Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Б. М” ЕООД – гр. С. чрез процесуалния им представител адв. В.Б срещу решение № 6968/23.11.2018 г., постановено по адм. дело № 4358/2018 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата им срещу РА № Р-22222514000290-091-001/03.06.2015 г., издаден от органи по приходите, потвърден с решение № 1715/12.11.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. С. при ЦУ на НАП в частта, в която са определени допълнителни задължения на дружеството за корпоративен данък за 2007 г, 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г и 2012 г. и съответните лихви.

Подадена е касационна жалба и срещу допълнително решение от 28.01.2019 г., както и с нарочна молба е уточнен общия материален интерес, който се обжалва - корпоративен данък за периода от 2007 г. до 2012 г. общо в размер на 129 715,74 лв. и лихви – 55 691,18 лв.

Релевират се от касационния жалбоподател "Б. М" ЕООД оплаквания, че посочените решения да неправилно постановени при допуснати процесуални нарушения и необоснованост. Според касационния жалбоподател съдът формално е коментирал въпроса за липса на реално сключени договори за заем, като е прието, че възражението на касатора е неоснователно с аргумента, че независимо от несъответствията в счетоводното им отразяване, с оглед наличните писмени доказателства не може да бъде направен извод, че няма възникнали заемни правоотношения. Този извод на съда касаторът счита, че е неправилен и необоснован с оглед събрания доказателствен материал по делото, като в тази насока твърди, че е развил подробни съображения в писмените бележки. По отношение на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт, в касационната жалба се твърди, че е вътрешно противоречив и несъответстващ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. В касационната жалба подробно се обсъждат доказателствата по делото, както и констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, като жалбоподателят излага доводи, че не е следвало приходните органи и съдът да приемат, че са реално сключени договорите за заем с „Р. Г” ЕООД, „Деа 48” ЕООД и „Баровски дизайн” ЕООД и е направил извод, че липсват доказателства за това, респ. и за върнати заемни средства. Твърди също така, че всички установени противоречия в счетоводните записвания и липсата на реквизити на счетоводните документи, не могат да обосноват извод за реалност на договорите за заем, а за фиктивност на същите. При липса на реално предаване на определени суми и то на основание заемно правоотношение, няма основание според касатора за начисляване на лихви върху тези суми и в тази връзка сочи съдебна практика на ВАС и ВКС. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с което се иска отмяна обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, изменен и потвърден от директора на дирекция „ОДОП” – гр. С.. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. В.Б.П се присъждане на разноските за касационната инстанция в размер на заплатената държавна такса.

С допълнителна касационна жалба "Б. М" ЕООД - гр. С. чрез адв. В.Б обжалва постановеното от съда допълнително решение от 28.01.2019 г., както и с нарочна молба е уточнен общия материален интерес, който се обжалва - корпоративен данък за 2007 г. до 2012 г. общо в размер на 129 715,74 лв. и лихви – 55 691,18 лв.

Ответникът по касация директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Мирчева, я оспорва по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и моли същата да се остави без уважение като неоснователна и недоказана, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 239 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби по основното и допълнителното решение са подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения:

Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд.

Първоначално с решение № 3826/08.06.2017 г., постановено по адм. дело № 812/2016 г. по описа на Административен съд, София-град е обявен за нищожен РА № Р-22222514000290-091-001/03.06.2015 г., издаден от органи по приходите, потвърден с решение № 1715/12.11.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. С. при ЦУ на НАП в частта, в която са определени допълнителни задължения на дружеството за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 13 287,51 лв. и лихви – 10 607,47 лв.; за 2008 г. в размер на 16 354,51 лв. и лихви – 10 571,25 лв.; за 2009 г. в размер на 19 468,11 лв. и лихви – 10 328,07 лв.; за 2010 г. в размер на 19 468,11 лв. и лихви – 8 318,97 лв.; за 2011 г. в размер на 103 618,11 лв. и лихви – 33 137,18 лв. и за 2012 г. в размер на 103 618,11 лв. и лихви 22 901,87 лв.

