Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт И. М., като процесуален представител на Г. А. М., изп. директор и Б. М. Х., член на УС на "ГБС-Плевен" АД, срещу решение 27 от 11.02.2013 г. по адм. дело 439 по описа за 2012 г. на административния съд - В. Т., в частта относно отхвърляне на жалбата му срещу ревизионен акт 04251100072 от 23.12.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден с решение 192 от 9.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.В. Т. относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 54 493.12 лв. по пет броя фактури, издадени от "Сикра" ЕООД за данъчни периоди от 1.04.2010 г. до 9.07.2010 г. и относно увеличаване на финансовия резултат за 2010 г.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт и присъждане на съдебни разноски.
Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т. оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище от процесуалния представител Е. У.. Претендира присъждане на съдебни разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл.211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу
ревизионен акт 04251100072 от 23.12.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден с решение 192 от 9.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.В. Т.. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.08.2008 г. - 28.02.2011 г. и по прилагането на ЗКПО за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2010 г. С него на ревизираното лице не е признато право на данъчен кредит в размер на 58 570.02 лв. по фактури, издадени от "Сикра" ЕООД и от "ПСП - Владо" ЕООД, допълнително е начислен ДДС в размер на 2 124.93 лв., на основание чл.86, ал.1 от ЗДДС, допълнително начислен ДДС в размер на 1 955.36 лв., на основание чл.79, ал.3 от ЗДДС и лихви върху тях в размер на 9 870.36 лв. Определени са допълнителни задължения по ЗКПО в общ размер от 13 231.34 лв. и лихва в размер на 9 383.70 лв. При обжалването по административен ред това е бил и предмета на спора относно законосъобразността на ревизионния акт по повод така определените с него задължения. При съдебното обжалване това е бил също обхватът на спора, като преценката на първоинстанционния съд е относно законосъобразност на оспорения акт. В касационната жалба е направено обжалване в частта относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 54 493.12 лв. по пет броя фактури, издадени от "Сикра" ЕООД за данъчни периоди от 1.04.2010 г. до 9.07.2010 г. и относно увеличаване на финансовия резултат за 2010 г. и определяне на допълнително задължение за корпоративен данък за тази 2010 г.
В хода на административното производство е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 54 493.12 лв. за данъчни периоди м.04, м.05, м.06 и м.07.2010 г. по фактура 150 от 1.04.2010 г. с предмет "аванс по договор", по фактура 152 от 16.04.2010 г. с предмет "аванс за извършване на СМР", по фактура 154 от 29.04.2010 г. с предмет "аванс по договор", по фактура 155 от 14.05.2010 г. с предмет "аванс по договор", по фактура 121 от 28.06.2010 г. с предмет "аванс СМР" и по фактура 156 от 9.07.2010 г. с предмет "СМР по договор", издадени от "Сикра" ЕООД (сега "Сикра" ООД), на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС. В мотивите на съдебното решение са обсъдени договор за строителни услуги с труд и материали 000 002 от 16.03.2010 г. между ревизираното дружество и "Сикра" ООД и конкретно предмета на същия - извършване на СМР на строеж "Енергийно-ефективна реконструкция и модернизация на ОУ "И. В.", гр.Г. О., съгласно приложение 1, неразделна част от него, в което тези работи са описани и което не е представено и в двете производства - ревизионно и съдебно, като труда и материалите са за сметка на изпълнителя. Обсъдена е клаузата по чл.1.3 относно номиниране на доставчици за някои от основните материали, уговореното авансово плащане на 10 % от ориентировъчната стойност в 10 дневен срок от подписване на договора, междинни плащания след подписване на протокол обр.19 и окончателно плащане. Срокът за изпълнение е 35 дни от заплащане на авансовите плащания. В чл.9.1 е посочено, че права и задължения не могат да бъдат прехвърляни без изрично съгласие на другата страна. Издадени са посочените фактури за авансови плащания общо в размер на 131 122.90 лв. Съставен е протокол за приемане на извършени СМР 1 