Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети октомври в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Й. К. ЧЛЕНОВЕ:Б. Ц. П. Ж. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Нели Христозоваизслуша докладваното от съдиятаБ. Ц. по адм. дело № 3041/2021

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Спавъл-консулт“ ООД, представено от адв. Ц. П., срещу решение № 8/13.01.2021г. на Административен съд Кърджали по адм. д. № 261/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16000919006704-091-001/08.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта му, неотменена при оспорването по административен ред. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди опущения в познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, включително заключенията на съдебно-счетоводните експертизи. Като процесуални нарушения определя пропускът да съобрази решение на Върховния административен съд по адм. д. № 5502/2019 г. и да формира собствени правни изводи по спора, основани на доказателствата. Ревокира доводите си от оспорването на РА по административен ред и от първоинстанционната жалба. Изразява убеждение, че с представените договори за изкупуване на задължения е създадено основание за отчитане като разход на лихвите за задълженията, което сочело на документална обоснованост на разхода и на недължимо преобразуване с него от органите по приходите на декларирания счетоводен финансов резултат по ЗКПО. Отстоява правомерността на извършеното от него намаляване на СФР на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО с годишните данъчни амортизации на конкретни активи. Определя за значими при решаването на спора за законосъобразността на извършеното преобразуване обстоятелствата на ползването на данъчен кредит при придобиването на част от активите и връзката на всички активи с дейността на дружеството. С позоваване на заключението на ССЕ и на счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и разходите обосновава изключването от приходите при формирането на финансовия резултат за данъчната 2018 г. на отчетен приход в размер 55 000 лева – продажна цена на недвижим имот, тъй като активът не бил отписан в този отчетен период. Оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора за съществуването на упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит, са обосновани с предмета на доставките по фактурите. Получените стоки и услуги били отредени за икономическата дейност на задълженото лице /счетоводни услуги и компютърно обслужване/, тъй като представлявали оборудване и подобрения на недвижими имоти – офис и паркомясто към офиса. Касационният жалбоподател иска отмяна на първоинстанционното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АС Кърджали е обжалвана частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред, относно установените в тежест на „Спавъл-консулт“ ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 12 982.65 лева с лихви за забава 3 300.95 лева и за корпоративен данък в общ размер 39 079.58 лева с лихви за забава 8 345.65 лева за отчетни периоди 2016 г.- 2018 г.

Органите по приходите са изменили декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 02-07, 10 и 12.2016 г.; м. 01-09, 11 и 12.2017 г.; м. 01, 03, 04, 08-12.2018 г. Основанията са:

- Отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 6 612.38 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, описани на стр. 39-43 от РД. Според органите по приходите предметът на доставките изключва отреждането им за икономическата дейност на РЛ. Правно основание е разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

- Допълнително начисляване на ДДС в д. п.м. 07.2016 г. и м. 03.2018 г. в размери съответно 516 лева и 5 850 лева /след изменението на РА от ДДОДОП/ заради корекция на ползван данъчен кредит при придобиване на недвижими имоти, при разпореждането с които доставките са третирани като освободени /с позоваване съответно на приложимите по време чл. 79, ал. 2 и ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС и чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС/.

Източник на задължението за корпоративен данък е извършено с РА преобразуване на СФР на РЛ в данъчни периоди 2016, 2017 и 2018 г.:

- Чрез увеличаване на СФР съответно със сумите 136 850 лева, 19 000 лева и 117 000 лева, представляващи осчетоводени разходи от сметка 433 „Разчети със собствениците“ срещу дебита на сметка 621 „Разходи за лихви“. Преобразуването е с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като според органите по приходите разходите не са документално обосновани. Отречена е да съществува основание за начисляването на лихви, а съответно и на отчитането на разходи за лихви.

- Увеличаване в същите данъчни периоди на СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО в размери съответно 3 205.91 лева, 26 072.01 лева и 26 388.03 лева. Мотивът е, че са отчетени разходи за отглеждане на овце, машинка за бръснене, хранителни стоки, обувки, играчки, фризер, тиган, дрехи, килими, плувни детски очила и др., които не са свързани с дейността на РЛ.