С решение № 5090/19.04.2018 г. по адм. дело № 8353/2017 г. на ВАС, Осмо отделение е отменено първоинстанционното решение, тъй като съставът на касационната инстанция е приел, че ревизионният акт, издаден на "Б. М" ЕООД, цитиран по-горе не е нищожен, тъй като е подписан от издателите му с електронни подписи, отговарящи на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП и е върнато делото на същия съд, на друг съдебен състав за ново разглеждане и решаването му по същество.

При новото разглеждане състав на Административен съд, София-град е отхвърлил частично жалбата на "Б. М" ЕООД срещу ревизионния акт, като го е потвърдил за сумите: за 2007 г. в размер на 13 279,50 лв. и съответните лихви, за 2008 г. в размер на 14 784 лв. и съответните лихви; за 2009 г. в размер на 18 060,10 лв. и съответните лихви; за 2010 г. в размер на 16 668,10 лв. и съответните лихви; за 2011 г. в размер на 39 291,94 лв. и съответните лихви и за 2012 г. в размер на 27 668 лв. и съответните лихви. С допълнителното решение и с молба, подадена от касационния жалбоподател до ВАС, Първо отделение е уточнен общия размер на материалния интерес - главница 129 715,14 лв. и лихви в общ размер от 55 691,18 лв. За да постанови този правен резултат - частично отхвърляне на жалбата за определените от приходните органи задължения на дружеството за корпоративен данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г.,2010 г., 2011 г. и 2012 г. първоинстанционният съд е приел, че заемите по представените по делото договори с „Р. Г” ЕООД, „Деа 48” ЕООД и „Баровски дизайн” ЕООД са реално предоставени. Съдът не е приел за основателно възражението на жалбоподателя, че е следвало да се приложи чл. 5, ал. 4, т.1 ЗКПО, който изключва облагането на лихвите по посочените заеми като част от дейността по организиране на хазартни игри, облагаема с алтернативен данък. Според съда при наличие на писмени доказателства – договори за заем и първични счетоводни документи е удостоверено предаването на сумите. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че някои от плащанията са по банков път, а останалите в брой, като за тях били издадени надлежни счетоводни документи. Изводът на съда е, че при наличие на писмени доказателства, въпреки някои несъответствия в счетоводното им отразяване, не може да се приеме, че няма възникнали заемни правоотношения. По отношение на връщането на дадените в заем парични суми съдът е приел, че няма категорични данни това да се е случило, с изключение на заема по договора с "Деа 48" ЕООД, погасен на 28.04.2008 г., за който има счетоводно отразяване. Същото е прието и по договора с "Баровски дизайн" ЕООД от 01.01.2007 г.

За приложението на чл. 16, ал.1 ЗКПО съдът е приел, че той се отнася до сделки, вкл. и за несвързани лица, които са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, като в този случай данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Относно процесните договори за заем съдът е обсъдил и ал. 3 на чл. 16 ЗКПО за определянето на лихвения процент, когато предоставянето на кредитите са с лихви, отличаващи се от пазарната лихва към момента на сключването им, вкл. и при безлихвени заеми. При обсъждане на клаузите на спорните договори, съдът е приел, че те са с договорни лихви, отличаващи се от пазарната, поради което съдът е обосновал решението си със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, но в частите, в които вещото лице е определило по-висока лихва от тази в ревизионното производство, съдът не го е възприел, съобразявайки се със забраната за влошаване на положението на жалбоподателя съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК.

Обжалваните решения - основно и допълнително са правилно постановени.

Законодателят е определил, че лихва по предоставени кредити, която се отличава от пазарната води до отклонение от данъчно облагане и това е разпоредено в чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Спорът между страните по делото е налице ли са реално сключени договори за заем и въз основа на това дали правилно е определена с ревизионния акт пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В тази разпоредба законодателят е дефинирал понятието „пазарна лихва” и то се свързва с лихвата която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Изрично в указание № 53-02-21 от 25.01.2011 г. на директор на дирекция „ОДОП” е посочено, че пазарната лихва се определя съобразно съществуващите условия на пазара, като се отчитат всички характеристики на сделката.

В процесния случай е установено, че договорите за заем са сключени със свързани по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК - „Р. Г” ЕООД, „Деа 48” ЕООД и „Баровски дизайн” ЕООД и те са представени в хода на ревизията от ревизираното дружество и по отношение на тях приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че са сключени в отклонение от пазарната лихва. Безспорно е установено, че не са отчитани приходи от лихви по процесните договори, макар да са посочени уговорени годишни лихви. Договорите са с общ размер на заемните средства от 2 100 000 лв., а договорените в тях лихвени проценти са 5% годишна лихва, а само по втория договор с "Баровски дизайн" ЕООД, сключен на 01.12.2010 г. - 6%.

В експертизата, приета в ревизията са приети лихвени нива 6,80 %, 7,00 % и 5,50 %. Тази експертиза не се намира в административната преписка, а изцяло е възпроизведена в ревизионния доклад, в който е посочено че е извършена при предходна ревизия. При така установеното и въпреки изричните указания на съда в първоинстанционното производство при първоначалното му разглеждане да се представи изцяло цялата административна преписка, това не е сторено и правилно не е ценена от съда като годно доказателствено средство.

В съдебната експертиза при първоначалното разглеждане на делото вещото лице А.Д е съобразило при изчисленията си лихвените нива на пазарните лихви, както при банковите институции, така и отпусканите заеми между търговски дружества (свързани и несвързани) за суми отпускани в български лева и в евро по дългосрочни заеми през 2007 г., 2010 г. и 2011 г., като изрично е пояснено от експерта, направил оценката по средно претеглена величина, използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени съгласно чл. 18, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. По отношение на ползваните данни за отпускане на заеми между търговски дружества, в експертизата не е посочена конкретика кои са тези дружества, но в заключението на вещото лице изрично е посочено, че се касае за конфиденциална информация и затова не са конкретизирани в експертизата. Вещото лице е посочило среден годишен лихвен процент от 6,96 %, като за "Баровски дизайн" ЕООД по договора от 01.12.2010 г. - 6,92%, а след 28.02.2011 г. - 6,36%. Съдът възприема тези констатации на вещото лице и счита, че правилно първоинстанционният съд е кредитирал експертизата като компетентно дадена и отговаряща на поставените й въпроси, поради което обосновано на основание чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК съдът я е преценил като установяваща пазарни лихвени проценти. Изрично експертът е отразил в заключението си, че при изчисленията се е съобразил с договорения гратисен период между страните по процесните договори, с изключение на последния договор с "Баровски дизайн" ЕООД, в който липсва клауза за уговорен гратисен период, както и с отделните параметри по заемните договори, срок, цел, обезпечение и др. Следва да се отбележи, че по отношение на договора с "Баровски дизайн" от 01.12.2010 г. съдът правилно не е споделил констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, която е определила лихвен процент - 6,36 %, по-висок от този, установен при ревизията, изменен с решението на решаващия орган на 5,5%.

Неоснователно е възражението на касатора, че договорите за заем не са реално сключени и е посочил съдебна практика на ВАС в различни на настоящия казуси по чл. 122 ДОПК на физически лица и еднолични търговци, при които е изследвано дали сочените от жалбоподателите заемодатели са имали възможност да предоставят твърдените парични средства, за да оправдаят недостигът на парични средства. В процесния случай спорът между страните по делото не касае недостиг на парични средства, а неотчитане на лихви по договори за заем, по които жалбоподателят е заемодател и отклонението на договорените лихви от пазарните, поради което са неприложими сочените в писмените бележки на процесуалния представител на касационния жалбоподател решения на ВАС по адм. дела № 7820/2010 г., №4122/2018 г., № 15682/2010г. и № 8792/2016 г. Цитирани са и решения по адм. дела на ВКС по гр. дела № 584/23013 г., № 1362/2016 г. и № 1796/2017 г. и те са по приложението на чл. 240 ЗЗД, като те са актуални и за настоящия казус, но не променят направените изводи за реално сключени заемни договори от "Б. М" ЕООД с посочените по-горе заемополучатели. Не може да се възприемат доводите на касационния жалбоподател, че договорите за заем не били реални, тъй като в хода на ревизионното производство тези договори са представени от него, поради което пред приходните органи е твърдял, че са налице реални заемни правоотношения, а пред съда се отрича от това си твърдение, което е най-малкото неприемливо и представлява недоборсъвестно процесуално поведение. Представените счетоводни документи в ревизията и установеното от съдебно-счетоводната експертиза, че жалбоподателят е представил извадки от главна книга по с/ка 1592 "Заем "Б. М" по партидите на заемополучателите, както и извадки от дневник на синтетични и аналитични сметки 498/1 и 498/2 оборват по-късно поддържаната теза у жалбоподателя за нереалност на заемните правоотношения. Наред с това в ревизионното производство са представени и оборотни ведомости на заемполучателите, поради което е доказано, че страните по заемните договори са отразили счетоводно уговорените между тях заемни парични средства, поради което правилно и приходните органи, а впоследствие и решаващия съд са установили наличието на реални договори за заем по смисъла на чл. 240 ЗЗД .

Допуснатата при повторното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза на вещото лице Ю.Д не променя горните изводи и не установява релевантни факти по делото поради това, че тази експертиза е работила по поставени от жалбоподателя задачи, една от които е свързана с описване на доказателствата, събрани в ревизионното производство, а другата за изчисление на дължимите данъчни задължения при недоказаност на заемните правоотношения.

Правилно в обжалваното решение съдът не е възприел възражението на жалбоподателя за приложение на чл. 5, ал. 4, т.1 ЗКПО. Безспорно дейността на дружеството-касатор е хазартни игри и принципно тя се облага само с алтернативен данък, а не с корпоративен. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че предоставените в заем парични средства на посочените по-горе заемополучатели - свързани със заемодателя търговски дружества не представляват помощни и спомагателни дейности по смисъла, вложен в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, поради което за тях е дължим корпоративен данък. Следва да се възприемат и доводите в обжалваното съдебно решение, че са налице и плащания по банков път относно някои от заемите, предоставени от "Б. М" ЕООД, което потвърждава изводите за реално сключени заемни договори. При безспорно установеното по делото неотчитане на доходи от лихви от касатора, правилно съдът е кредитирал съдебната експертиза и вследствие на нея и е отхвърлил частично жалбата срещу ревизионния акт относно определения корпоративен данък за процесните периоди.

В заключение следва да се посочи, че при всяко неначисление на приходи от лихви при сключени договори за заем, е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла, вложен в чл. 16, ал. 2, т.3 във връзка с чл. 78 ЗКПО поради което законосъобразно първостепенния съд е подкрепил тезата на приходните органи, извършили ревизията за установените задължения за корпоративен данък с оглед частично отхвърлената част на жалбата от първоинстанционния съд. В този смисъл е налице константна практика на ВАС, обективирана в решения по адм. дела № 7703/2014 г., № 3943/2015 ., № 111/2015 г., № 6338/2017 г. и др. В тях изрично се приема, че съгласно С-18 "Приходи" в т. 8.2 във връзка с т. 8.1 се изисква текущо начисляване на бъдещи приходи от лихви, което не е направено от "Б. М" ЕООД.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в обжалваната част от "Б. М" ЕООД е постановено при спазване на приложимия материален закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. На същото посочено основание следва да се остави в сила като правилно и допълнителното решение от 28.01.2019 г.

Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Мирчева, на ответника по касация следва на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 3 615,41 лв., изчислен съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а не претендирания размер от 5 239 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6968/23.11.2018 г., постановено по адм. дело № 4358/2018 г. по описа на Административен съд, София-град в обжалваната му част,

ОСТАВЯ В СИЛА допълнително решение от 28.01.2019 г. по адм. дело № 4358/2018 г. по описа на Административен съд, София-град.

ОСЪЖДА "Б. М" ЕООД - гр. С. да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 615,41 лв. за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.