от 12.07.2010 г., като в него е посочен и друг обект - СОУ "Г. И.". Посочено е, че са приспаднати фактуриран и платен аванс в посочения размер, а също че се спада неустойка, съгласно чл.2, ал.2 и чл.23 от договора, каквито текстове в него липсват. Първото съображение на съда е, че липсва приложение 1 относно СМР, поради което не може да се направи съпоставка, че липсва основание за извършване на работи от подизпълнители посочени от ревизираното дружество, понеже няма такава клауза за превъзлагане и не е установено даване на съгласие затова. Не се явява доказано влагането на материалите, фактурирани от тези подизпълнители, при изпълнение на процесните СМР и дали това е станало със съгласие на страната. Съдът не е приел като годно доказателства представения РА от 27.12.2010 г., съставен на прекия доставчик, понеже въпреки че обхваща ревизирани периоди от процесната ревизия, в него няма изрична констатация за реалност на доставките. Освен това при ревизията на този доставчик тези доставки не са проверявани. По повод на съдебно-счетоводната експертиза, която съдът обсъжда, приема, че са налице разминавания между осъществени плащания, конкретизирани от експерта по дати и размер, но различаващи се от фактурите - сочи конкретно фактура
150 от 1.04.2010 г. и фактура 152 от 16.04.2010 г. Според съда не е доказана кадровата обезпеченост, материалната и техническата, за изпълнение на процесните СМР от страна на доставчика или от посочените като подизпълнители фирми. Посочените в протокол 1 обем СМР е в размер, който не би могъл да бъде осъществен от три лица при едната фирма - подизпълнител и от четири лица от другата фирма - подизпълнител. Не се установява от експертизата и какви разходи са отчетени при доставчика по повод на фактурите, понеже заключението е общо и не съдържа конкретно посочени суми, които да се обвързват с конкретните фактури. Съдът е направил извод, че правилно на основание чл.26, т.2, във връзка с чл.16, ал.1 и чл.10, ал.1 от ЗКПО, понеже не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани, а такива са тези разходи за които липсва счетоводен документ по смисъла на закона за счетоводството, който вярно да отразява стопанската операция. Процесните фактури не отразяват такава операция, понеже не материализират реално осъществени доставки, поради което правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството.
Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. По делото е безспорно установен предметът на процесните доставки, във връзка с които са издадени цитираните по-горе фактури, а именно авансови плащания във връзка с договора между ревизираното дружество и
"Сикра" ООД за осъществяване на СМР. Съгласно чл.25, ал.7 от ЗДДС, в приложимата редакция когато преди да е възникнало данъчно събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането Съгласно чл.86 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем е длъжно да го начисли, а съгласно чл.68 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка. За да реализира правото си на данъчен кредит ревизираното лице следва да установи не само реалното извършване на плащанията, но и реалното осъществяване на възникналото данъчно събитие - в случая осъществяване на строителните услуги. Настоящият съдебен състав не приема довода на касатора, че за да се обоснове право на данъчен кредит при авансовото плащане е достатъчно само да се докаже неговото действително осъществяване. От съдържанието на посочените норми и от самия механизъм на облагане с ДДС следва да се изведе извод, че реални следва да са доставките по повод на които трябва действително да са осъществени и авансовите плащания. По делото е доказано, че последните са осъществени. В ревизионния доклад на стр.9 изрично е посочено, че е наредено извършване на плащане от страна на ревизираното лице, като не са представени банкови и счетоводни документи, от които да ставя ясно, че именно прекия доставчик "Сикра" ООД е получило наредените суми и дали те са намерили отражение в счетоводните му сметки. От заключението на експерта на стр.5 е видно счетоводното отчитане на фактурите при доставчика общо за пет от тях и отделно за тази под 156 от 9.07.2010 г. Видно е, че сметка 412 "Клиенти по аванси", чрез която се отчитат задълженията на предприятията за получени от тях авансово суми срещу бъдещи продажби или