- Корекция на декларираното намаляване на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО на СФР с данъчните амортизации в размери съответно 22 536.77 лева, 22 238.02 лева и 20 994.43 лева на активи /склад, гараж, кошара, булдозер, каравана, ледогенератор, обзавеждане, озвучители, билярд, минифутбол и др./. Според администрацията не са отчетени приходи от тези активи, не се очаква получаването на икономически изгоди от ползването им и не са амортизируеми, поради което за тях не се признават данъчни амортизации.

- Преобразуване на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 4 000 лева – неотчетени приходи от продажба на имот и обвързано с това намаляване на СФР по чл. 66, ал. 2 ЗКПО със сумата 2 881.33 лева.

С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу обжалваната част от РА.

Констатациите на съда следват тези на органите по приходите.

При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък е споделена позицията на администрацията, че отчетените разходи за лихви не са документално обосновани. Съдът е отрекъл разходите да следват от сключен между „Спавъл-консулт“ ООД и М. Т. договор за цесия, както и от договори, с които ЕТ „М. – М. Ю.“ продава на дружеството част от задълженията си към Тюркеджиев, тъй като иде реч за изкупуване на задължения, които са предмет на договора за цесия. Приел е, че доказателствената стойност на договорите за продажба на задължения е занижена от битието им на частни документи без достоверна дата. Съдът е следвал и констатациите на органите по приходите за отсъствието на връзка на отчетени в ревизираните периоди разходи с икономическата дейност на жалбоподателя /като тази, че РЛ не осъществява дейност по отглеждане на овце, но е отчел разход в размер 1 500 лева за 200 бали люцерна/. Фактическите му изводи не са повлияни от заключенията на ССЕ, тъй като с тях се установявал начинът на осчетоводяване на разхода. И съдът е отказал да признае декларираните данъчни амортизации на активи, чието експлоатация не е свързана с дейността на дружеството. Заявил е очакване да са отчетени приходи от питейно заведение, от отглеждане на животни, от извършени услуги с булдозер, както и от активите „Гараж № 1 в гр. София“ и „паркомясто 26“.

Съдът е приложил правилата на доказателствената тежест при решаването на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по множеството фактури, описани в РД. Заключил е, че не са представени доказателства за използване на стоките по фактурите за икономическата дейност на жалбоподателя. В решението е проверена правилността на извършената корекция в д. п.м. 03.2018 г. на ползван от жалбоподателя данъчен кредит, като основание за начисляване на ДДС в този данъчен период и е прието, че корекцията е съобразена с правилото на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС.

Оспореният съдебен акт е правилен по резултата си. Макар за решаващите си изводи съдът да е реципирал юрисдикционния акт на ДДОДОП, така формално е постигнато съответствие на акта му с изискванията на чл. 172а, ал. 2 АПК.

I. По спора по ЗДДС

I.1 Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и по аргумент от ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПРК във вр. с § 2 ат ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на юридическите факти, представляващи предпоставки на данъчното предимство.

Обратно на убеждението на касатора от предмета на доставките, посочен в данъчните документи, не следва използването на полученото за професионални цели. Издаването на фактура е част от динамичния фактически състав по начисляването на ДДС и в общия случай е задължение на доставчика – вж. чл. 25, ал. 6 ЗДДС и чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Към доставчика е адресирано очакването данъчният документ да притежава съдържанието по чл. 114, ал. 1 ЗДДС, включително посочване на количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата. По хипотеза издаването на данъчния документ /срвн. чл. 25, ал. 6 и чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 113, ал. 4 ЗДДС/ следва настъпването на данъчното събитие, т. е получателят би следвало към момента на фактурирането да е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик с материалната вещ /при доставката на стока – чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ или да е получил услугата /чл. 25, ал. 6 във вр. с ал. 2 ЗДДС/ и поведението на доставчика по начисляването на данъка да не влияе върху използването на получените стоки и услуги. Данъчният документ не установява начинът на ползване на стоките и услугите и от посоченият в него предмет на доставките не следва нито отреждането им за професионални цели.

