. За 2014 г. не е констатирано несъответствие между стойността на имуществото на задълженото лице направените разходи над декларираните приходи за 2014 г., тоест И. няма недостиг на парични средства за този ревизиран период. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2014 г. в общ размер на 17753,10 лв. (384,25 лева, квалифицирани като доходи от друга дейност по смисъла на чл. 35 ЗДДФЛ и доходи от извънтрудови правоотношения в размер на 17368,85 лв.), в който размер е определил данъчна основа (ДО), респективно дължим ДДФЛ за довнасяне в размер на 682,00 лв. и лихва в размер на 456,14 лв.;

2. За 2015 г. - не е констатирано несъответствие между стойността на имуществото на задълженото лице направените разходи над декларираните приходи за 2015 г., тоест И. няма недостиг на парични средства за този ревизиран период. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2015 г. в общ размер на 12560,32 лв. (2200,00 лв., получени приходи по банков път, квалифицирани като доходи от друга дейност по смисъла на чл. 35 ЗДДФЛ и доходи от извънтрудови правоотношения в размер на 10360,32 лв.), в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ за довнасяне в размер на 537,00 лв. и лихва в размер на 304,48 лв.;

3. За 2016 г. - установено е превишение на разходите над доходите в размер на 23639,10 лева. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2016 г. в размер на 39892,32 лв. (23639,10 лв. превишението на разходите над доходите, квалифицирано като доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ, във връзка с чл. 35, т. 6 от същия закон; 6800,00 лв., получени приходи по банков път, квалифицирани като доходи от друга дейност по смисъла на чл. 35 ЗДДФЛ и доходи от извънтрудови правоотношения в размер на 9453,22 лв.), в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ за довнасяне в размер на 3161,00 лв. и лихва в размер на 1471,74 лв.;

4. За 2017 г. - установено е превишение на разходите над доходите в размер на 40009,00 лева. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2017 г. в размер на 64152,55 лв. (40009,00 лв. превишението на разходите над доходите, квалифицирано като доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ, във връзка с чл. 35, т. 6 от същия закон; 12250,00 лв., получени приходи по банков път, квалифицирани като доходи от друга дейност по смисъла на чл. 35 ЗДДФЛ и доходи от извънтрудови правоотношения в размер на 11893,55 лева), в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ за довнасяне в размер на 5082,00 лв. и лихва в размер на 1850,84 лв.;

5. За 2018 г. - не е констатирано несъответствие между стойността на имуществото на задълженото лице направените разходи над декларираните приходи за 2018 г., тоест И. няма недостиг на парични средства за този ревизиран период. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2018 г. в общ размер на 51785,30 лв. (51500,00 лв., получени приходи по банков път, квалифицирани като доходи от друга дейност по смисъла на чл. 35 ЗДДФЛ и доходи от извънтрудови правоотношения в размер на 285,30 лв.), в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ за довнасяне в размер на 5127,00 лв. и лихва в размер на 1347,37 лв.

Разпоредбите на чл. 122 и сл. ДОПК регламентират провеждането на ревизия при особени случаи, каквато е посочено от приходната администрация, че е спорната, при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 - 8 ДОПК, като се приложат размерите на съответния материален закон. В този случай данъчната основа се определя по чл. 122, ал. 2 ДОПК - при изследване на посочените в тази разпоредба и относими за конкретния случай обстоятелства по т. 1 - 16. Тази ревизия се извършва, когато липсва възможност за провеждане на ревизия по общия ред, при която основата за облагане се определя съобразно приложимия материален данъчен закон. Предвид особения характер на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК, разпоредбата на чл. 123, ал. 1 ДОПК регламентира оборима законова презумпция - в случаите по чл. 122, ал. 1 ДОПК, при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане печалба или доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него и когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по 1, т. 3, буква а от ДР на ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. Ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстваща на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици.