оказване на услуги, има кредитно салдо, а това е такава когато до края на отчетния период не са изплатени активи или не са извършени услуги срещу преведения аванс и същият не е върнат на клиента, е кредитирана с посочените суми по фактурите. За получения аванс от изпълнителя въз основа на издадена от него фактура се кредитира с/ка 412 "Клиенти по аванси" и с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите". Видно е от същата и счетоводното отразяване при жалбоподателя, получател по доставките, а на стр.6 изрично са цитирани сумите по фактурите и банките, чрез които е ставало плащането. С оглед на изложеното следва да се приеме, че е налице плащане по доставките и не е налице цитираното противоречи между платените суми и посочените във фактурите. Настоящият съдебен състав прави извод и за реалното осъществяване на процесните строително-монтажни работи. Основанието за това е не само сключения между страните договор, но протокол за приемане на извършени СМР 1 от 12.07.2010 г., който е бил оспорен и по делото е изслушана съдебно-графологична експертиза. От заключението по нея категорично се установява, че лицето, което е положило подписа си е М. С., съдружник в дружеството - доставчик. Съдът не споделя становището на първоинстанционния съд, че липсата на приложение 1 към договора относно СМР и невъзможността да бъде осъществена съпоставка между възложеното и изпълненото по обем и вид дейности, се явява основание за неизпълнение на процесните СМР, които по делото се установява, че са приети от възложителя, в позиция 2 - относима само за ОУ "И. В.". Доводът на касатора относно наличието или не на клауза за неустойка е в обхвата на облигационните отношения между страните, възникнали по силата на договора и не може да бъде третирано като липса на изпълнение по него. По този начин следва да бъде преценяван и факта не превъзлагане, доколкото експертът по съдебно-счетоводната експертиза е осъществил проверка и в счетоводството на прекия доставчик и на посочените търговски фирми като подизпълнители, без една от тях. Действително същият не е посочил конкретно направени разходи, във връзка с тях, а е посочил, че всички те имат отчетени разходи за извършване на услугите. При така направените изводи, следва да се приеме, че неправилно е увеличен и финансовия резултат на ревизираното дружество на посоченото основание, респ. е налице данъчна печалба в размер на 204 030.57 лв. Не е налице документално необоснован разход при преценка за реалност на процесните доставки, включително и на последната с предмет "СМР по договор". Обжалваното решение в обсъжданата част следва да се отмени и се постанови решение по съществото на спора.
При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл.161 от ДОПК и съгласно представен списък по чл.80 от ГПК общо за двете инстанции в размер общо на 3 954.72 лв., включващи разходи за държавни такси, възнаграждения за две експертизи и юрисконсултско възнаграждение.
Съобразно изложеното и на основание чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ
решение 27 от 11.02.2013 г. по адм. дело 439 по описа за 2012 г. на административния съд - В. Т. в частта относно отхвърляне на жалбата "ГБС-Плевен" АД срещу ревизионен акт 04251100072 от 23.12.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден с решение 192 от 9.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.В. Т. относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 54 493.12 лв. по фактури, издадени от "Сикра" ЕООД за данъчни периоди от 1.04.2010 г. до 9.07.2010 г. и относно увеличаване на финансовия резултат за 2010 г., както и в частта на присъдените съдебни разноски и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ
ревизионен акт 04251100072 от 23.12.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т., потвърден с решение 192 от 9.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.В. Т. относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 54 493.12 лв. по фактури, издадени от "Сикра" ЕООД за данъчни периоди от 1.04.2010 г. до 9.07.2010 г. и относно увеличаване на финансовия резултат за 2010 г.
ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. Т. да заплати на "ГБС-Плевен" АД сумата 3 954.72 лв.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ З. Ш. секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ М. Д./п/ Б. Ц.
З.Ш.