Доказването на ползването за независимата икономическа дейност на фураж и консумативи за отглеждане на животни – овце с договор от 30.11.2015 г. между Тюркеджиев и „Спавъл-консулт“ ООД е неубедително. Договорът е основание за възникване на правна връзка между страните по него, но не установява изпълнението, което да се квалифицира като използване на стоките. Доказването е разколебано от отсъствието на декларирани приходи от селско стопанство от Спавъл, при наличието на декларирани доходи от субсидии като земеделски стопанин от Тюркеджиев.

I.2 Касаторът не навежда доводи срещу частта от решението, с която е разрешен спорът за съществуването и размера на задълженията за ДДС и за лихви за забава в корелация с корекцията на ползван данъчен кредит и доначисляването на данъка в данъчни периоди м. 07.2016 г. и м 03.2018 г. В обхвата на инстанционния контрол по чл. 218, ал. 2 АПК и при липсата на спор относно момента на придобиването на недвижимите имоти, ползването на данъчен кредит при придобиването и размера му, както и последващото му разпореждане с доставка, третирана като освободена, корекцията на ползвания данъчен кредит е извършена органите по приходите по правилата на приложимите по време разпоредби на чл. 79, ал. 6, т. 1 /ред. ДВ бр. 94 от 2012 г. за корекцията в д. п.м. 07.2016 г./ и чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС /ред. ДВ бр. 97 от 2016 г. за корекцията в д. п.м. 03.2018 г./.

II. По спора по ЗКПО:

II.1 Документирането на стопанските операции е недостоверно при отчитането на разходите за лихви във всички ревизирани периоди. По убеждението на касатора с договорите от 30.12.2011 г., 30.07.2012 г., 30.07.2012 г. и от 25.10.2012 г. е изкупил частично задължения на ЕТ „М. – М. Ю.“ към М. Т., като общият размер на задълженията е 1 419 000 лева и те са следствие на договор за заем от 10.05.2005 г. между едноличния търговец и М. Т. и от неизпълнението му.

Хипотезите на „изкупуване“ на задължения по позитивното право са две – встъпване в дълг по чл. 101 ЗЗД и заместване в дълг по чл. 102 ЗЗД. Без да съществуват информационни източници за съгласие на кредитора за заместването по чл. 102, ал. 1 ЗЗД е мислимо встъпването в дълг по чл. 101 ЗЗД, при което възниква солидарност между първоначалния длъжник и встъпилото лице /чл. 101, изр. 3 ЗЗД/. М. Т. и встъпилият съдлъжник са споразуменията от 15.01.2016 г., 20.01.2017 г. и 21.01.2018 г. за определяне на годишна лихва по „изкупените“ задължения.

Отправяйки упреци към познавателната дейност на съда, сам касационният жалбоподател обсъжда избирателно информационните източници и предлага превратни изводи.

Касаторът настоява, че освен задължения е придобил и вземане на Тюркеджиев срещу ЕТ „М. – М. Ю.“, както и недвижими имоти на едноличния търговец. При придобиването на вземането на Тюркеджиев срещу ЕТ и възникването на солидарност между дружеството и ЕТ заради встъпването в дълг по чл. 101 ЗЗД с четирите договора за частично „изкупуване“ на задължения, у касатора се сливат качеството длъжник и кредитор, което води до погасяване на задължението до размера на вземането, включително и за другия солидарен длъжник – едноличния търговец /арг. от чл. 123, ал. 1 ЗЗД/. Погасяването на главното задължение изключва съществуването на акцесорното задължение за обезщетение за забава – начисляваната от „Спавъл-консулт“ ООД лихва.

Съмнение в съществуването на основание за начисляване на лихва следва и от прехвърлянето от едноличния търговец на дружеството на недвижими имоти, фактурирани на стойност съответстваща напълно на размера на „изкупения“ дълг и близки до размера на общото задължение към Тюркеджиев, като последният е съдружник и управител на „Спавъл-консулт“ ООД. Системата от сделки представлява изкуствена конструкция, която цели създаване на основания за генериране на разходи у РЛ, вместо с имуществено разместване във формата на даване в изпълнение /след като кредитор и управител на встъпващия в дълг са едно и също физическо лице/ да се погаси задължението. Вместо това, касаторът придобива едновременно е вземане и задължение, както и имущество, с чието отчуждаване да се получат средства за погасяване на задължението /?!/.