В казуса се установява, че ревизията е започнала по особения ред за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Доколкото обаче, при изготвянето на парични потоци за 2014 г., 2015 г. и 2018 г. в РА е установено, че не е налице превишение на разходите над приходите, облагането по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ практически е станало по общия ред на материалния закон само за сумите, които са получени от И. по банков път, вземания от трети лица и за тях е прието, че не са заемни средства, а представляват доходи от стопанска дейност (виж. за 2014 г. стр. 11 и 12 от РД, за 2015 г. стр. 22 и 23 от РД, респективно 7 и 8 от РА), които впоследствие са посочени като доходи от извънтрудови правоотношения. Част от тези реално получени суми са квалифицирани като доходи от други дейности, които подлежат на облагане на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Изложеното изисква да се посочи, че няма пречка ревизията да започне по особения ред и впоследствие въз основа на установените факти и обстоятелства да премине по общия ред и обратно. В този смисъл, предприет е смесен подход при определяне на данъчната основа от органите по приходите с РА за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. При действието на чл. 2 ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При определянето на облагаемия доход и ДО по общия ред на материалния закон, ДО се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи (без тази формирана при дейността като ЕТ) формира общата годишна ДО - чл. 16 и 17 ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в закона за съответния източник на доход - чл. 12 ЗДДФЛ. При предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК ДО се определя по правилата на ал. 2 от същата разпоредба.

Пак част от общите правила на материалния закон за определяне на ДО е това за образуване на отделни ДО по видове доходи и обединяването им в една ДО. Във всеки конкретен случай смесването на реда за определяне на ДО за доходите от различни източници следва да се преценява с оглед възможността използваните способи за определяне на основата въз основа на материалния закон да се отнесат към критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, както и значението на резултата от смесения подход за правното положение на ревизираното лице.

В случая облагаемият доход за 2014 г., 2015 г. и 2018 г. е определен по правилата на материалния закон, а не по аналог. Това е така, защото са обложени реално получени суми (получени по банков път или в брой), а не е извършено приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която да не е абсолютно съответстващ на обективно осъществения облагателен фактически състав. Определянето на облагаемия доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. От елементите от значение за съдържанието на данъчното задължение, а съответно и на материалното данъчно правоотношение, в обхвата на уредбата по чл. 122 - 124 ДОПК е само основата за облагане с данъци. Характерна е словоупотребата на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. Избегнато е материалноправното понятие ДО (вж. наименованието на гл. II и чл. 26 ЗДДС, чл. 19 ЗКПО, наименованието на част II, чл. 16, 1 и чл. 17 ЗДДФЛ) за сметка на сходното фонетично, но семантично различно основа за облагане с данъци.

В данъчната практика основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК нерядко е различна от данъчната основа по смисъла на материалните данъчни закони не само заради различния начин на определянето им, но и заради съотнасянето им като част към цяло. Затова и не основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК се умножава с данъчната ставка за определяне на размера на данъка (така чл. 67, ал. 1 ЗДДС; чл. 48 ЗДДФЛ и чл. 6 ЗКПО). Така при определянето на ДО за облагане с подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ обикновено се определя отделна основа за облагане с данък по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходите с неустановен произход, която заедно с доходите от други източници формира общата годишна ДО по чл. 17 ЗДДФЛ. Същевременно доходите с неустановен произход се отнасят към тези по раздел VI на гл. V от ЗДДФЛ и се намаляват с размера на дължимите вноски по ЗЗО за формиране на ДО по чл. 36 ЗДДФЛ. В случая за част от тези доходи, това не е осъществено (виж. за 2014 г. стр. 8, абзац 2 от РА; за 2015 г. стр. 8, абзац 14 от РА и за 2018 г. стр. 11, абзац 7 от РА).

Както бе посочено, макар да са манифестирали намерение за провеждане на ревизията по особения ред, относно доходите от стопанска дейност през 2014 г., 2015 г. и 2018 г. органите по приходите са следвали правилата на материалния закон. Заявено е желание за определяне на ДО по реда на чл. 30 ЗДДФЛ. Затова се очаква от приходната администрация несъмнено да установи правно релевантния факт на получаване на доходи от осъществена стопанска дейност. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е установяването на доказателствено релевантния факт за осъществяването на стопанска дейност от лицето, за което приходните органи не са събрали доказателства.

