Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от „Рус комерс 63“ ЕООД гр. П., чрез адвокат Бангеев – процесуален представител на представляващия дружеството, срещу решение №1324/13.06.2018г., постановено по адм. Дело №3018/2017г. по описа на Административен съд Пловдив. В жалбата са развити подробни оплаквания за незаконосъобразност и необоснованост на решението, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Жалбата се поддържа в съдебно заседание от адв.. И, процесуален представител. Претендира се отмяна на решението, постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се уважи изцяло жалбата като се отмени ревизионният акт. Претендира се и присъждане на разноски по делото за две съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита подадена от юрск. Дамянова, оспорва жалбата и моли да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на обжалваното решение на предявените основания, и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК приема за установено следното:
Касационната жалбата е допустима, предявена в срок от страна по делото, за която съдебният акт е неблагоприятен.
С обжалваното решение Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на „Рус комерс 63“ ЕООД, подадена срещу ревизионен акт /РА/ № Р-16001317000422-091-001/04.08.2017г., издаден от Г.Й на длъжност началник-сектор, орган възложил ревизията и Ц.Д на длъжност старши инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение №581/10.10.2017г. на директор дирекция „ОДОП“ Пловдив при ЦУ на НАП относно непризнат данъчен кредит в размер на 149 900лв. и начислени лихви за забава. Непризнатото право на приспадане на данъчен кредит е в размер на 36 842,80лв. за д. п. м.09-м.12.2016г. по 41 броя фактури, издадени от ЕТ „Л. С 2008-Д.Д“ [населено място], в размер на 73 548,03лв. по 74бр. фактури за д. п. м.05-м.12.2016г. по фактури, издадени от „Русалка - Л.Д“ гр.[населено място] и в размер на 39 509,30лв. по 42бр. фактури, издадени в период м.09.-м.12.2016г. от „Х. И“ ЕООД с. П.. Предмет на фактурите са стоки и услуги – алуминиеви профили, ПВЦ табла и врати, гуми, брави, поцинкована и декорирана ламарина, тръби, мрежи и др. строителни материали и аксесоари и др., както и изработка и монтаж на такива аксесоари и материали, СМР – подмяна на ВиК и ел. инсталации, изкоп на земни маси, фугиране на тротоарни плочки и др. Установено е, че в ревизирания период равизираното лице /РЛ/ има за основна дейност ремонт, инсталиране на климатици и климатични инсталации, производство на промишлено хладилно оборудване. Отказаното от приходните органи право на приспадане на данъчен кредит е на основание чл.70, ал.5 вр. с чл.6 и чл.9 и чл.25 ЗДДС – неправомерно начисляване на данъка поради неустановено реално извършване на доставки – предаване и получаване на стоките и извършване на услугите.
За да отхвърли жалбата на дружеството в горепосочените части, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В обстоен анализ на практиката на СЕС приложимия национален закон и разпределението на доказателствената тежест в т.15.-21 от мотивите си първоинстанционният съд е отчел принципно необходимостта от пълно и главо доказване от страна на ревизираното лице, че са налице законоустановените предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Правилно е разпределена доказателствената тежест, правилно са отчетени релевантните за спора факти и обстоятелства, подлежащи на доказване.
При формиране на конкретните си фактически изводи, въз основа на събраните доказателства - писмени доказателства по административната преписка, допълнително събраните в хода на съдебното производство, както и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза и гласни доказателствени средства, първоинстанционният съд е допуснал необоснованост, която е довела за незаконосъобразен правен извод на неправомерно начисляване на данъка по процесните фактури, издадени от тримата доставчика и оттам до неправилна преценка за законосъобразност на издадения ревизионен акт поради наличие на материална пречка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл.70,ал.5 ЗДДС.
В т.22 от акта си съдът развива изводите си като на първо място приема, че не са убедителни доказателствата за транспортирането на стоките предвид непълни ППП и експедиционни бележки - относно индивидуализация на лицата и мястото, което според съда води до извод и за недоказаност на прехвърлянето на собствеността върху стоките. Според съда също не е установено съхраняването на стоките, натоварването и разтоварването им, кадрови потенциал за тези дейности при доставчиците, както и потенциал за съхраняване на стоките.
Относно фактурите с предмет – услуги – съдът отчита, че липсва конкретизация на стопанската услуга – облигационни отношения по договор, количество и вид за СМР, приемо-предаване и лицата, осъществили фактически дейностите.
Съдът не кредитира приетото заключение на експертизата, въпреки че отчита наличие при ревизираното лице на редовно издадени документи по ЗДДС и ППЗДДС за деклариране и отчитане на процесните фактури.. Не кредитира материалната доказателствена сила на приетите като писмени доказателства частни документи, нито показанията на свидетелите като твърде неконкретни по време, място и лица. Направените изводи за са липса на данъчни събития по издадените фактури.
Касаторът оспорва като незаконосъобразни и необосновани тези изводи на АС Пловдив, както и съответните изводи на приходните органи в същия смисъл, възприети от съда.
Оплакванията, свързани с тази жалба са основателни и решението в тази част следва да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно по следните съображения:
Предмет на спора е наличието на реално осъществени доставки по фактурите, издадени от ЕТ „Л. С 2008-Д.Д“ [населено място], от „Русалка - Л.Д“ гр.[населено място] и от „Х. И“ ЕООД с. П..
Не е спорно и е установено категорично въз основа на приетото заключение на съдебно-счетоводна експертиза – т.1. и т.2, че по процесните фактури, издадени от тримата доставчика са закупени от РЛ материали. Водената счетоводна отчетност от РЛ отговаря на изискванията на ЗСч и НСС, заприходяването е извършвано аналитично, своевременно и редовно са водени книгите за покупки и продажби, подавани са СД по ЗДДС, начисляван е ДДС, който е и внасян своевременно. Всички фактурите са разплатени в брой от търговеца, за което са издадени редовни документи – фискални бонове и плащането е отразено счетоводно. с документи, отговарящи на изискванията. Според заключението на ССчЕ – т.2 – част от стоките и материалите, получавани по фактурите са продадени, а други - отписани за влагане в производство, при използване на счетоводния средно притеглен способ на изписване. Необосновано съдът не е кредитирал и обсъдил експертното заключение, което е прието от съда, без възражения от страните. Вярно е, че не е извършена проверка в счетоводствата на доставчиците поради неоткриването им, но това обстоятелство не дава основание да не се кредитира заключението в частта, в която е дадено експертно мнение чрез използване на специални знания досежно данните, извлечени от счетоводството на РЛ, от доказателствата по делото и от тези, намиращи се в приходната администрация. В тази връзка от значение за процеса на доказване е и процесуалното поведение на ответната страна спрямо представените и приети като писмени доказателства частни документи, изходящи от РЛ и неговите доставчици, а именно - липсата на направено оспорване на верността и автентичността на тези документи. Съдът неправилно е игнорирал материалната им доказателствена сила само поради обстоятелството че същите са частни или поради това, че изглеждат по еднакъв начин, или поради липсата в част от тях на реквизити, или на данни за лицата, които са ги изготвили или подписали.
Видно от заключението на експертизата /т.2/ и събраните по делото писмени доказателства е, че процесните фактури за доставки са придружени от приемо-предавателни протоколи, в които са вписани и индивидуализирани предаващата и приемаща фирми, предмета – вид, количество и мярка на стоката, двустранно са подписани и са положени печати на същите фирми. Стоките съвпадат с тези по фактурите. Въз основа на тези доказателства е достатъчно да се приеме индивидуализация на стоките и отделянето им от рода, а оттам и прехвърляне на правото на собственост върху тях. Съдът е отчел липсата на данни за лицата, подписали протоколите, но това обстоятелство е несъществено предвид правилото на чл.301 ТЗ - Когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването и липсата на данни за противопоставяне, както и с оглед показанията на св. Врабчев.
Липсата на данни за облигационни отношения между страните, оформени в нарочен договор, е ирелевантно за формиране на изводите за предаване на стоките и прехвърляне на собствеността върху тях. Трайно се приема в практиката и се извежда от нормите на ТЗ, че всяка фактура има характер на инцидентен договор за покупко-продажба.
Към всяка от фактурите с предмет стоки са налични също експедиционни бележки и/или товарителници. Съдът необосновано приема за неубедителни данните за транспорт. В неоспорените по реда на чл.193 и сл. ГПК вр. с пар.2 ДР ДОПК писмени документи - експедиционни бележки и товарителници, съдържащи и подпис и индивидуализация на превозвача, се удостоверява превоза. Не е проявена процесуална активност от страна на приходните органи в съдебната фаза да оспорят авторството и съдържанието относно удостоверения превоз, собствеността или правата върху посочените МПС, а в административната фаза на производството - да извършат и насрещна проверка на превозвача за периода. Видно от дадените обяснения на РЛ транспортът на стоките не е нито уговарян, нито заплащан от него и е извършен „франко склада“ му в гр. П. по поръчка и за сметка на доставчиците му, поради което не следва да се вменява в процесуално задължение на РЛ да представи доказателства за извършване на транспортна дейност и за наличие на превозни сделки, по които не е страна, вкл. и относно собствеността на МПС, сключвани застраховки ГО, действащи лицензи, пътни листа, тахографски записи и. т.н.
Също така, следва да се уточни, че липсата на някои реквизити в придружаващите стоките документи товарителници /напр. Като място и дата на съставяне/ не опровергава доказателствената сила на превозния документ, така както е презумира удостоверителната му сила относно условията на договора и получаването на товара, до доказване на противното – по смисъла на чл.61 ЗАвтП (ЗАКОН ЗЗД АВТОМОБИЛНИТЕ ПРЕВОЗИ). По аргумент от на чл.301 ТЗ и при липса на данни за противопоставяне, се приема, че експедиционните бележки са издадени и подписани от оторизирани за това лица с представителна за фирмите власт, независимо от липсата на данни за индивидуализацията на тези лица.
Относно издадените фактури от тримата доставчика за извършване на строителни услуги, за тях важат и направените изводи по - горе относно осчетоводяването, заприходяването и заплащането на фактурите, както и относно относимостта на услугите към развиваната от РЛ независима икономическа дейност.
Конкретно и във връзка със спецификата на услугите, съобразно правилото на чл.9 вр. с чл.25 ЗДДС се уточнява, че релевантните обстоятелства, подлежащи на доказване са тези по извършване на услугата от доставчика, приемането й като изпълнение и изработка и влагането й в последващи облагаеми доставки. Относно аргументите за недоказана кадрова и материална обезпеченост касационният съд намира за нужно да се позове на приложимото в случая и задължително по своя характер разрешение на СЕС, дадено с решението от 13.02.2014г. по преюдициално дело М. П, С-18/13 г., по тълкуването на Директива 2006/112/ЕО. Съгласно отговора по т. 1, тази директива не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама — нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. В процесния случай твърдения и данни в последния смисъл не са налице .
Всяка от издадените фактури с предмет – услуги се придружава и от двустранно оформен – подписан и подпечатан приемо-предавателен протокол, съдържащ вида и количеството на услугата. Както се посочи по-горе, тези протоколи не са оспорени като документи относно верността на съдържанието и автентичността си, а относно индивидуализацията на лицата, се прилага правилото на чл.301 ТЗ.
За да обосноват липсата на реалност на предаването на стоките и извършването на услугите, приходните органи и съдът се позовават и на неподаване на ГФО от превозвача, на данъчни декларации по чл.92 ЗКПО за 2016г. от доставчиците, на данни за регистрирани МПС и собствени активи от доставчиците. Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване – фактическото предаване на стоките и извършването на услугите по фактурите. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуални данни и твърдения от страна на приходните органи за налична схема за данъчна измама, в която РЛ да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на преките му доставчици спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните им задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. С. поради единствения мотив за липса на произход на стоката, на кадрови и материален потенциал на преките доставчици, не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит по платената от него услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама –/виж решение на СЕС по дело С-18/13/. В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху ДЗЛ". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право. В тази връзка от значение поведението на ревизираното лице, което в случая с факта на заплащане на доставките, на начисляване и деклариране на ДДС по тях, на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата си икономическа дейност не само не доказва данъчна измама, но и не дава индиции за такава.
Несподелими са доводите на съда за некредитиране на приложените по делото приемо-предавателни протоколи, описи на материали, експедиционни бележки и товарителници, както и на заключенията на съдебно-счетоводната експертиза. Представените и приети по делото доказателства и доказателствени средства, ценени поотделно и съвкупно с останалите доказателства, обосновават извод за извършени доставки на стоки и услуги.
От съвкупната преценка на всички доказателства по делото следва единствен обоснован извод за наличие на реални доставки по спорните фактури, както на стоки, така и на услуги, издадени от ЕТ „Л. С 2008-Д.Д“ [населено място], по фактури, издадени от „Русалка - Л.Д“ гр.[населено място] издадени в от „Х. И“ ЕООД с. П., с което констатациите на РА се явяват оборени. Като е достигнал до обратен извод и не отчел наличието на данъчни събития по фактурите, предмет на процесния му РА, първоинстанционният съд е постановил необоснован и незаконосъобразен съдебен акт, който следва да бъде отменен. Не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, спорът не е останал неизяснен от фактическа страна, поради което и с оглед изложеното дотук от касационният съд следва да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло и като незаконосъобразен обжалваният ревизионен акт.
Разноски: С оглед изхода на спора решението съда следва да бъде отменено и в частта относно присъдените на страните разноски.
За производството пред АС Пловдив дружеството е сторило разноски в размер на 1750лв., а пред касационната съдебна инстанция - в размер на 2000лева. И в двете инстанции е заявена претенция за присъждане на разноските, които се дължат за сметка на бюджета на ответната страна с оглед изхода на спора.
По изложените съображения и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло решение № 1324 от 13.06.2018г., постановено по адм. дело № 3018/2017г. по описа на Административен съд Пловдив и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-16001317000422-091-001/04.08.2017г., издаден от Г.Й на длъжност началник-сектор, орган възложил ревизията и Ц.Д на длъжност старши инспектор по приходите, ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение №581/10.10.2017г. на директор дирекция „ОДОП“ Пловдив при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати на „Рус комерс 63“ ЕООД със седалище и адрес на управление гр. П., ул.“Мильо войвода“ №5, с ЕИК 203427080, сума в размер на 3750лв. /три хиляди седемстотин и петдесет лева/ за направени разноски в двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.