Крайният извод е, че липсва стопанска операция, от която да следва осчетоводяване на разход. Такава операция и не е документирана с първичен счетоводен документ /мислим е само документ по чл. 5, ал. 1 ЗСч/, а и да би бил съставен, не би отразявал вярно неосъществена стопанска операция. Възникнала е данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР с разходите отчетени по тези фактури е правомерно. Правилно съдът е отхвърлил оспорването срещу РА в частта за установяване на задължения за корпоративен данък и лихви заради увеличаването на СФР с отчетените разходи за лихви.

Не се основава на съдържанието на съдебния акт упрекът на касатора към процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствените средства. Инстанцията по същество е обсъдила заключенията на ССЕ, но е приела, че доказателственото им значение е за установяване на факта на осчетоводяването като разход на лихви. В конкретния спор друго изследване и не се дължи, тъй като би надхвърлило нуждата от използване на специални знания /чл. 195, ал. 1 ГПК/.

II.2 Още в извънсъдебната фаза на производството, в юрисдикционния акт на ДДОДОП, е даден отговор на доводите на РЛ за наличие на обвързаност на активите, с начислените данъчни амортизации за които е намалил СФР на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Изводите на администрацията са възприети от първостепенния съд.

С осчетоводяването на част от придобитите стоки по съответните материални сметки, ДЗЛ манифестира намерението си да ги ползва за професионални цели. С това е обвързано упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, като преценката е към момента на настъпване на данъчното събитие. Това е различно от избора на начин на използване на актива, който да осигурява получаване на икономически изгоди. За никой от сочените от касатора активи не е установено да е отчетен приход във връзка с използването му. Фактурите за отдаване под наем на булдозер с получател „Огнянов“ ЕООД са в периоди далеч предхождащи ревизираните. Не са отчетени приходи от отглеждането на овце и от предоставянето за ползване на оборудване за заведение /не е представен и договор, представляващ основание за ползването/.

Несъвместимо с начина на използване на активите е очакването за получаване на свързани с него икономически изгоди. Това препятства признаването на вещите за дълготрайни материални активи в съответствие т. 3.1 от СС № 16 - Дълготрайни материални активи, а съответно и за данъчни дълготрайни активи - чл. 50, ал. 1 ЗКПО. Амортизацията е в корелация с разсрочване на амортизируемата стойност на амортизируем актив /вж. дефинициите по т. 2 от СС № 4 - Отчитане на амортизациите/. С арг. от чл. 54, ал. 1 ЗКПО при определяне на ДФР не следва да се признават годишните данъчни амортизации за активи без белезите на данъчни дълготрайни амортизируеми. Отказът на администрацията да признае разходите за годишни данъчни амортизации е в съответствие с правилата на чл. 81 във вр. с чл. 79 и чл. 54, ал. 1 ЗКПО.

Нито при административното оспорване, нито с първоинстанционната жалба са наведени доводи за незаконосъобразност на РА относно извършеното преобразуване на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 4 000 лева – неотчетени приходи от продажба на имот и обвързано с това намаляване на СФР по чл. 66, ал. 2 ЗКПО със сумата 2 881.33 лева. Липсват и касационни оплаквания срещу частта от първоинстанционното решение, разрешаваща спора за законосъобразност на тази част от РА. Проверката по чл. 218, ал. 2 АПК обуславя извод, че в тази част първоинстанционното решение е съобразено с материалния закон.

Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 2 444.66 лева /по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ за касационното съдебно производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 8/13.01.2021г. на Административен съд Кърджали по адм. д. № 261/2020 г.

ОСЪЖДА „Спавъл-консулт“ ООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 444.66 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Йордан Константинов

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Бисер Цветков

/п/ Петя Желева