По отношение на другите облагаеми доходи, квалифицирани като доходи от други източници по смисъла на чл. 35 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г. и 2018 г., настоящият съдебен състав намира, че приходните органи не са оборили тезата на лицето, че същите са заемни средства. С оглед на гореизложеното, че в тази ѝ част ревизията не е проведена по особения ред, то в доказателствената тежест на органите по приходите е било да установят, че постъпилите в патримониума на И. суми са доходи от други източници по смисъла на чл. 35 ЗДДФЛ. В тази връзка необосновано е изложеното от първоинстанционния съд, че не следва да се кредитират представените договори за предоставяне на заемни средства, основани на характера на документите (частни такива). Следва да се акцентира на процесуалното бездействие на приходната администрация пред първоинстанционния съд да оспори представените частни документи. Съдебният процес е състезателен и всяка една от страните следва да докаже своите твърдения. В тежест на приходната администрация е да докаже фактическите и правните основания, с които обосновава основанието на издадения РА. В казуса документите са били представени от дружеството преди съдебното оспорване на РА и приходните органи са имали процесуалната възможност да оспорят тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК, във връзка с чл. 144 АПК и 2 от ДР на ДОПК, но това не е сторено.

Не допринася за обосноваване на материалната законосъобразност на РА тезата на приходните органи за действително провеждане на ревизията по особения ред. Не е доказано РЛ да е получило доход от стопанската дейност или доходи от други източници, та с укриването им да е осъществено условието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а това е предпоставка на процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК. С оглед на това РА по отношение на установените данъчни задължения за 2014 г., 2015 г. и 2018 г. следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

На следващо място се констатира, че след възприемането на част от възраженията на лицето срещу ревизионния доклад, приходните органи в РА не са изготвили нови парични потоци за ревизираните данъчни периоди. В тази връзка и след осъществен анализ на установяванията по години настоящият състав приема, че възраженията на ревизираното лице по отношение на началните и крайните салда по години имат основания.

Видно от констатациите в РА за 2015 г. не е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените приходи. Въпреки това за следващата 2016 г. не е извършена корекция в началното салдо на лицето. Върховният административен съд е последователен в разбирането си, че не е допустимо при установено положително крайно салдо за предходната ревизирана година да се приеме различна начална стойност за следващата. Да се приеме различно би било в пряка колизия с принципа на обективност, прогласен с чл. 3 ДОПК, задължаващ приходните органи да основават своите административни актове на действителните факти от значение за случая. Подобен подход би нарушил още и принципа за разпределение на доказателствената тежест между страните, като на практика вмени задължение на ревизирания да установява, че не е разходвал своите разполагаеми в края на периода средства, т. е. да доказва отрицателни факти, чието позитивно проявление е относимо към подкрепянето на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Именно разходването на веднъж доказани парични средства е положителният факт, който следва да бъде доказан от приходните органи и след като това не е сторено, то неустановеното следва да се приеме за неосъществено.

Гореизложеното налага извод, че при липсата на доказателства за други разходи на задълженото лице, освен тези, посочени от приходната администрация в съставените таблици по години, не е допустимо крайното салдо за предходна година да не се пренася като начално салдо за следващата. Използваният от приходните органи в случая и некоментиран от съда подход е незаконосъобразен, с оглед на което необосновано АС - Варна е игнорирал крайните салда на ревизираните периоди и не ги е възприел за начално салдо на следващата година.

Констатира се също така, че суми, които влизат при изчисляването на превишението в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи отново са включени при изчисляването на недекларирания доход, т. е. едни и същи суми се облагат два пъти. Така например за 2016 г. при определяне на получените доходи в общ размер на 20264,85 лв. като техни източници са посочени доходи от друга стопанска дейност в размер на 12873,10 лв. и други облагаеми доходи в размер на 6800,00 лв. След това приходните органи са извършили съпоставка на имущественото състояние на лицето без да е посочено точно как е извършена същата и са посочили превишение в размер на 23639,10 лева. При определяне на годишната данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 ДОПК (виж. стр. 9 от РА) са посочили, че същата се получава при сбор от изчисленото превишение 23639,10 лв. (където вече веднъж са включени доходите от стопанска дейност и другите облагаеми доходи); 6800,00 лв. доходи получени по банков път (посочени по - рано като други облагаеми доходи) и 9453,22 лв. (доходи от друга стопанска дейност в размер на 12873,10 лв., намалени с разходи 25 на сто, съгласно чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, и намалени с осигурителните вноски по КСО и ЗЗО, съгласно чл. 30 ЗДДФЛ, виж стр. 39 от РД). Аналогичен е подходът и през 2017 г. (виж. стр. 10 от РА).

