Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП чрез юриск. Е. М и Г. Т. Х. от [населено място] чрез адв. Н. Х срещу решение № 4502/26.06.2015 г., постановено по адм. дело № 6564/2013 г. по описа на Административен съд, С.-град.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП чрез юриск. Е. М обжалва решението в частите, в които е отменен РА № 2191208929/20.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с решение № 928/23.05.2013 г. на директора на същата дирекция за установените задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период на 2007 г. в размер на 456,98 лв.; за 2008 г. в размер на 1 017,14 лв. и за 2009 г. в размер на 4 837,50 лв., ведно със съответните лихви за просорчие върху посочените главници. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател изразява несъгласие с възприетото от съда начално салдо към 01.01.2007 г. в размер на 25 654,07 лв. от фишове от гръцкия "Е.". Неправилно според приходната администрация съдът е дал вяра на свидетелските показания на бащата на ревизираното лице - Т. Х. за обстоятелството, че майката на Г. Х. - И. Н. му е преодставила 11 000 лв. за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Изложени са и оплаквания, че не е следвало съдът да цени съдебно-счетоводната експертиза, само затова, че не е била оспорена от страните. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба и допълнението към нея, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в същите части. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба Г. Т. Х. от [населено място] чрез адв. Н. Х я оспорва по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор.

Г. Т. Х. от [населено място] чрез адв. Н. Х обжалва решението в частите, в които е отхвърлена жалбата му срещу цитирания по-горе ревизионен акт за определения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ - частично за 2008 г. и 2009 г. и изцяло за 2010 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тези обжалвани части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател възразява, че неправилно съдът не е обявил за нищожен ревизионния акт, тъй като според него същият е издаден при липса на материална и териториална компетентост, както и че ЗВР и ЗОКО по повторната ревизия са издадени и подписани от лица, които не разполагат с правомощия за възлагане на ревизии и да определят компетентен орган. Съдът не бил съобразил, че актът е издаден при допуснато грубо нарушение на процесуалните правила относно приетото, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1 и 2 ДОПК, без изрично да са посочени. Касационният жалбоподател е изложил доводи, че ЗВР не му била връчена, нито описаните в ревизионния доклад писмени доказателства. Твърди, че фактическите констатации в ревизионния акт са явно необосновани, както и че не е спазена процедурата по чл. 124, ал.1 ДОПК и не му било връчвано уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК. Касационният жалбоподател се оплаква, че неправилно съдът не е приел възраженията му, че фактическата обстановка в ревизията не е била изяснена в цялост. Изложени са и оплаквания относно недопуснатия до разпит като свидетел Й. А., живеещ и развиващ търговска дейност в Италия, както и относно полученото дарение и средствата от лотарийни игри, които според Х. променят началното салдо за всяка една от годините на ревизирания период. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части и присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв.. Х.

Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касациноните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са частично основателни поради следните съображения:

Касационният жалбоподател Г. Х. е изложил оплаквания относно валидността на ревизионния акт, както и че първоинстанционният съд е следвало да го обяви за нищожен. Твърди, че актът е издаден при липса на материална и териториална компетентост, а и също и че ЗВР и ЗОКО по повторната ревизия са издадени и подписани от лица, които не разполагат с правомощия за възлагане на ревизии и да определят компетентен орган.

При проверката на оплакването за нищожност на ревизионния акт, настоящият съдебен състав на касационната инстанция установи следното:

Със заповед № 1208929/10.12.2012 г. на Е. В. на длъжност началник сектор в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - [населено място] е възложена ревизия на Г. Х. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2010 г. Издателят на акта за възлагане на ревизията притежава такива функции съгласно заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП. Обстоятелството, че В. е изпълнявала длъжността началник сектор "Ревизии" с изнесено работно място в [населено място], не я лишава от възложеното й правомощие да издава заповеди за възлагане на ревизии извън посоченото ИРМ в Б.. Понятието "изнесено работно място" не е законово и не намира регламентация нито в ДОПК, нито в ЗНАП. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК посочва, че заповедта за възлагане на ревизия се определя от орган, който е посочен от териториалния данъчен директор, както е в процесния случай. Относно териториалната компетентност на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, следва да се има предвид ТР № 5/22.06.2015 г. по тълк. дело № 4/2014 г. на ОСС на Върховния административен съд. В този смисъл макар в цитираната заповед на териториалната данъчна дирекция изрично да е посочено, че изброените в нея органи по приходите, които са овластени да издават заповеди за възлагане на ревизии да са само в територията на посоченото ИРМ, директорът на ТД на НАП - [населено място] не е имал правомощия да ограничава териториалната компетентост на тези органи, които са оправомощени да издават посочените заповеди.

