Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора А. И. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 2004/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл .160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Е., против Решение № 337 от 12.01.2024г., постановено по адм. дело № 1503/2023г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221722000146-091-001/27.10.2022 г., издаден от Д. В. П. - орган, възложил ревизията, и И. В. М.-Н. - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение № 42/11.01.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от м. 04.2021 г. до м. 11.2021 г. на Джи Ай Пропъртис ЕООД е начислен данък добавена стойност /ДДС/ общо в размер на 16 922,88 лева и лихви за забава в размер общо на 977 лева.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорва изводa на съда, че наемните цени на двата имота, отдавани от ревизираното дружество под наем, не се отличават съществено от пазарните наемни цени за имоти със сходни характеристики. Счита, че решаващият съд необосновано е кредитирал заключението на вещото лице по изготвената в хода на съдебното производство съдебно-икономическа експертиза. Поддържа, че същата не отговаря на изискванията на Наредба №-Н-9 от 14.08.2006г. на МФ, доколкото оценката се базира на информация от онлайн платформи. Излага съображения, че при изготвянето й вещото лице не е работило с реално установени аналози на конкретни сделки. Отправя искане за отмяна на постановеното решение и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции на основание чл. 161 ДОПК и сторените съдебно-деловодни разноски.

Ответникът по касационната жалба Джи Ай Пропъртис ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Й., я оспорва като неоснователна по аргументи в писмен отговор. Петитумът е за потвърждаване на първоинстанционното съдебно решение като правилно и обосновано и присъждане на сторените разноски пред касационната инстанция.

Прокурорът от Върховната прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба предвид отсъствието на посочените в нея отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след преценка на наведените в касационната жалба доводи, доказателствата по делото, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22221722000146-091-001/27.10.2022 г., издаден от Д. В. П. - орган, възложил ревизията, и И. В. М.-Н. - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение № 42/11.01.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от м. 04.2021 г. до м. 11.2021 г. на Джи Ай Пропъртис ЕООД е вменено задължение за ДДС общо в размер на 16 922,88 лева, ведно с лихви в размер общо на 977 лева.

Задълженията са във връзка с осъществени доставки на услуги по наем на недвижими имоти със свързани лица, а именно: двуетажна еднофамилна жилищна сграда В8-01, с идентификатор 68134.2045.2730.13, с адрес: гр. София, [жк], [адрес] по договор за наем, сключен на 01.09.2019 г. с А. Г., представляващ[Фирма 2] и многофункционална жилищна сграда 16-Н, детска градина Н1, местонахождение: гр. София, [жк], [адрес] по договор за наем с Ч. Д. ГРАДИНА ВЕСЕЛОТО ГАРДЖЕ ЕООД, ЕИК 200867573, сключен на 01.06.2012 г., изменен с допълнителни споразумения от 01.09.2015 г. и от 01.08.2019 г.

Ревизиращият екип е счел, че е изпълнен съставът на чл. 27, ал.3, т.1 ЗДДС и данъчната основа на доставките по отдаване под наем следва да бъде пазарната наемна цена. Приходният орган е възприел изцяло експертното заключение, изготвено в хода на ревизията, съгласно което при съпоставка на договорените месечни наемни цени и определените празни стойности е налице съществено отклонение от установените пазарни цени. При тези факти приходната администрация е доначислила ДДС за всеки от ревизираните периоди, както следва: в размер на по 595,68 лева по договор за наем на къщата с А. Г. за данъчни периоди от м.04.2021 г. до м.11.2021 г. и по договор за наем с Ч. Д. ГРАДИНА ВЕСЕЛОТО ГАРДЖЕ ЕООД за данъчни период от м. 04.2021 г. до м. 11.2021 г. в размер на по 1 519, 68 лева, или общо начислен ДДС на основание чл. 27, ал.3, т.1, б. а от ЗДДС в размер на 16 992, 88 лева.