При извършен подробен анализ на дейността на ревизиращите органи, се установява, че те не са доказали за ревизираните периоди 2016 г. и 2017 г., че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Това е така, тъй като извършеният анализ от страна на приходните органи на наличните парични средства по банковите сметки на ревизираното лице е непълен и несъответен на установяванията им. Така за 2017 г. се установява, че приходните органи са приели, че в началото на ревизирания период по банковите сметки на лицето са установени налични 20157,73 лв., общо доходите на лицето за периода са посочени в размер на 29430,06 лв. Тоест, общо за годината лицето по банкова сметка е могло да притежава 49587,79 лв. (ако се презюмира, че всички средства са получени по банков път). Също така е установено от приходните органи, че в края на периода по сметки на лицето са останали 5205,10 лв. Тоест, разполагаемите средства по банкови сметки за лицето през годината биха могли да бъдат най-много 44382,69 лв. Въпреки това в ревизионния доклад, възприето в тази си част в РА е посочено, че през 2017 г. е установено, че лицето е превело от банковата си сметка в Ю. Б. АД и Пощенска банка по сметки на други лица обща сума в размер на 46592,57 лв. Тези констатации на приходните органи противоречат на установеното в паричния поток на лицето. Няма как, ако лицето не е разполагало със сумата от 46592,57 лв. по банковите си сметки, същото да я е превело по сметки на други лица. От това следва, че приходните органи не са направили точен и кореспондиращ на доказателствата по делото анализ на наличностите, постъпленията и разходите по банковите сметки на лицето, тоест анализът на наличните средства на лицето не е точен. Аналогично са поставени нещата и през 2016 г., макар и разликите в сумите да не са толкова големи.

Следва да бъде приповторено, че по отношение на доходите, за които се твърди, че са получени по банков път и са недекларирани, и доходите от извънтрудови правоотношения, за които приходните органи твърдят, че са недекларирани, важи гореизложеното, че не е доказано РЛ да е получило доход от стопанската дейност или доходи от други източници, та с укриването им да е осъществено условието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а това е предпоставка на процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК.

С оглед на всичко изложено, неправилното определяне на началните салда за 2016 г. и 2017 г., неправилно определените наличности, приходи и разходи по банковите сметки на лицето; извършеното двойно облагане на едни и същи суми, дават основание на касационната инстанция да приеме, че ревизиращите не са успели да докажат условията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК че са налице укрити приходи или доходи, респективно, че има наличие на превишение на разходите над приходите. С оглед на това РА по отношение на установените данъчни задължения за 2016 г. и 2017 г. също следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Предвид така изложеното, първоинстанционният съд неправилно е приел въз основа на доказателствата спорния РА за законосъобразен. При установените в хода на ревизията и по делото факти, неправилно с РА на В. И. И. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 682,00 лв. главница и 456,14 лв. лихви; за 2015 г. в размер на 537,00 лв. главница и 304,48 лв. лихви; за 2016 г. в размер на 3161,00 лв. главница и 1471,74 лв. лихви; за 2017 г. в размер на 5082,00 лв. главница и 1850,84 лв. лихви и за 2018 г. в размер на 5127,00 лв. главница и 1347,37 лв. лихви.

Всичко гореизложено налага извод за основателност на касационното оспорване срещу обжалваното съдебно решение, поради което то, макар да е валидно и допустимо, следва да бъде отменено като неправилно. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което спорният РА да бъде отменен като незаконосъобразен.

С оглед изхода на спора на ответника по касация не се дължат разноски.

Разноски не се дължат и на касационния жалбоподател, тъй като не е направено искане за това.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1667 от 27.11.2023 г., постановено по адм. д. № 1095 по описа на Административен съд Варна за 2023 г., като вместо което ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000320007388-091-001/01.12.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите Варна, потвърден с Решение № 337 от 10.02.2022 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите, с който в тежест на В. И. И. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица за 2014 г. в размер на 682,00 лв. главница и 456,14 лв. лихви; за 2015 г. в размер на 537,00 лв. главница и 304,48 лв. лихви; за 2016 г. в размер на 3161,00 лв. главница и 1471,74 лв. лихви; за 2017 г. в размер на 5082,00 лв. главница и 1850,84 лв. лихви и за 2018 г. в размер на 5127,00 лв. главница и 1347,37 лв. лихви.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА