Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс(АПК), вр. чл.160, ал.6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К)(ДОПК).
Образувано е по касационната жалба на [Фирма 2], подадена чрез процесуален представител, адв. П.М, срещу решение от 13.02.2020 г. постановено по адм. д. № 566/2019 г. на Административен съд Русе, с което е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт № Р-03001818006211-091-001/14.05.2019 г., на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 151/30.07.2019г. на директора на Дирекция „ОДОП" - Варна, с който на „Филдекор" ЕООД, са установени задължения за ДДС, за м. 06. 2016г., за м. 07.2016 г., за м. 10.2016 г., за м. 11.2016 г. и м. 12.2016 г., в общ размер на 26035 лв. и лихва в размер на 6647,05 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от „К. Т" ООД, [Фирма 3] и „Десгал" ООД, както и са установени допълнителни задължения за КД по ЗКПО в резултат на извършени корекции на ФР, с разходите по фактури издадени от горепосочените доставчици общо в размер на 23186,61 лв. и лихва в размер на 3921,18 лв.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му и съответно отм. яна на РА като незаконосъобразен, за което се излагат подробни съображения. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. при ЦУ на НАП, в писмена молба изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.
Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна.
Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е ревизионен акт, издаден на търговеца, с който е отказано от ревизиращия орган, право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 035 лв. във връзка с констатирани обстоятелства за липса на доставки по смисъла на чл. 9 и липса на данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС. Органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на [Фирма 2] по фактури издадени от „Десгал" ООД, „Капитал трейнинг" ЕООД и „В. Т 16" ЕООД и е преобразувал финансовия резултат по ЗКПО за 2016 г. и 2017 г. със стойността на отчетените на разход доставки, които не са реално извършени в резултат на което е установен допълнително дължим корпоративен данък на основание чл. 26, ал. 3 от ЗКПО в размер общо на 26562,71 лв.
За да отхвърли жалбата съдът е приел, че представените доказателства не са достатъчни за оборване констатациите на органа по приходите, респективно за обосноваване правото на данъчен кредит. В резултат на анализ на установените факти и относимите правни разпоредби от националното право, съдът е извел извод за недоказана реалност на доставките и законосъобразност на постановения отказ на данъчен кредит. По отношение на установения корпоративен данък, съдът е приел, че съшият е правилно начислен на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, след като не е доказано настъпването на данъчно събитие по фактурите издадени от „К. Т" ЕООД, „Десгал" ООД и [Фирма 3], тъй като тези разходи не се признават за данъчни цели. Решението е правилно.
Реалността на доставката е основополагаща за възникване и законосъобразно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с оспорването й, в хода на административното и съдебно производството не са представени достатъчно доказателства, от които може да се направи извод, че доставките по процесните фактури са осъществени. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции.
Във връзка с доставките на транспортни и монтажни услуги извършени от [Фирма 1], освен спорните фактури за услугите, подробно изброени в РД, от ревизираното лице са представени договор за изработка на заготовка за детайли, товарителници, фактури за последващо влагане на получени мебелни услуги, счетоводни документи, представени са и договори за превоз на товари и доставки и монтаж на мебели, пътни листи, приемо - предавателни протоколи. Общата стойност на фактурираните услуги е 78090 лв., като е отчетена по счетоводните регистри на двете дружества. Във връзка с документираните транспортни услуги безспорно по делото е установено, че представеното удостоверение към лиценза на дружеството за превоз на товари е издадено за МПС с номер, различен от този, с който съгласно пътните листи са извършени услугите. Представени са договори за наем на МПС в които липсва посочено възнаграждение за услугата, в счетоводството на доставчика не се открива да са отразени разходи за наем на МПС. От друга страна, в представените пътни листи за извършил превоза е посочен Г.Г - съдружник в дружеството доставчик, но в приложеното писмено обяснение, същият твърди, че не е извършвал транспортни услуги, в качеството си на шофьор на МПС, както и че не притежава удостоверение за професионална компетентност за автомобилен превоз на товари.
По отношение на фактурираните монтажни услуги е установено, че и от двете страни по сделките не са представени документи, сочещи възможността на [Фирма 1] за извършване на посочените услуги. Дружеството разполага с персонал за ревизирания период, но същият не е квалифициран за монтаж на мебели. За 2016 година в ГДД по чл. 92 от ЗКПО [Фирма 1] е декларирало основна дейност - производство на горно облекло, без работно. Наетите лица по трудови правоотношения са на длъжности пряко свързани с производството на облекла, има няколко строителни работници и един техник електрически системи. За този вид услуги не са представени и разходо-оправдателни документи за командироване на лицата, които следва да са ги извършили - командировъчни заповеди, билети, фактури за нощувки и други до местата на услугите - Пловдив, Червен бряг, Габрово и Бяла. Още повече, че видно от показанията на разпитаната свидетелка Петрова се установява, че ревизираното лице е командировал свои работници за извършване на монтажни работи по направления, съвпадащи с посочените в процесиите фактури, което ведно с констатациите, че [Фирма 2] има възможност сам да изпълни доставката и монтажа е в подкрепа на извода за липса на реално извършени доставки от страна на „Десгал" ООД.
[Фирма 3] и „К. Т“ ЕООД са посочени като доставчици на консултантски и счетоводни услуги на „Филдекор" ЕООД.
Във връзка с тези фактури са представени договори за консултански услуги, договор за обработка на документи и др. В хода на ревизионното производство не са представени документи за възлагане на конкретни действия по услугите, като поръчки, писма и др. Не са представени отчети, протоколи анализи или други доказателства с посочена дата на приемане от клиента и с информация какво точно е свършено, не са представени носители на информация, които да съдържат данни за извършената работа, не е представена разменена кореспонденция, за предадени писма, проведени срещи, за участие в преговори, разговори, срещи, както и първични счетоводни документи, доказващи направени разходи свързани с тях /заповеди за командировки, нощувки, пътни/ и т. н
В периода на ревизионното производство, счетоводното обслужване на дружеството е извършвано от управителя на фирмата - Х.В. С ревизията не е установено използването на различни счетоводни програми за 201бг., което би било възможно при използване на различно от обичайното счетоводно обслужване. При проверката на фактурите за услуги е установено съществено несъответствие между информацията по фактурата на доставчика за извършена годишна инвентаризация, наличните документи при ревизираното лице и писмените обяснения на специалиста. От ревизираното дружество не е представена информация кое налага наемането на външна фирма, да извърши инвентаризация на активи и материални запаси, след като за 2016 г. инвентаризацията е извършена от служители на ревизираното дружество. Липсват доказателства, които да обосноват реалното изпълнение на инвентаризацията от издателя на фактурата. Не е установено и как точно е извършено сравнението на установените наличности със счетоводните данни, т. к. липсват доказателства за предаване на счетоводни документи на изпълнителя за целите на договора и както изрично е посочено в чл.7 от него.
Не са представени доказателства за това какви конкретни документи са предадени на изпълнителя по договорите за счетоводно обслужване и ТРЗ, респ. какви конкретни документи е изготвило дружеството във връзка с изпълнението на договорите. В представените в съдебната фаза приемо-предавателни протоколи за предадената работа бланкетно са посочени само брой и вид на предадени документи, които обаче не могат да се свържат с конкретни трудови досиета и работници на възложителя на услугата. Не са представени пълномощни и доказателства за това именно [Фирма 3] да е подавало уведомленията по КТ до ТД на НАП и информацията за болнични към НОИ, в който смисъл са част от дейностите, описани в представените приемо-предавателни протоколи. В същото време, всички декларации обр.1, обр.6, както и уведомленията по чл.62, ал.5 от КТ за процесния период са подавани с КЕП на Х.В.
В случая органите по приходите са приели, че са налице препятстващите обстоятелства по чл.70, ал.5 ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит. Наличието на основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са обосновали с резултатите от извършените насрещни проверки на доставчиците и на липсата на доказателства за реално извършване на процесните доставки на услуги. Изводите на съда в обжалваното решение са обосновани и подкрепени от приложените към делото писмени доказателства. Липсата на доказателства за собствени или наети транспортните средства и други съпътстващи документи - обосноваващи транспортните услуги, техника и материали - послужили за осъществяване на останалите доставки на услуги и данни за действително осъществяване на фактурираните услуги от посочените във фактурата доставчици, препятства осъществяване правото на начисляване на ДДС и респективно, за възникване и признаване право на данъчен кредит. По своята същност правото на приспадане на данъчен кредит е сложен фактически състав, правните последици на който могат да възникнат, само ако са изпълнени всички образуващи елементи, първият и най-важният от които е наличието на облагаема доставка. В случая основанието за непризнаване на данъчен кредит е липсата на доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, в резултат на което не възниква право на данъчен кредит по чл. 68, ал.1 ЗДДС. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка, дали е налице облагаема доставка по смисъла на чл.9, ал.1 ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на предпоставките, регламентирани в нормата на чл.71 ЗДДС. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква доказване на реалността на доставката, а след това и на правилното й счетоводно отразяване. В случая не е установено извършването на услугите, свързани с осъществяване на доставката на услуги по смисъла чл.9, ал.1 ЗДДС от преките доставчици на жалбоподателя. Предвид безспорно установената липса на реална доставка не намира приложимост практиката на Съда на Европейския съюз, конкретно с решенията по дела С-285/11, С-80/11 и С-142/11, С-324/11. Както е видно от цитираните решения на СЕС, фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право.
Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги.
Съдът правилно е указал на касатора, че носи доказателствената тежест за наличието на реална доставка. Ревизираното лице следва да установи всички релевантни предпоставки, обуславящи възникването на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит.
Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на услуга, в случая. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираните доставки от посочените във фактурата доставчици. Безспорни доказателства в тази връзка не са представени.
Досежно установените задължения по ЗКПО, правилно съдът е счел, че са налице предпоставките за приложение на чл. 26, т. 2, вр. чл.10 ЗКПО, тъй като процесните фактури, по които не е признат данъчен кредит не отразяват реални стопански операции и осчетоводените разходи със същите фактури са документално необосновани
Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО), който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл.26, т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл.23, ал.2, т.1 ЗКПО следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактура не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документирания с нея разход, като аргумент за това следва от установения в чл.4, ал.1, т.5 от ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата.
С оглед гореизложеното съдът е постановил законосъобразно решение, мотивите на което настоящата касационна инстанция напълно споделя, поради което решението като правилно следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора на ответната Дирекция се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение, в размер на 2307,34 лв. съобразно разпоредбата на чл.161, ал.1, изр. трето ДОПК.
Воден от горното и на осн. чл.221, ал.2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение от 13.02.2020 г. постановено по адм. д. № 566/2019 г. на Административен съд Русе
ОСЪЖДА [Фирма 2], ЕИК 201877965, да заплати на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 2307,34 лв./две хиляди триста и седем лева и 34 стотинки/ за касационната инстанция.
Решението е окончателно.