Първоинстанционният съд е приел, че при издаване на РА не са допуснати нарушения на процесуалните правила и същият е валиден акт, издаден от компетентни органи. Изложил е мотиви, че правилно приходните органи са отчели свързаност между лицата по наемния договор по смисъла на 1, т. 3 от ДР на ДОПК, получателите по доставките нямат право на данъчен кредит, поради което и за нуждите за облагане с данък добавена стойност е следвало да бъде определена пазарната цена на наема по всеки един от тях по реда на 1, т . 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 на Министъра на финансите за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, с оглед изследване предпоставките по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС. Съдът обаче не е ценил заключението на експертизата, изготвена в хода на ревизионното произвoдство /л.90-97/ относно установената пазарна оценка на наемните имоти, с мотив, че пазарните аналози не отговарят на изискванията за идентичност, както и че вещото лице не е определило редица на пазарните стойности. АССГ е използвал специални знания, назначавайки и приемайки нова съдебно-икономическа експертиза, като въз основа на заключението, е счел, че не е налице установяване на по-висока пазарна стойност на наемните цени от определената между страните с наемните договори, доколкото резултатът от контролираната сделка попада в редицата от пазарни стойности. В заключение, решаващият състав е обосновал извод, че не са налице условия за промяна на декларираната от дружеството данъчна основа и съответно за установяване на допълнителни задължения по ЗДДС, поради което е отменил РА в оспорената му част като незаконосъобразен.

Решението на АССГ е правилно и законосъобразно.

По делото няма спор относно фактическата страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд.

Всъщност спорът е относно правилното определяне на пазарната месечна наемна цена на процесните имоти, а именно дали това следва да бъде сторено на база приетото в хода на ревизионното производство експертно заключение /както настоява касаторът/ или при кредитиране приетото от съда заключение по допусната съдебно-икономическа експертиза /каквато е становището на ответника Джи Ай Пропъртис ЕООД , респ. възприето и от състава на съда/.

Обоснован и съответстващ на закона е изводът на първостепенния съд досежно наличието на предпоставките на 1, т. 3 от ДР на ДОПК и липсата на една от кумулативните предпоставки за приложение правилото на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС, а именно данъчна основа, определена по правилото на чл. 26 от ЗДДС, да е по-ниска от пазарната цена.

Съобразно 1, т. 10 от ДР на ДОПК, методите за определяне на пазарните цени са методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба, методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба, методът на транзакционната нетна печалба, методът на разпределената печалба.

Съгласно чл. 3 от Наредба № Н-9 на Министъра на финансите за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, методите са метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на пазарните цени, метод на увеличената стойност, метод на разпределената печалба и метод на транзакционната нетна печалба.

Оценъчната експертиза, дадена от вещото лице в хода на ревизионното производство за периода от 01.04.2021 г. до 30.11.2021 г., е определила пазарна месечна наемна цена за еднофамилна жилищна сграда № В8-01, в диапазон е от 7 868 лева до 8 697 лева без ДДС, а по отношение на многофункционална жилищна сграда 16-Н, детска градина Н1 - пазарна такава в диапазон от 14 040 лева до 15 518 лева без ДДС. Вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени при сравнение с аналози, публична информация от специализирани сайтове и брокерски агенции на база сключени сделки от сайта www.mirela.bg, както се е поддържало от експерта, и от сайта www.houmeboutik.eu.bg, за който не се е твърдяло да съдържа данните за цени по реално сключени договори за наем. Ревизиращите органи са възприели долната граница на определените с експертизата месечни наемни цени за двата обекта.

Според изготвената пред първостепенния съд съдебно - икономическа експертиза /л.258-285/, чието заключение АССГ е кредитирал, пазарните аналози за всеки от процесните имоти са определени към периодите, когато са били сключени или изменени процесиите договори за наем /конкретно в случая са взети данните за 2019 г./. От заключението на вещото лице е видно, че всички наемни цени на имотите отдавани под наем от ревизираното лице попадат в границите на справедливите цени при сделки между несвързани лица.

Методът, който оценителят е използвал при определяне на пазарната наемна цена е този на сравнимите неконтролирани цени, идентичен с използвания в хода на ревизията, като неоснователно се поддържа обратното от касатора. Всъщност и двете вещи лица са взели в предвид наемните цени от базата данни на www.mirela.bg, за които поддържа че са цени по реално сключени договори за наем, но също така и офертните цени от друг сайт, съдържат офертни цени.

Съществената разлика между двете заключения всъщност произтича от моментът, към който е дадена съответната пазарна цена. Така експертът, изготвил заключението по възлагане в хода на ревизията, е работил по аналози за изповядани сделки (но и аналози) към ревизираните периоди, докато вещото лице по допусната СОЕ към датите на сключване на договора за наем с управителя на ревизираното дружество, респ. вкл. и към датата на последното изменение на договора за наем с Ч. Д. ГРАДИНА ВЕСЕЛОТО ГАРДЖЕ ЕООД през 2019 г.