Налице е и материална компетентост на Е. В. да възлага ревизия за установяване на данък върху доходите на физическите лица, в какъвто смисъл е и заповед № 1208920/10.12.2012 г. В. като орган, който има правомощия да издава заповеди за възлагане на ревизии, правилно е определила и органът, който да издаде ревизионния акт, като за целта такава е ЗОКО № К 1298929/28.01.2013 г., с която В. К. е посочен като издател на ревизионния акт. Поради така изложените съображения, ревизионният акт е валиден, а не нищожен, каквито са твърденията на Г. Х..

Относно оплакванията, че съдът при решаване на спора не е съобразил, че ревизионният акт е издаден при грубо нарушаване на процесуалните правила, те също са неоснователни. Съгласно чл. 117, ал. 3 ДОПК ревизионният доклад се връчва на ревизираното лице, ведно с приложенията към него. В РД № 1208929/25.01.2013 г. са описани приложените към него доказателства от г.1 до т. 20. Налице са данни по делото, че ревизионният доклад е връчен лично на ревизираното лице, видно от направеното нарочно отбелязване в доклада и няма никакви други данни, последното да е възразило, че не са му предявени описаните в доклада доказателства. По съществото на спора:

Ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК може да се проведе, ако съответният ревизиращ орган установи наличие на едно или няколко обстоятелства, визирани в чл. 122, ал.1 ДОПК. Ревизиращият орган е длъжен да установи наличието на посочените от него обстоятелства, заради които ревизията се извършва по особения ред и това установявяне следва да се извърши в хода на ревизията. В същото време разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК предвижда, че констатациите на ревизионния акт, издаден при ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК се считат за верни до доказване на противното и тази доказателствена тежест пада върху ревизираното лице. Изрично в ревизионния доклад е посочено, че след анализ на предходно ревизионно производство (ревизията е извършена повторно след отмяна на предходен ревизионен акт от горестоящия административен орган) и проверка по ПУФО, приобщени с протокол № 1236858/10.10.2012 г., като след тази проверка органите, извършващи ревизията са посочили основанията по чл. 122, ал.1, т.1 и 2 ДОПК - неподаването на данъчна декларация и данни за укрити приходи. Наистина изрично в ревизионния доклад, респ. акт е посочено, че при ревизияте е установено превишение на разходите над доходите, което сочи на основанието по т. 7 на чл. 122, ал.1, а в същото време е посочена т. 1 и 2. Тази неточност, отбелязана и от решаващия орган при обжалване на ревизионния акт по административен ред, не може да доведе до отмяна на ревизионния акт. Това разрешение следва и от разпоредбата на чл. 160, ал.1 ДОПК, според което съдът е съд по същество и негово задължение е да установи дали се дължат установените с ревизионния акт данъчни задължения. В този смисъл съдът няма правомощия да отменя на процесуално основание ревизионния акт, нито да го връща поради тази причина на приходния орган за извършване на нова ревизията. Поради тези съображения неоснователно e и оплакването за неспазена процедура по чл. 124, ал.1 ДОПК. Освен това констатациите в ревизионния акт изрично препращат към тези на ревизионния доклад, поради което необосновано се твърди, че липсват констатации в ревизионния акт и в този смисъл е и константната съдебна практика.

Относно формираните от съда парични потоци на ревизираното лице Г. Х.:

За ревизираната 2007 г. неправилно съдът е посочил за начално салдо към 01.01.2007 г сумата от 25 654,07 лв., респ. за 2008 г. 26 411,41 лв., които е приел, че представляват печалби на Г. Х. от гръцкия Е.. От представените в тази връзка в съдебното производство извадки от фишове за залози за футболни срещи (представени по делото в превод от гръцки) не се установява печалбите да са изплатени на Х., поради което не може да се приеме, че посочената сума представлява доход, който да участва в паричния поток за посочената ревизирана година. От показанията на бащата на ревизирания - Т. Х. се установявао, че майката освен възнаграждения от работата й е имала пари и от залагания в гръцкия Е., за което обаче не са ангажирани писмени доказателства. В тази връзка следва да бъдат споделени оплакванията в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - [населено място] относно недоказаните твърдения на ревизираното лице за печалбите от Е.. Неоснователни обаче са оплакванията на посочения касационен жалоподател, че за 2007 г. съдът не е следвало да прибавя към приходната част на паричния поток на ревизираното лице сумата от 5 000 лв., като дадена от майката на Х. - И. Н.. От показанията на разпитания като свидетел баща на Г. Х. - Т. Х. се установява, че Н. е работила в Гърция от 2002 г. в продължение на 10 години, а последните две години - в Германия. Неправилно приходната администрация в жалбата си пред настоящия съд възразява, че не е трябвало решаващият съд да приема, че действително Н. е работила през ревизираните периоди в Гърция, след като не е представен сключен трудов договор с гръцки работодател или дружество за предоставяне и наемане на работа. По делото са представени извлечения от банкова сметка в евро в [фирма], която обосновано съдът е приел, че от нея се установява наличие на достатъчно средства на Н. през 2007 г. и 2008 г., за да може да даде на сина си общо 11 000 лв. за посочените две години ( 5 000 лв. за 2007 г. и 6 000 лв. за 2008 г.). Относно твърденията на ревизираното лице за получено дарение в размер на 35 000 евро от негов приятел Й. А., живеещ в Италия, правилно първоинстанционният не едопуснал последния като свидетел, тъй като не може с гласни доказателства да се установява предаването на такава сума.

Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че сумите 5 000 лв. и 6 000 лв. правилно са включени от първоинстанционния съд в приходната част на паричните потоци на Г. Х. за 2007 г. и 2008 г., а неправилно като начално салдо съдът е прибавил т. нар. печалби на Г. Х. от гръцкия Е.. Константна е съдебната практика на ВАС, че представянето на безименни фишове не установяват реално получени печалби от Е.. След като ревизираното лице не е представило счетоводен документ, издаден от съответната букмейкърска къща за изплатените му печалби, посочените суми не е следвало да се приемат от съда като реално получени доходи от лицето.

За 2007 г. следва да се приеме за достоверно началното салдо, прието от приходните органи, което към 01.01.2007 г. е в размер на 100 лв., а към доходите от работна заплата (общо в размер на 141,06 лв.) правилно съдът е признал и сумата от 5 000 лв. за 2007 г., като предоставена на Г. Х. от неговата майка И. Н.. При това положение и след изключване на сумата от 25 654,07 лв. като начално салдо към 01.01.2007 г. (същото следва да се приеме, че е 100 лв., както е посочено от ревизиращите органи) и се прибави в приходната част сумата от 5 000 лв. доход, предоставен от майката на Г. Х., ведно със сумата, получено като работна заплата, доходите за 2007 г. са в повече от разходите с 868 лв., поради което не е налице недостиг, респ. не следва да се определя и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. В този смисъл за ревизираната 2007 г. решението на първоинстанционния съд е правилно като краен резултат и следва в тази част съдебното решение да бъде оставено в сила.

За 2008 г. с оглед остатъкът от 868 лв. следва да се приеме, че тази сума представлява начално салдо, а не остатък от печалба от Е., възприет от съда, поради което само сумата от 868 лв. следва да участва в паричния поток на Г. Х.. Съдът правилно в приходната част на паричния поток е признал и сумите от получени доходи от работна заплата и 6 000 лв., предоставени на Х. от неговата майка или общо доходите са в размер на 8 490,49 лв., а разходите - 44 562,02 лв., поради което недостигът, който следва да се обложи е в размер на 36 071,53 лв., след приспадане на сумата от 35,67 лв. авансово внесен данък, а не този, приет от съда - 10 528,12 лв. В този смисъл неправилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт за сумата над 1 017,14 лв. до пълния размер от 4 446,30 лв., а не над сумата от 3603,59 лв. до същия посочен пълен размер. В този смисъл ще следва първоинстанционното решение да се отмени в частта, в която ревизионният акт за 2008 г. е отменен за сумата над 1 017,14 лв. до 3 603,59 лв. На основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение в тази част, като се отхвърли жалбата на Г. Х. в тази й част, а в останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК.

За 2009 г. първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт за сумата над 4 837,50 лв. до пълния размер на данъка, определен с изменителното решение на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК - 4 863,01 лв. Относно паричния поток за 2009 г. следва да се приеме този, определен от първоинстанционния съд съобразно заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като размерът на недостига е 48 374,99 лв., а не посочения с решението на решаващия орган 48 630,07 лв. (с решението на решаващия орган при административното обжалване е изменен ревизионния акт). Разликата се получава от статистическите разходи за живот, от които правилно вещото лице, респ. съдът са изключили доказаните от ревизираното лице разходи за съобщителни услуги. В този смисъл за 2009 г. обжалваното решение е правилно постановено, като не са налице отменителни основания и затова на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.