В тази насока настоящият състав, споделя изцяло изводите на първостепенният съд, че като годен доказателствен източник за пазарната цена процесните имоти, следва да бъде кредитирано експертното заключение, възложено в хода на съдебното производство, което е ползвало като пазарни аналози събрани данни за наемни цени към 2019 г.

Съгласно чл. 7 от Наредба № Н-9 на Министъра на финансите за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. При изготвяне на експертизата, възложена в ревизията, е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, но не е спазено изискването на чл. 14, ал. 1 от Наредба № Н-9 на Министъра на финансите за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките.

Несъмнено се установява, че при определянето на пазарната цена, експертът е използвал сравнителни данни от извършени сделки, пазарни аналози за 2021 г. /ревизирания период/. В случая не е спазено изискването за наличие на данни относно съпоставими неконтролирани сделки осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, доколкото единият от договорите е сключен през 2019 г., а последното изменение на втория също е от 2019 г.

Подобен подход противоречи на разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г., защото методите за определяне на пазарни цени, към които се причислява и метода на сравнимите неконтролирани цени по аргумент на чл. 7 от същия подзаконов нормативен акт, се прилагат на базата на съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка.

Също така по делото органите по приходите не са установили, че за периода между сключване на процесните облигационни договори и този на извършената ревизия са настъпили съществени изменения в икономически условия, влияещи върху резултата от сделките, за периода от 2019 г. до 2021 г.

В открито съдебно заседание, проведено на 19.12.2023 г., процесуалният представител на касатора е изразил становище за приемане на заключението, поради което и АССГ го е обсъдил съгласно текста на чл. 202 от ГПК. При така установените факти, и предвид нормите на чл. 219 и чл. 220 от АПК, е недопустимо страната да оспорва експертното заключение за пръв път пред касационната инстанция.

Следва да се посочи, с оглед становището на касатора, че действително при сключени дългосрочни договори за наем (каквито безспорно са процесните), няма пречка за в бъдеще да бъде взета в предвид промяната на цените на пазара на наеми на недвижими имоти. В този случай обаче меродавен би бил установеният посредством методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени т. нар. процент на индексация. Но не това е подходът на ревизиращите в конкретиката на казуса, а и както се посочи в случая не може да се приеме, че е изминал период от време, който да налага прилагането му.

По изложените съображения се налага изводът, че заключението на съдебно-икономическата експертиза, възложена в хода на ревизията, относно определената пазарна наемна цена на процесните имоти, неправилно е послужило за определяне на данъчно задължение и това е довело до формиране на погрешен извод относно наличието на явно и съществено отклонение от пазарната цена, в резултат на което е бил начислен допълнителен ДДС за посочената разлика. Като е ценил заключението по назначената в съдебната фаза съдебно-икономическа експертиза в частта му, в която вещото лице е ползвало за определяне на пазарна цена за периода 2019 г., допустим метод по чл. 3 от Наредба № Н-9/2006 г. - методът на сравнимите неконтролирани цени, АССГ е обосновал правилен и законосъобразен извод, че твърдяното в РА съществено отклонение от пазарните цени не е налице и наемните цени, по които ревизираното дружество е отдало процесните имоти, са в съответствие с пазарните цени.

Или в обобщение обоснован и съответстващ на закона е формираният извод от решаващия състав за незаконосъобразност на РА в обжалваната му част. Оспореният съдебен акт като правилен и нестрадащ от релевираните касационни породи, следва да бъде оставен в сила.

Неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски, предвид изход от касационния контрол. Основателна е своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане разноски за касационната инстанция, изразяващи се в изплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 2 112,30 лева (така приложените доказателства и списъка по чл. 80 от ГПК). Разноските следва да бъдат възложени в тежест на НАП, съгласно правилото на 1, т. 6 от ДР на АПК.

Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 337 от 12.01.2024 г., постановено по адм. дело № 1503/2023 г. п описа на Административен съд София-град.

ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати на Джи Ай Пропъртис ЕООД, ЕИК 200667213, гр. София, [улица],[адрес], сумата от 2 112, 30 (две хиляди сто и дванадесет лева и тридесет стотинки) лева, разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА