Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. Т обжалва решение № 283/09.08.2017 г. на Административен съд - В. Т, постановено по адм. дело № 444/2016 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт № 121202877/26.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Т в оспорената част, предмет на производство по чл. 226 АПК.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че при предходното разглеждане на спора, първата инстанция се е произнесла по валидността на ревизионния акт и в тази част решението й е оставено в сила от касационния съд. Делото е върнато за ново разглеждане в конкретна част с указания за събиране на доказателства и излагане на мотиви по фактите, които на основание чл. 224 АПК са задължителни при по-нататъшното развитие на делото. Според касатора в случая за един и същи данъчен период м.01.2010 г. с влязло в сила решение ревизионният акт е потвърден като валиден и законосъобразен относно отказа на правото на данъчен кредит от Слатина - Булгарплод ЕАД, а в друга част - по отношение отказа на правото на данъчен кредит от Игал ООД е прогласен за нищожен.

Поддържа довод за нарушение на чл. 7, ал. 3 ДОПК, като твърди, че при издаването на заповед за определяне на компетентен орган по чл. 119, ал.2 (ред. в сила преди 01.01.2013 г.) не е налице изземване на правомощия от органа по възлагане на ревизията. По силата на заповед № 821/26.11.2012 г. И.А - началник сектор Ревизии в ТД на НАП - В.То е компетентен орган по чл. 112, ал.1, т.2 ДОПК по конкретни неприключили ревизии, сред които и тази на Булгарплод - София АД, поради което ЗВР от 28.11.2012 г. и ЗОКО от 11.02.2013 г. са издадени от компетентен орган.

Искането е за отмяна на решението и да се разгледа спорът по същество, като се отхвърли жалбата на дружеството. Претендира разноски.

Ответникът - Булгарплод - София АД, чрез адв. К.Д оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения изложени в представени по делото писмени бележки.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните, на основание чл. 218 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 7994/30.06.2016 г. постановено по адм. дело № 8224/2015 г., Върховният административен съд, състав на осмо отделение е отменил решение № 168/05.05.2015 г., на Административен съд - В. Т по адм. дело № 738/2013 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на Булгарплод - София АД по отношение на следните задължения:

- отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 149 623,26 лева по фактури, издадени от "Игал" ООД и в общ размер на 142 151,40 лева по фактури, издадени от "Агрофог" ЕООД ведно със съответните лихви;

- увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2009 г. със сумата от 1 513 587,50 лева, представляващи отчетени разходи за неустойки към "М. Е" АД и "Поултрипродъктс" ЕАД и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с определените лихви;

- увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2010 г. със сумата от 1 050 000 лева, представляващи отчетени разходи за неустойка към "Поултрипродъктс" ЕАД, със сумата 2 045 000 лева, представляваща разходи в резултат на прехвърляне на вземане от "М. Ч море-Бургас" ЕАД на "Поултрипродъктс" ЕАД, и със сумата 125 000 лева, представляващи разходи по фактури, издадени от "Игал" ООД и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с определените лихви;

- увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2011 г. със сумата 532 638,44 лева, представляващи разходи по фактури, издадени от "Игал" ООД и "Агрофог" ЕООД и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с определените лихви,

- начислени лихви върху авансови вноски по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г.

С обжалваното решение, първоинстанционният съд е обявил ревизионния акт в оспорената част за нищожен. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ЗВР и ЗОКО по чл. 119, ал. 2 ДОПК (ред., действаща преди 01.01.2013 г.), са издадени от некомпетентен орган по приходите - И.А, поради липса на предпоставките за изземване на преписката от органа по приходите, издал първоначалната ЗВР - Ц.П. От данните по делото съдът е установил, че ревизията е започнала със ЗВР от 23.08.2012 г., издадена от Ц.П, началник сектор Ревизии при ТД на НАП - В.То, оправомощена като орган по възлагане на ревизии по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК със заповед № 95/14.02.2011 г. на териториалния директор на ТД на НАП - В.То.

Съдът е проследил представените по делото заповеди по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК на директора на ТД на НАП - В.То и е установил, че към момента на издаване на следващите ЗВР от 28.11.2012 г. и от 20.12.2012 г. и ЗОКО от 11.02.2013 г. е действаща заповед № 820/26.11.2012 г., според която както Ц.П, така и И.А са с правомощия на орган по възлагане на ревизии. Със следваща заповед № 821/26.11.2012 г. И.А е определена за компетентен орган по конкретни неприключили ревизии, до приключването им, в това число и ревизията на Булгарплод - София АД. От тези факти, съдът е приел, че към 26.11.2012 г. компетентни да възлагат ревизии са едновременно и Ц.П, и И.А, като конкретното ревизионно производство, възложено от първата от тях е предадено от директора на ТД на НАП - В.То на втората съгласно заповед № 821/26.11.2012 г. На това основание е направил извод, че в случая е налице изземване на компетентност по отношение на възложителя на ревизията от териториалния директор, без конкретни фактически основания, които да позволят преценка за изпълнение на условията по чл. 7, ал. 3 ДОПК - основания за отвод или самоотвод и трайна фактическа невъзможност за изпълнение на служебните задължения.

Органът по приходите, издал ревизионния акт въз основа на ЗОКО, издадена от некомпетентен орган, също е некомпетентен. Актът при липса на компетентност на издателя, е нищожен. Според съда това е порок, за който следва да следи служебно, независимо от липсата на конкретни възражения за това в жалбата и предвид липсата на произнасяне по това конкретно нарушение при предходното разглеждане на делото от АСВТ и ВАС. Преценката за законосъобразността на ревизионния акт е самостоятелна, като съдът е длъжен да обсъди и валидността на акта, независимо дали делото е върнато с указания по същество на спора. Когато при извършване на тази проверка установи нищожност на оспорения акт, съдът следва да я обяви.

Решението е неправилно. Настоящият състав не споделя изводите на първоинстанционния съд за некомпетентност на органа, издал заповедта за определяне на органа по приходите, издал ревизионния акт.

Няма спор по делото, че оспореният ревизионен акт е издаден при действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК (ред. ДВ бр. 105/2006 г., действаща преди 01.01.2013 г.), по силата на § 35 от ПЗР на ДОПК. Тази норма предвижда, че ревизионният акт се издава от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган, издадена от органа, възложил ревизията. В трайната съдебна практика по приложението на чл. 119, ал.2 ДОПК, ред. преди 01.01.2013 г. под "орган, възложил ревизията" се има предвид органът с правомощия по чл. 112, ал. 2 ДОПК или в конкретния случай органът, който е възложил ревизията в съответствие с оправомощаването по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК от териториалния директор. (В този смисъл решение № 7645/09.06.2010 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 10580/2009 г.). Цитираната от първоинстанционният съд съдебна практика е по приложението на чл. 119, ал.2 ДОПК (в сила от 01.01.2013 г.) и е неотносима към процесния случай. При действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК (действаща преди 01.01.2013 г.), органът по издаване на ревизионния акт, се определя от орган с компетентност за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. В случая органът, издал заповедта за определяне на компетентен орган е надлежно овластен с правомощия по възлагане на ревизии съгласно заповед № 820/26.11.2012 г. и заповед № 821/26.11.2012 г. на териториалния директор. Основателно е възражението в касационната жалба, че заповедта по чл. 11 от ЗНАП, с която И.А е натоварена с функциите на орган по възлагане на ревизии по смисъла на чл. 112, ал.1, т.2 ДОПК и конкретно по ревизионното производство на Булгарплод - София АД не представлява решение за изземване на преписка по смисъла на чл. 7, ал.3 ДОПК. От изложеното следва, че заповедта за определяне на компетентен орган не е нищожна, поради което изводът на първоинстанционния съд, че ревизионният акт е издаден от орган по приходите, който не е надлежно оправомощен, е неправилен.

При постановяване на решението е допуснато съществено нарушение на чл. 224 АПК. Независимо от преценката по валидността на ревизионния акт, като част от дължимата проверка по чл. 160, ал.2 ДОПК, първоинстанционният съд при ново разглеждане на спора в производството по чл. 226 АПК е длъжен да изложи мотиви по фактите, установени от доказателствата по делото. От една страна това задължение произтича от нормата на чл. 224 АПК, която предвижда, че указанията по тълкуване и прилагане на закона, дадени от горната инстанция са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото. В случая са дадени конкретни указания да се изложат мотиви по фактите, послужили като основание за определяне на задълженията по ревизионния акт, за които делото се връща за ново разглеждане от първата инстанция. От друга страна необходимостта от фактически установявания произтича от забраната по чл. 220 АПК, действаща в касационното производство. Аргумент за изложеното е и нормата на чл. 226, ал.1 АПК, според която новото разглеждане започва от онова незаконосъобразно процесуално действие, което е послужило като основание за връщане на делото.

В конкретния случай в обжалваното решение са посочени само задълженията, предмет на оспорване при новото разглеждане на делото. Въпреки дадените изрични указания, в нарушение на чл. 224 АПК при постановяване на съдебния акт не са изложени никакви мотиви по фактите. Не са обсъдени и събраните по делото доказателства. Нарушението е съществено, тъй като е лишило страните от защита по съществото на спора пред първата инстанция. Съгласно чл. 227, ал.1 АПК, когато отмени повторно решението на първата инстанция, касационният съд не разполага с възможност да върне делото за ново разглеждане, а решава спора по същество. Това налага фактите, относими към предмета на делото да бъдат изложени в настоящото решение. По ЗДДС:

Предмет на съдебния спор е отказ на право на данъчен кредит в размер на 149 623.26 лева за данъчни периоди м. 01 и м.06.2010 г., м.03, м.07., м.08, м.09 и м.12.2011 г., м.05. и м.06.2012 г. по 24 фактури, издадени от Игал ООД и в размер 142 151.40 лева за данъчни периоди м.08, м.09 и м.12.2011 г., м.05, м.06 и м.07.2012 г. по 13 фактури, издадени от Агрофог ЕООД.

Предмет на доставките са стоки - компоненти, материали, живи пилета, угоени живи пилета, пшеница, царевица, соев шрот и слънчоглед. По силата на чл. 68, ал.1 във връзка с чл. 6, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит по доставки на стоки възниква при осъществяване на доставките. Националният закон дефинира доставката на стоки като прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стоките. Според легалната дефиниция на чл. 14 §1 от Директива 2006/112/ доставката на стоки не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11 ("Боник"), за да се установи, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т.32 от същото решение). Съгласно общото правило по чл. 154, ал.1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане.

По доставките от Игал ООД и Агрофог ЕООД при предходното разглеждане на спора от първата инстанция е прието, че е установена автентичност по оспорените по реда на чл. 193 ГПК приемо - предавателни протоколи, подписани от страните по преките доставки съгласно събраните гласни доказателства и заключение на съдебно - графологическа експертиза. От съдържанието на тези протоколи е видно, че страните са удостоверили предаване и приемане на стоки, които са доставени и получени в базата на ревизираното лице в гр. Б. (фуражен завод - Бойчиновци).

Съгласно указанията на касационната инстанция в тази част по спора, при новото разглеждане на делото е следвало да се съберат четливи копия от представените товарителници и пътни листове, като на страната се дадат конкретни указания в тази връзка, да се обсъдят поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства и да се изложат мотиви по спорните въпроси, в това число и по фактите относно настъпването на данъчно събитие, реалност на доставките и предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. С разпореждане от 06.07.2016 г. първоинстанционният съд е дал указания на Булгарплод - София АД да представи в четлив вид или в оригинал всички товарителници и пътни листи към фактурите на Игал ООД и Агрофог ЕООД, като при неизпълнение на тези указания, представените копия на тези документи в нечетлив вид, ще бъдат изключени от доказателствата. В изпълнение на разпореждането дружеството е предприело процесуални действия за събиране на тези доказателства по реда на чл. 192 ГПК от преките доставчици, като трети неучастващи в процеса лица. С молба от 06.10.2016 г. Агрофог ЕООД е заявило, че не разполага с пътни листи и товарителници, поради наводняване архива на дружеството през 2013 г. Представило е фактури за транспортни услуги, по които е получател. От Игал ООД не са представени доказателствата. В тази връзка ответникът е задължен да представи всички документи във вида, в който са представени от доставчиците в хода на ревизионното производство. В с. з. на 12.07.2017 г. са представени единствено исканията за представяне на документи и писмени обяснения, доказателства във връзка с връчването им и протоколи за извършени насрещни проверки.

От изложеното е видно, че в резултат на предприетите процесуални действия по чл. 190 и чл. 192 ГПК не са събрани четливи преписи от товарителници и пътни листове, описани като нечетливи в съдебно - счетоводната експертиза. Това обстоятелство следва да бъде съобразено при преценка заключението на съдебно - счетоводната експертиза, съобразно разпределението на доказателствената тежест в процеса.

От съвкупната преценка на експертното заключение от 08.02.2017 г. по т. 3 и т. 4 от поставените задачи във връзка с писмените и гласни доказателства по делото, настоящият касационен състав приема, че е доказано доставянето и получаването на пшеница по фактура №...2236/13.07.2011 г., фактура № 0...2244/21.07.2011 г., фактура № 0... 2247/22.07.2011 г., фактура № 0...2251/26.07.2011 г. и фактура № 2541/09.02.2012 г., издадени от Игал ООД като следва:

Предаването и получаването на пшеницата е удостоверено от събраните по делото писмени доказателства - приемо - предавателни протоколи и складови разписки, съставени въз основа на кантарни бележки, приемни бележки, анализни свидетелства и транспортни документи (пътни листове и товарителници). Доставките са извършвани на части за конкретни количества пшеница съгласно представените документи за превоз, кантарни и приемни бележки и складови разписки, а протоколът е съставен за общото количество. В заключението на съдебно - счетоводната експертиза, вещото лице е описало наличните по делото документи във връзка с получаването на отделните количества. Заключението в тази част кореспондира с представените писмени доказателства (папка 36, п. 14 и п. 15). По товарителница № 173 от 15.07.2011 г. за превоз на 29 000кг и товарителница № 170/14.07.2011 г. за 29 100кг, относими към доставките по фактура № 2236/13.07.2011 г. макар и трудно се разчита, че се касае за превоз на посоченото от вещото лице количество жито, с изпращач Игал ОДД, превозвач Гала М ООД и получател Булгарплод - София, а мястото на разтоварване е Бойчиновци. Товарителница № 351 към пътен лист № 32586/28.07.2011 г. относими към доставките на 31 380кг пшеница по фактура № 2251/26.07.2011 г. е нечетлива, с изключение на количеството стока. Този документ не може да бъде кредитиран, но това не променя изводите по реалността на доставките, тъй като предаването и получаването на посоченото количество пшеница се установява от другите документи - приема бележка и кантарна бележка и издадената въз основа на тях складова разписка, преценени във връзка с представения пътен лист, които са подписани от шофьора на МПС, с което е извършен превоза и от служител във Фуражния завод - Бойчиновци. Останалите товарителници, макар и трудно, се четат. Доставчик е Игал ООД, а получател - Б. С АД, място на разтоварване Бойчиновци, стока - жито, номер на МПС, който съответства на този в пътния лист и останалите документи. Доставянето на стоката е потвърдено от прекия доставчик и от получателя с подписването на приемо - предавателния протокол, като част от общото количество пшеница доставено и прието във фуражния завод Бойчиновци.

Посочените в съдебно - счетоводната експертиза количества кореспондират с тези по приемо - предавателните протоколи. Вещото лице е съобразило момента на доставяне и получаване на стоките, както и количеството пшеница по кантарни бележки, с датата на подписване на приемо - предавателния протокол. В тази връзка неоснователно се поддържа в решението на директора на дирекция ОДОП - В.То, че е налице разминаване в количеството пшеница по приемо - предавателен протокол от 28.07.2011 г. и количеството от същата стока по представените складови разписки от 28.07.2011 г. Принципно няма пречки да бъде признат данъчен кредит за част от фактурираното количеството стоки. В случая видно от заключението на ССЕ (стр. 38, л. 238), което не е оспорено от страните, протоколът от 28.07.2011 г. се отнася за доставките на 150 000кг по фактура № 2251/26.07.2011 г. Описаните от вещото лице складови разписки сочат на превоз, доставяне и получаване на стоки за периода от издаване на фактурата 26.07.2011 до датата на съставяне на протокола - 28.07.2011 г. Според настоящия състав следва да бъде кредитирано количеството стока, посочено в съответната кантарна бележка, която е подписана от шофьора доставил стоката с изпращач Игал ООД и от служител на ревизираното лице - получател. Сборът от количеството пшеница доставено, измерено и прието по кантарните бележки към складовите разписки, описани от вещото лице (стр. 38 - 42 от заключението) е 150 720кг, а по приемо - предавателния протокол и фактурата са за 150 000кг. Поради това незаконосъобразно е отказан данъчен кредит в пълния размер по фактура № 2251/26.07.2011 г. - 9 600 лева.

По фактура № 2236/13.07.2011 г. по описаните от вещото лице товарителници и складова разписка, кантарна и приемна бележка общото количество пшеница е 299 880кг, при фактурирани 300 000кг. Данъчната основа за това количество при цена от 0.30лева/кг е 89 964 лева, ДДС - 17 992.80 лева, за която сума следва да се признае данъчен кредит.

По фактура № 2244/21.07.2011 г. по описаните от вещото лице складови разписки, кантарни и приемни бележки и превозни документи общото доставено и получено количество пшеница е 229 080кг, а фактурираното 200 000 лева. Данъчният кредит по тази фактура в размер на 12 800 лева следва се признае изцяло.

По фактура № 2247/22.07.2011 г. според констатациите на вещото лице доставеното и получено количество пшеница по складови разписки, кантарни и приемни бележки и документи за превоз е 218 120кг, а фактурираното 300 000 лева.

В тази връзка съдът съобрази, че експертът е отнасял към съответната фактура, онези документи за доставяне и получаване на стока, които са съставени в периода от издаването й до датата на приемо - предавателния протокол. По фактура № 2236/13.07.2011 г. за периода от 13.07.2011 г. до 21.07.2011 г., когато е съставен приемо предавателния протокол, са включени доставки по превозни документи от 13.07.2011 г. до 18.07.2011 г. По фактура № 2244/21.07.2011 г. - доставки по превозни документи, складови разписки и придружаващите ги документи за периода от 21.07.2011 г. до 23.07.2011 г., когато е съставен приемо - предавателния протокол. Този период съвпада с периода, в който са извършвани доставките по другата фактура № 2247/22.07.2011 г. за 300 000кг. пшеница. Протоколът е съставен на 27.07.2011 г. От документите, описани в заключението е видно, че разликата от 29 080кг пшеница повече по фактура № 2244/21.07.2011, е доставена на 23.07.2011 г. по складова разписка № 3256/23.07.2011 г. за общо 29 500кг пшеница. Тази складова разписка, съставена въз основа на кантарна и приемна бележки от същата дата, по време съответстват както на доставките по фактура № 2244/21.07.2011 г., така и към фактура № 2247/ 22.07.2011 г. Поради това разликата над фактурираното количество пшеница от 200 000кг по първата фактура или 29 080кг пшеница, следва да бъде включено в количеството пшеница доставено по фактура № 2247/22.07.2011 г. По този начин се установява, че по тази фактура са доставени общо 247 200кг пшеница (218 120 + 29080), при фактурирани 300 000 кг. Данъчната основа при единична цена от 0.32лева/кг за действително доставеното количество стока е 79 104 лева, а ДДС - 15 820.80 лева, в който размер следва да се бъде признат данъчен кредит.

По фактура № 2541/ 09.02.2012 г. заключението на съдебно - счетоводната експертиза е установило доставка на цялото фактурирано количество пшеница от 28.440т. Заключението кореспондира с представените приемо - предавателен протокол от 26.01.2012 г., пътен лист и товарителница, подписана от превозвача и получателя за същото количество стока. Поради това данъчният кредит в размер на 1 877.04 лева незаконосъобразно е отказан.

По идентични съображения следва да бъде признато правото на данъчен кредит в размер на 1 888 лева за доставка на 23.600т царевица по фактура № 2338/12.09.2011 г. Доставянето и получаването на стоката се установява от съвкупната преценка на съдебно - счетоводната експертиза и описаните от вещото лице документи.

По фактура № 2347/26.09.2011 г. е доказана доставката на част от посоченото количество царевица. От представените пътен лист и товарителница за превоз, складова разписка № 3865/05.10.2011 г., кантарна бележка №15105/05.10.2011 г. и приемна бележка № 381/04.10.2011г. се установява предаване и получаване на 32 440кг царевица, при фактурирани и отразени в приемо - предавателния протокол общо 100 000кг (100т) царевица. Другата приложена кантарна бележка № 8277/05.10.2011 г. не е подписана за предал. Липсват доказателства за доставяне и получаване на останалото количество стока по тази фактура. За доказаното количество от 32 440кг при единична цена от 0.35 лева/кг общата стойност е 11 354 лева, а ДДС - в размер на 2 270.80 лева, за която сума следва да се признае право на данъчен кредит. За разликата до пълния размер на данъчния кредит, упражнен от Булгарплод - София АД по тази фактура от 6 900 лева или за 4 629.20 лева, ревизионният акт е законосъобразен.

По същите съображения следва да бъде признат данъчен кредит в размер на 3223.20 лева за доставката на 23 700 кг соев шрот с ед. цена от 0.68 лева/кг на обща стойност 16 116 лева като част от фактурираното количество стока - 25т по фактура № 2382/10.10.2011 г. Приемо - предавателния протокол от 18.10.2011 г. е за 25т соев шрот, но представените превозни документи удостоверяват превоз и получаване на 23 700кг. от Булгарплод - София АД. За разликата до пълния размер на ДДС, посочен във фактурата от 3 383.30 лева или за 160.10 лева, право на данъчен кредит е отказано законосъобразно и жалбата следва да бъде отхвърлена.

По фактура № 2392/20.10.2011г. е доказано, че ревизираното дружество фактически е получило общо 36.680т слънчоглед съгласно превозните документи складови разписки, приемни и кантарни бележки и анализно свидетелство, при фактурирано количество от 40т., както и фактурираните общо 60т царевица. Според представените документи количеството доставена царевица е по-голямо от фактурираното.

От доказателства следва, че данъчният кредит за 36.680т слънчоглед, при ед. цена от 0.62 лева/кг с данъчна основа 22 741.60 лева е в размер на 4 548.32 лева, а за доставка на царевица на стойност 18 900 лева е 3 780 лева. За ревизираното дружество - получател е налице право на приспадане в размер на 8 328.32 лева, като част от начислен ДДС по фактурата 8 740 лева.

От представените транспортни документи по фактура № 2515/24.01.2012 г. се установява доставката на 12 720кг соев шрот с ед. цена от 0.72 лева на обща стойност 9 158.40 лева, при фактурирани 19780кг на обща стойност 14 142.70 лева и приемо - предавателен протокол за 19.780т от същата стока. Данъчният кредит за действително доказаното количество стока е 1 831.68 лева.

По останалите фактури, издадени от Игал ООД не се доказва доставянето и получаването на стоките.

По фактура № 2266/03.08.2011 г. представеният приемо - предавателен протокол, подписан между прекия доставчик и ревизираното дружество не е подкрепен с други доказателства за предаването на 9.120т царевица във Фуражен завод - Бойчиновци. Представената товарителница е напълно нечетлива и не е годно доказателство за установяване превоз на стоката от Игал ООД до гр. Б..

По фактура № 2275/08.08.2011 г. - не се доказва транспорта на стоки, тъй като описаните от вещото лице товарителници не са подписани от превозвача и получателя, с изключение на товарителница № 74/11.08.11 г., но тя е нечетлива в частта относно количеството царевица. Представените пътни листове и товарителници, както и складови разписки № 3850 и № 3851, кантарни и приемни бележки са от 30.09.2011 г. и не съответстват по време на приемо - предавателния протокол от 29.08.2011 г. според който стоката е предадена от доставчика на получателя към момента на съставянето му.

По аналогични съображения следва да се приеме, че не е доказано доставянето и получаването на 28.580т царевица предмет на фактура № 0...2322/01.09.2011 г. за общо 50т царевица съгласно приемо - предавателен протокол от 01.09.2011 г. Представените пътен лист и товарителница от 30.08.0211 г. не са подписани, а складова разписка № 3755/02.09.2011 г. и приложените към нея анализно свидетелство, приемна бележка и кантарна бележка са за превоз с МПС, различно от това в превозните документи. Съставените складови разписки от 02.09.2011 г. са с дати след подписването на приемо - предавателния протокол, в който се твърди, че стоката е предадена към 01.09.2011 г. Към тези две фактури са издадени и КИ, за които също следва да се приеме, че не се отнасят за действително осъществени доставки.

По доставките на соев шрот по фактура № 2354/28.09.2011 г. и фактура № 2390/12.10.2011 г., не е доказано предаване и получаване на стоките, чрез представените превозни документи. Товарителницата към първата фактура не е подписана, а товарителниците към втората фактура -съдържат само подпис на превозвача. Предвид механизма на доставките, установен от писмените и гласни доказателства по делото, според който съставеният приемо - предавателен протокол отразява вече доставени и получени количества стока във фуражния завод в гр. Б., предаването и получаването на стоките на посоченото място, е релевантно за осъществяването на доставките.

По доставките на живи пилета (еднодневни пилета, живи угоени пилета) предмет на фактури № 1866/11.02.2011 г. № 2209/07.07.2011 г., № 2235/11.07.2011 г. и № 2256/23.02.2012 г. са представени приемо - предавателни протоколи, данните от които не са подкрепени с доказателства за транспорт, за който вещото лице е установило че е осъществяван от ревизираното дружество и са относими към получаването на стоките.

По фактури № 1010/06.11.2009 г. и № 1440/09.06.2010 г. не са представени годни доказателства за доставяне и получаване на стоките (соев шрот, пшеница, олио, царевица, SSF).

С оглед на изложеното по фактурите, издадени от Игал ООД следва да се признае данъчен кредит в общ размер 75 632.64 лева и съответните лихви, в която част ревизионният акт следва да се отмени. За разликата до пълния размер на отказания данъчен кредит в размер на 149 623.26 лева или за 73 990.62 лева и съответните лихви, ревизионният акт е законосъобразен и жалбата в тази част следва да се отхвърли.

По фактурите от Агрофог ЕООД:

В заключението на съдебно - счетоводната експертиза при отговора на четвъртия поставен въпрос вещото лице е описало подробно документите, съпътстващи доставките по фактурите, издадени от този доставчик - складови разписки, съставени въз основа на кантарни бележки и приемни бележки с доставчик Агрофог ЕООД и получател Б. С, подписани от шофьора, осъществил превоза и служител на ревизираното лице за предаване и получаване на стоките. От представените по делото договори за покупко - продажба, сключени между страните по преките доставки е видно, че транспортът е за сметка на доставчика. От съвкупната преценка на експертното заключение във връзка с посочените документи и събраните гласни доказателства (показанията на кв. Т.Б и Л.Н), настоящият състав приема за доказани следните доставки:

- по фактура № 484/18.07.2011 г. и фактура № 0...489/22.07.2011 г. съгласно описаните от вещото лице складови разписки кантарни и приемни бележки и анализни свидетелства са доставени и получени общо 252 940кг пшеница от фактурираните общо 400 000кг, чрез осем отделни доставки в базата в гр. Б. за периода 19.07.2011 г. - 22.07.2011 г. Представеният приемо - предавателен протокол от 24.07.2011 г. е за предаването и получаването на общо 408 460кг пшеница по двете фактури, всяка от които документира доставки 200 000кг пшеница. При преценка на количеството пшеница по приемо - предавателни протоколи и данните от документите за предаване и получаване на стока в гр. Б., се установи, че количеството пшеница по складови разписки № 3254/23.07.2011 г., № 3288/24.07.0211 г., 3290/23.07.2011 г. и 3291/23.07.2011 г. - общо 124 580кг, което вещото лице е приело, че се отнася до доставка по фактура № 490/25.07.2011 г., по време на извършването му и по количество на доставките се отнася към приемо - предавателен протокол от 24.07.2011 г. По този начин общото количество стока доставено към 24.07.2011 г. когато е съставен протокола е 377 520кг, от общо 408 460кг. е относимо към фактури № 484/18.07.2011 г. и 489/22.07.2011 г., С оглед показанията на св. Благоева за измерването на зърното при получаването му, следва да се кредитира количество стока (нето тегло) по съставените кантарни бележки.

По изложените съображения следва да се признае правото на данъчен кредит в размер на 12 600 лева по фактура № 484/18.07.2011 г. за цялото фактурирано количество от 200 000кг., а по фактура № 489/22.07.2011 г. - в размер на 11 077.25 лева за доставката на 177 520кг пшеница по 0.312/кг на стойност 55 386.24 лева. За разликата до пълния размер на данъка по тази фактура - 1 402.75 лева, не се доказват доставки на 22 480кг пшеница на стойност 7 013.76 лева, поради което законосъобразно е отказан данъчен кредит.

- по фактура № 490/25.07.2011 г. е представен приемо - предавателен протокол от 28.07.2011 г. за предадени и приети общо 193 540кг пшеница, доставена до базата на Б. С АД с транспортни средства на Агрофог ООД. Относимите по време доставки на пшеница в гр. Б. не са тези, посочени от вещото лице за периода 23.07.2011 г. -24.07.2011 г., а тези за които са съставени складови разписки № 3310/26.07.2011 г., № 3311/27.07.2011 г., № 3397/27.07.2011 г., № 3398/27.07.2011 г., № 3421/28.07.2011 и № 3422/28.07.2011 г., извършени в периода 26.07.2011 г. - 28.07.2011 г. Общото количество по тези складови разписки, което съответства на подписаните от доставчика и получателя кантарни и приемни бележки към всяка от тях е 193 360кг, което съответства на количеството доставена стока по приемо - предавателния протокол от 28.07.2011 г. - 193 540кг.

Неправилно вещото лице е отнесло посочените документи към доставките по фактура № 492/28.07.2011 г., тъй като общото количество пшеница по описаните в заключението съпътстващи документи (складови разписки, кантарни и приемни бележки и анализни свидетелства) е 288 620кг, докато тази фактура е издадена за 100 000кг, а приемо - предавателният протокол от 01.08.2011 г. е за доставени 99 040 кг. По дати на извършване такова количество пшеница е доставено на 29.07.2011 г. по складови разписки № 3361/29.07.2011 г. № 3362/29.07.2011 г. и 3363/29.07.2011 г. - общо 95 260кг.

С оглед на изложеното по фактура № 490/25.07.2011 г. следва да се признае право на данъчен кредит в размер на 12 065.66 лева за доставката на 193 360кг. по цена от 0.312 лева/кг на стойност 60 328.32 лева. За разликата до пълния размер на данъчния кредит от 414.34 лева за фактурираните 6 460кг (200000кг - 193 360= 6640) по 0.312 лева/кг на стойност 2 071.68 лева, данъчният кредит законосъобразно е отказан.

По фактура № 492/28.07.2011 г. следва да се признае данъчен кредит в размер на 5 944.22 лева за доставени общо 95 260кг. по 0.312лева/кг на стойност 29 721.12 лева. За разликата до пълния размер на начисления ДДС по тази фактура от 295.78 лева за разликата във фактурираното количество 4 740кг пшеница по 0.312 лева/кг на стойност 1 478.88 лева - данъчният кредит законосъобразно е отказан.

По фактура № 520/03.10.2011 г. е доказана доставката в базата в гр. Б. на 85 880кг царевица, съгласно представените кантарни и приемни бележки към складови разписки № 3845/30.09.2011 г., № 3846/30.09.2011 г., № 3847/30.09.2011 г. и № 3848/30.09.2011 г. Фактурата е издадена за 250 000кг царевица и 50 000кг слънчоглед. Приемо - предавателният протокол от 12.10.2011 г. е съставен за доставени в базата на Б. С АД в гр. Б. - 242 360кг царевица и 48 320кг слънчоглед. За доставки на слънчоглед не са представени никакви доказателства за предаване, измерване и приемане в гр. Б.. За доставки на царевица са представени кантарни и приемни бележки, анализни свидетелства и съставените въз основа на тях складови разписки, само за посоченото по - горе количество.

При тези доказателства следва да се признае право на данъчен кредит в размер на 5 410.44 лева за доставка на 85 880кг царевица по 0.315 лева/кг на стойност 27 052.20 лева. За разликата между това количество и фактурираните 250 000кг царевица или 164 120кг царевица на стойност 51 697.80 лева и ДДС 10 339.56 лева и за цялото количество слънчоглед - 50 000кг на стойност 31 500 лева и ДДС 6 300 лева, законосъобразно е отказан данъчен кредит в общ размер на 16 639.56 лева.

По останалите фактури, издадени от Агрофог ООД осъществяването на доставките не е доказано по смисъла на чл. 6, ал.1 във връзка с чл. 25, ал.2 ЗДДС. В представените приемо - предавателни протоколи към тези фактури е посочено, че доставянето и получаването на стоките е извършено в базата в гр. Б.. За разлика от посочените по-горе фактури, издадени от същия доставчик по тези фактури, подробно описани в заключението на съдебно - счетоводната експертиза не са ангажирани доказателства за предаване, измерване и приемане на стоката в гр. Б..

С оглед на изложеното законосъобразно с ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 66 851.40 лева по фактури № 516/29.09.2011 г., № 634/24.01.2012 г., № 641/15.02.2012 г., № 645/22.02.2012 г. 647/27.02.2012 г., № 649/05.03.2012 г., 654/09.03.2012 г. 747/12.07.2012 г. не са изпълнени предпоставките по чл. 68 във връзка с чл. 25, ал.2 и чл. 6, ал.1 ЗДДС. Фактура № 516/29.09.2011 г. е включена два пъти в дневника за покупки за м.09.2011 г, поради което законосъобразно е отказано право на данъчен кредит в размер на 9 450 лева. Жалбата в тази част следва да се отхвърли.

По изложените съображения, ревизионният акт в частта на отказаното право на данъчен кредит по фактури от Агрофог ЕООД следва да се отмени за сумата от 47 097.53 лева и съответните лихви и да се потвърди за разликата до пълния размер на отказания данъчен кредит 142 151.40 лева или за 95 053.87 лева и съответните лихви.

По ЗКПО:

I.По отношение корекцията на финансовия резултат с разходите, отчетени от Булгарплод - София АД по фактури, издадени от Игал ООД и Агрофог ЕООД:

Увеличението на финансовия резултат за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е с разходи в размер на 125 000 лева по фактури, издадени от Игал ООД. По делото е установено е, че това са разходите по фактури № 1010/06.11.2009 г. и № 1440/09.06.2010 г., документиращи доставки на соев шрот, пшеница, олио, царевица, SSF. С оглед липсата на доказателства за осъществяване на доставките от Игал ООД по тези фактури, по съображения изложени по-горе в частта по ЗДДС, осчетоводените въз основа на тях разходи през 2010 година законосъобразно не са признати за данъчни цели съгласно чл. 10, ал.1 ЗКПО и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата 125 000 лева.

За 2011 г. увеличението на финансовия резултат е само с разходите по фактури от Игал ООД и Агрофог ЕООД.

От мотивите на ревизионния доклад се установява, че общият размер на разходите, отчетени за 2011 г. по фактурите, издадени от Игал ООД е 275 053.07 лева и е различен от общата стойност на стоките по спорните фактури, по които правото на данъчен кредит е упражнено през същия годишен период. Органите по приходите са установили, че това се дължи на обстоятелството, че част от закупените материали са отразени в счетоводството като вложени в производството на пилешки продукти и фуражи, а друга част са налични по съответните аналитични партиди към 31.12.011 г. Поради корекцията във финансовия резултат на дружеството е извършена с размера на разходите, които са отчетени като вложени, както следва:

- по партида 3020025 - живи пилета са отразени покупки по фактури № 2209 и № 2235 на стойност 21 618.80 лева, които са осчетоводени изцяло като разход по сметка 609 "Разходи за материали". По тези фактури, предвид изложените по - горе съображения в частта по приложението на ЗДДС не се доказва действително осъществяване на доставките, поради което законосъобразно с този разход е увеличен финансовия резултат.

- по партида 3021182 - пшеница в хода на ревизията е установено, че покупките са по фактури №...2236/13.07.2011 г., фактура № 2244/21.07.2011 г., фактура № 0... 2247/22.07.2011 г. и фактура № 0...2251/26.07.2011 г. на обща стойност 298 000 лева. От данните по счетоводна сметка 609/3021182 е констатирано, че разходи са осчетоводени в размер на 138 000 лева, а покупките по фактури № 2244/21.07.2011 г. и № 2247/22.07.2011 г. са налични към 31.12.2011 г. и са включени в описа на наличните активи към 19.12.2011 г. при последващата регистрация на дружеството по ЗДДС.Стелно осчетоводените разходи са по другите две фактури. Предвид изложеното по-горе в частта по ЗДДС - по фактура № 2236/13.07.2011 г. е доказана доставката на 299 880кг пшеница (част от фактурираните 300000кг) на стойност 89 964 лева, а по фактура № 2251/26.07.2011 г. - цялото фактурирано количество пшеница на стойност 48 000 лева, поради което за осчетоводени разходи в общ размер 137 964 лева е доказана документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО и не са налице предпоставките по чл. 26, т. 2 от същия закон за увеличение на финансовия резултат с тази сума. За разликата от 36 лева, увеличението е законосъобразно.

- по партида 3021192 - царевица е установено, че покупките по фактури № 2347/26.09.2011 г. и № 2392/20.10.2011 г. и КИ 2384/12.10.2011 г. не участват в осчетоводените разходи за 2011 г., поради което признаването на данъчен кредит за доставки на този вид стоки не влияе на изводите относно увеличението на финансовия резултат за 2011 г. Осчетоводените разходи в размер на 50 002.40 лева, са по останалите фактури и кредитно известие, издадени от Игал ООД за доставки на царевица, подробно описани на стр. 33 от ревизионния доклад, От тях предвид признаването на данъчен кредит по фактура № 2238/12.09.211 г. следва да се признае за документално обоснован разход в размер на 9440 лева по същата фактура в частта по ЗКПО. По останалите фактури за доставки на царевица (№ 2266, 2275 и 2322 и КИ 2331) не е доказано осъществяването на доставките, поради което разходите в общ размер на 40 562.40 лева са документално необосновани и с тях законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2011 г.

- по партида 3021194 - слънчоглед са осчетоводени разходи по фактура № 2392/20.10.2011 г. в пълния размер на данъчната основа - 24 800 лева. По тази фактура в частта по ЗДДС се установи като доказана доставката на част от фактурираното количество - 36.680т слънчоглед, при ед. цена от 0.62 лева/кг с данъчна основа 22 741.60 лева. Разходите в посочения размер са документално обосновани, поради което с тях незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат. За разликата до пълния размер на осчетоводените разходи - 2 058.40 лева, законосъобразно е приложен чл. 26, т.2 ЗКПО.

- по партида 3021194 - соев шрот е осчетоводен разход в размер на 40 631.87 лева, представляващ данъчната основа по фактури № 2254, 2382 и 2390, издадени от Игал ООД. По фактура № 2382/10.10.2011 г. е доказана доставката на 23 700 кг соев шрот с ед. цена от 0.68 лева/кг на обща стойност 16 116 лева като част от фактурираните общо 25т. По другите фактури не е установено осъществяването на доставки, с оглед мотивите изложени по-горе в частта по ЗДДС. Поради това незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат за 2011 г. с разходи за соев шрот в размер на 16116 лева и законосъобразно с разходи в размер на 24 515.87 лева.

- по партида - еднодневни пилета, закупени по фактура № 1866/11.02.2011 г. в ревизионния доклад е установено, че са налични към 31.12.2011 г., т. е. по тази фактура не е осчетоводен разход, поради което законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит по тази фактура не се отразява на финансовия резултат за 2011 г.

От изложеното следва, че от осчетоводените през 2011 година разходи по фактури, издадени от Игал ООД в общ размер 275 053.07 лева, документална обоснованост се установи на разходи в общ размер 186 261.60 лева, поради което увеличението на финансовия резултат за периода с посочената сума е незаконосъобразно. В тази част и съответния на посоченото увеличение корпоративен данък за 2011 г. ревизионния акт следва да се отмени. За разликата до пълния размер на осчетоводените разходи 88791.47 лева, увеличението на финансовия резултат съответства на чл. 26, т. 2 ЗКПО

Относно разходите по фактурите от Агрофог ЕООД при ревизията е установено, че през 2011 г. дружеството е отчитало разходите по партиди „пшеница", „царевица“, „слънчоглед“ както следва: разходи за покупка на пшеница по фактури № 484/18.07.2011 г., № 489/22.07.2011 г. и № 490/27.07.2011 г. на обща стойност 187 800 лева, разходи за покупка на царевица по фактура 516/29.09.2011 г. в размер на 38 285.37 лева. Останалата част от разходите за покупката на царевица по фактура № 516/29.09.2011г. и тези по фактура 520/03.10.2011 г. на стойност 126 000 лева не са отчетени през 2011 г. (стр. 36 от ревизионния доклад). През 2011 г. за покупката на слънчоглед по фактура № 520/03.10.2011 г. са отчетени разходи в размер на 31 500 лева.

От мотивите на ревизионния доклад е видно, че разходът по фактура № 492/28.07.2011 г. е отчетен през 2012 година, който период е извън ревизирания и не е предмет на съдебния спор по настоящото дело. Това обстоятелство се потвърждава и от констатациите при ревизията, че правото на данъчен кредит по тази фактура е упражнено през м. 06.2012 г.

При тези факти и с оглед изводите за осъществяване на доставките за фактурираното количество пшеница по фактура № 484/18.07.2011 г. изцяло и частично по фактури № 489/22.07.2011 г. и № 490/27.07.2011 г. издадени от Агрофог ЕООД, по съображения аналогични на изложените за Игал ООД, следва да се приеме, че е незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2011 г. с разходи в общ размер на 178 714.56 лева (представляваща данъчната основа на доставките, за които се признава данъчен кредит). За разликата до пълния размер на непризнатите разходи от 187 800 лева или 9 085.44 лева, увеличението на финансовия резултат за 2011 година е законосъобразно.

С останалите разходи, отчетени през 2011 година, в размер на 38 285.37 лева по фактура № 516/29.09.2011 г. и в размер на 31 500 лева по фактура № 520/03.10.2011 г. (за доставката на слънчоглед) законосъобразно е увеличен финансовия резултат за 2011 г., тъй като не е установено действителното осъществяване на доставките.

Стойността на останалите фактури, издадени от този доставчик, за които не се признава право на данъчен кредит не е включена в разходите за процесния период на 2011 г. и не влияе на финансовия резултат по ЗКПО за същия период.

От изложеното следва, че от осчетоводените през 2011 година разходи по фактури, издадени от Агрофог ЕООД в общ размер на 257 585.37 (стр. 34 от ревизионния доклад), документална обоснованост е доказана на разходи в общ размер 178 714.56 лева. За останалите разходи в общ размер 78 870.81 лева, са налице основанията по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат.

С оглед на изложеното от общия размер на разходите за 2011 година по фактурите, издадени от Игал ООД и Агрофог ЕООД, с които е увеличен финансовия резултат на Булгарплод - София АД - 532 638.44 лева, които са предмет на съдебния спор в настоящото производство, следва да се приспаднат разходи в размер на 364 976.16 лева, чиято документална обоснованост е доказана по делото. За разликата от 167 662.28 лева, увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т.2 ЗКПО с разходи по фактури, издадени от тези доставчици е законосъобразно.

II. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 година и 2010 година с разходи за неустойки:

Указанията по чл. 224 АПК на предходния касационен състав в тази част по спора са за установяване на фактите, послужили като основание за корекция на финансовия резултат за съответния период.

От доказателствата по делото се установява, че през 2009 г. Булгарплод -София АД е осчетоводило разходи за неустойки по дебита на сметка 609 "Други разходи" в общ размер 1 513 587,50 лева, както следва:

- 299 587.50 лева неустойка по договор за продажба на стоки от 25.08.2009 г. сключен между ревизираното дружество като продавач и М. Е АД - купувач. Според уговореното в договора продавачът дължи неустойка при забава на доставки на стоки или доставка на по-малко от заявеното количество стоки, в размер на 0.05 % на ден върху стойността на заявената, но не доставена стока, но не повече от 15 % от стойността на заявената стока. Съгласно чл. 5.2.2 продавачът се задължава да доставя и предава стоки съобразно заявката на купувача. С възражението срещу ревизионния доклад дружеството е представило заявка № 1/15.10.2009 г. на М. Е АД по договор за продажба на стоки от 25.08.2009 г., получена на 15.10.2009 г. Потвърждение за заявка от Булгарплод – София от 16.10.2009 г., получено в купувача на същата дата. Уведомление от 02.11.2009 г. за забава по изпълнението на заявка № 1/15.10.2009 г. Уведомление на Булгарплод – София АД, че не е в състояние да достави заявените продукти по независещи от тях причини, изразяващи се в липса на достатъчно суровини, захранки и друга земеделска продукция, както и поради непредвидимо високата смъртност на животните. Тези документи са оспорени от административния орган по реда на чл. 193 ГПК в съдебното производство относно датата на съставяне и съдържанието им. По делото е установено, че подписът за М. Е АД в тези документи е положен от свидетеля И.И – изпълнителен директор на дружеството за периода от 2008 г. до 2013 г. От показанията на св. Л.А е видно, че той не е подписвал тези документи.

- 974 000 лева неустойка на основание предварителен договор от 13.11.2009 г. за покупко – продажба на акции от капитала на М. Е АД, сключен от Булгарплод - София АД като купувач и Поултрипродъктс ЕАД - продавач. В чл. 10 от договора е уговорено, че при забава или неизпълнение на което и да е от задълженията по чл. 7 от договора или при неоснователен отказ от подписване на окончателен договор, продавачът може да развали договора, като в този случай купувачът дължи неустойка в размер на 974 000 лева, в срок до 10 дни от уведомяването от страна на купувача. Съгласно чл. 7 от договора, задължението на купувача е да сключи окончателен договор за покупко – продажба на акциите в уговорен между страните срок, но не по-късно от срока по чл. 3 от договора, който е определен на 20 /тридесет/ дни от датата на подписване на предварителния договор и след заплащане на уговорената цена.

По делото е представено напомнително писмо от Поултрипродъктс ЕАД, получено на 27.11.2009 г. от К.В – изпълнителен директор на Булгарплод – София АД. Ревизираното дружество е уведомено, че срокът за сключване на окончателния договор изтича на 03.12.2009 г. (20 дни, считано от 13.11.2009 г.) с предупреждение, че при неизпълнение, ще бъдат реализирани предвидените в договора последици от този факт.

С писмо от 10.12.2009 г., Поултрипродъктс ЕАД – продавач е уведомило Булгарплод – София АД, че срокът за сключване на окончателния договор е изтекъл на 03.12.2009 г., задължението не е изпълнено и е отправена покана за заплащане на неустойката по чл. 10 от договора в размер на 974 000 лева в 10 – дневен срок от получаването му. По делото няма данни за датата, на която това писмо е получено от Булгарплод – София АД.

- 240 000 лева неустойка по предварителен договор от 29.06.2009 г. за покупко – продажба на недвижими имоти – търговски обекти /магазини/ в гр. С. ж. к. Люлин, кв. Г. Д и ж. к. Изгрев с купувач М. Е АД. Съгласно чл. 11 от договора неустойка се дължи при виновно неизпълнение на задължението по чл.1 от неизправната страна в размер на 20 % от продажната цена, уговорена по чл. 2.

По силата на чл. 1 от договора Булгарплод – София АД като продавач се е задължил да прехвърли правото на собственост върху конкретно описаните магазини в срок до 1 месец от подписването на предварителния договор при цена от 1 200 000 лева. С уведомително писмо (без дата) дружеството е уведомило М. Е АД, че желае да прекрати предварителния договор, поради отпадане на интереса от продажба на имотите и изразява готовност да заплати уговорената в договора неустойка. На 15.07.2009 г. между Булгарплод – София АД и М. Е АД е сключено споразумение, по силата на което ревизираното дружество като неизправна страна по предварителния договор се е задължило да плати до края на 2009 г. неустойка в размер на 240 000 лева. От представените нотариални актове (папка 9) се установява, че ревизираното дружество е продало недвижимите имоти, предмет на предварителния договор на 04.08.2009 г., 11.11.2009 г. и 29.06.2010 г., като от продажбите през 2009 г. е реализирало приходи в размер на 1 240 000 лева.

През 2010 година дружеството е осчетоводило разходи за неустойка в размер на 1 050 000 лева по договор от 06.01.2010 г., сключен с Поултрипродъктс ЕАД за покупко – продажба на живи пилета, срещу цена равна на разходите по отглеждането им. Неустойката съгласно чл. 15.2 от договора е уговорена при отказ от страна на купувача да приеме заявеното количество стока в размер на 30 % от заявеното, но неприето количество. По този договор в хода на ревизията не са представени доказателства за възникване на задължение за заплащане на неустойка.

При насрещната проверка Поултрипродъктс АД е представило друг договор от 01.09.2009 г., сключен с Булгарплод – София АД с предмет продажба на живи пилета, в който не е уговорена неустойка. Липсват доказателства за направени заявки, както и за отказ на ревизираното дружество – купувач да приеме заявена и доставена стока.

С оглед мотивите в ревизионния доклад и решението на директора на дирекция ОДОП – В.То, следва да се приеме, че правното основание на органите по приходите и на решаващия орган за увеличение на финансовия резултат за 2009 г. и 2010 г. с посочените разходи за неустойки е чл. 26, т.2 ЗКПО - документална необоснованост на разходите по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО. Като фактическо основание е посочено липса на първични счетоводни документи. Според органите по приходите и решаващия орган, в случая неправилно разходът е отчитан въз основа на съставените мемориални ордери, които са вторични счетоводни документи и са носители на преобразувана информация, получена от първични счетоводни документи. Липсват доказателства за плащане на неустойки в процесните периоди - основание, наведено при обжалването по административен ред.

Отклонението от данъчно облагане като основание за извършената корекция на отчетените разходи е посочено бланкетно. Нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган са посочени конкретни фактически основания, които да сочат някоя от хипотезите на чл. 16 ЗКПО. В ревизионния доклад бланкетно са изброени разпоредбите на чл. 16, ал.1, ал.2 и ал. 3 ЗКПО. При издаването на ревизионния акт изрично е изключена само хипотезата на чл. 16, ал.2, т. 4 ЗКПО. Доказателствената тежест за установяване отклонението от данъчно облагане е на органите по приходите и в случая не е изпълнена. Поради това преценката в настоящото второ по ред касационно производство следва да се ограничи до проверка за документалната обоснованост на тези разходи.

От заключението на основната ССЕ от 03.02.2014 г. се установява, че счетоводното отразяване на разходите за неустойки е извършено въз основа на съставени мемориални ордери. Тези ордери са съставени въз основа на съответния договор. В счетоводството на ревизираното дружество разходите са отразени към момента на съставяне на мемориалния ордер. В счетоводството на М. Е АД и на Поултрипродъктс АД вещото лице е констатирало отразено вземане от трето лице по сметка 498 „Други дебитори“ и приход съответно по сметка 709 „Постъпления от други продажби“ и сметка 709/5 „Приходи от други продажби“ – Неустойки. От заключението на допълнителната ССЕ от 30.03.2015 г. се установява, че неустойка в размер на 240 000 лева по мемориален ордер № 1/31.07.2009 г. е платена изцяло от Булгарплод – София АД на 30.12.2009 г. съгласно РКО № 54/30.12.2009 г. издаден от дружеството и ПКО № 98/30.12.2009 г. издаден от М. Е АД.

Неустойка в размер 299 587.50 лева по мемориален ордер № 15/30.12.2009 г. е прихваната на 31.03.2010 г. съгласно протокол за прихващане на взаимни вземания и задължения между страните.

Неустойка в размер на 974 000 лева по мемориален ордер № 14/31.12.2009 г. по договор от 13.11.2009 г. е закрита на 02.12.2010 г. от Булгарплод – София АД чрез дебитиране на сметка 499 „Други кредитори“. В счетоводството на Поултрипродъктс АД е кредитирана сметка 498 с основание договор за прехвърляне на вземания т. е. вземането (за неустойка) е прехвърлено на друго дружество.

Неустойка в размер на 1 050 000 лева е погасена чрез прихващане – с протокол от 04.10.2011 г. за сумата от 900000 лева и с протокол от 30.12.2010 г. – остатъкът от 150 000 лева.

При така установените факти настоящият касационен състав преценява непризнаването на разходите за неустойки за данъчни цели като законосъобразно.

Съгласно чл. 92, ал.1, изр.1 от ЗЗД неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Задължението за неустойка в процесния случай е на основание сключените от Булгарплод – София АД договори с М. Е АД и Поултрипродъктс ЕАД. В хода на ревизията е установено, че разходите за неустойки са осчетоводени по сметка 609 „Други разходи“. По силата на чл. 10, ал.1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО), отразяващ вярно стопанската операция.

Съгласно чл. 6, ал.1 ЗСч отм. , в сила преди 01.01.2016 г.) първичният счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. В случая счетоводните разходи на отчетени въз основа на мемориални ордери, съставени от ревизираното дружество на основание договора, по който е възникнало задължението за неустойка. Нито договора, нито мемориалният ордер съставляват първични счетоводни документи по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗСч отм. Мемориалният договор е вторичен счетоводен документ, който съгласно чл. 6, ал. 2 ЗСч е носител на преобразувана информация, получена от първични счетоводни документи. /В този смисъл решение № 15915/23.12.2010 г. на ВАС по адм. дело № 7996/2010 г./ При липса на първичен счетоводен документ, разходите за неустойка се явяват документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели. Документалната необоснованост на разходите е самостоятелно основание за преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО. Поради това дори и да се приеме, че задължението за неустойка в размер на 240 000 лева е безспорно установено между страните със споразумение от 15.07.2009 г., липсата на първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО), препятства възможността този разход да се признае за данъчни цели.

По отношение на останалите разходи за неустойки, отчетени от дружеството по делото не е доказано изпълнението на посочените в договорите условия, при които задълженията за неустойки възникват.

По договор за продажба на стоки от 25.08.2009 г., сключен с М. Е АД не се установява виновно неизпълнение на задължение за доставка на заявени стоки. Представените по делото заявки и потвърждения са части документи, чиято достоверна дата е оспорена в процеса и не е доказана по смисъла на чл. 180 ГПК. Не се установява на коя дата е получена от ревизираното дружество заявката на купувача от 15.10.2009 г. Уведомителното писмо, изпратено от Булгарплод - София АД и получено от М. Е АД на 03.11.2009 г., не съдържа конкретни данни и волеизявление, продуктите, по коя заявка не могат да бъдат доставени. Съгласно договора неустойката е дължима от продавача при забава доставката на стоки или доставка на по-малко от заявеното количество стока. За пълно неизпълнение на заявеното количество стока неустойка не е уговорена. В случая не се установява забава, тъй като страните не сочат период на забавата, не твърдят и не доказват изпълнение на други заявки, за да се приеме, че е изпълнена втората хипотеза, при която се дължи неустойка по договора - за доставено по-малко от заявеното количество стоки.

По аналогични съображения не се доказват основанията за възникване на задължение за неустойка по договора по договор от 06.01.2010 г., сключен с Поултрипродъктс ЕАД за покупко – продажба на живи пилета, които са отчетени като разход през 2010 година. По този договор ревизираното дружество е купувач, като неустойката по основание е обвързана с отказ да приеме заявеното количество стока и е в размер на 30 % от заявеното, но неприето количество. По делото тези обстоятелства не доказани по делото.

По предварителния договор от 13.11.2009 г. за покупко – продажба на акции от капитала на М. Е АД, сключен с Поултрипродъктс АД, не се доказва неизпълнение на задължение по договора, тъй като определеният от другата страна срок за сключване на окончателния договор до 03.11.2009 г. е двадесет дни, докато в договора е посочен и друг срок – тридесет дни. При уговорени различни срокове за изпълнение на задълженията по договора, не може да се приеме, че е налице неизпълнение към 03.12.2010 г., което да породи отговорност за неустойка. Освен това условие за реализиране на неустойката е разваляне на договора от изправната страна, каквото волеизявление в случая не е налице.

Плащането е ирелевантно за момента на отчитане на разходите за неустойки, тъй като съгласно принципът за текущо начисляване по чл. 4, ал.1, т.1 ЗСч – разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

С оглед на изложеното ревизионният акт в тази оспорена част, в която е увеличен финансовият резултат с разходи за неустойки в размер на 1 513 587,50 лева за 2009 г. и в размер на 1 050 000 лева за 2010 е законосъобразен. Жалбата в тази част следва да се отхвърли като неоснователна.

III. Относно сумата в размер на 2 045 000 лева, представлява разход от прехвърляне на вземане:

В ревизионния доклад е установено, че тази сума е осчетоводена по сметка 609 "Други разходи" с основание - загуба, цесия. По делото не е било спорно, че с договор от 15.12.2010 г. Булгарплод - София АД е продало на М. Ч море - Бургас ЕАД свои вземания на обща стойност 2 945 034.54 лева към трети лица - ТЕЦ Марица 3 АД, Е. Е. Х ООД и Вижън къмпани ЕООД срещу цена от 2 945 000 лева.

С договор от 21.12.2010 г. ревизираното дружество е прехвърлило на Поултрипродъктс ЕАД вземането си за цената от М. Ч море - Бургас АД по посочения договор за цесия от 15.12.2010 г. за сумата от 900 000 лева. Продажбата на вземането е отразена в счетоводството на Булгарплод - София АД със следните счетоводни операции: дебит сметка 498/172 "Други дебитори - Поултрипродъктс ЕАД - 900000 лева и дебит сметка 609 "Други разходи" - 2 045 000 лева срещу кредита на сметка 498/169 "Други дебитори - М. Ч море Бургас ЕАД" - 2 945 000 лева. В хода на ревизията от дружеството не са представени доказателства и обяснение за причините, поради което вземането към Мина черно море ЕАД на стойност 2 945 000 лева е продадено 6 дни след възникването му със сконто 70 % от стойността му, като е отчетена загуба в размер на 2 045 000 лева. Органите по приходите са установили, че при друга цесия на вземане в същия ревизиран период (по договор от 15.12.2010 г., сключен с Атоменергоремонт АД) ревизираното лице е прехвърляло вземането по неговата номинална (балансова) стойност, както по договора от 15.12.2010 г. с М. Ч море Бургас ЕАД. При тези обстоятелства органите по приходите са обосновали извод, че сделката с Поултрипродъктс ЕАД представлява отклонение от данъчно облагане. С отчетената загуба, представляваща разликата между номиналната стойност на вземането и продажбата цена е намален значително финансовия резултат на дружеството за 2010 г. Този разход покрива голяма част от прихода от 2 945 000 лева по договора от 15.12.2010 г., сключен с М. Ч море Бургас ЕАД.

За да се приложи чл. 16, ал.1 ЗКПО следва да бъде установено, че търговските и финансовите взаимоотношения между лицата са при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица. В случая се твърди, единствено, че сделката е повлияла върху разходите на ревизираното лице за 2010 година. Освен двата договора за цесия от 15.12.2010 г., сключени от ревизираното лице, не се сочат други обстоятелства, въз основа на които се приема, че условията по процесния договор покупко - продажба на вземане се отличават от условията по сделки между несвързани лица. В тежест на органите по приходите е да установят условията за прилагане на чл. 16, ал.1 ЗКПО, която в случая не е изпълнена, въпреки конкретните указания, дадени от първоинстанционния съд.

Другото основание за извършеното преобразуване на финансовия резултат с посочената сума е по чл. 26, т. 2 ЗКПО - документална необоснованост на разхода, тъй като не са спазени изискванията на МСС 32 "Финансови инструменти - оповестяване и представяне" и МСС 39 Финансови инструменти - признаване и оценяване" за първоначална оценка на вземането като финансов инструмент, за последваща оценка, отписване и оповестяване. От справка в годишния финансов отчет на дружеството за 2010 г. в решението на директора на дирекция ОДОП - В.То е прието, че не е извършено оповестяване на финансовите активи, свързани с представените договори за прехвърляне на вземания. Сочените от ревизираното дружество причини за продажба на вземането за цена, представляваща 70 % от номиналната му стойност се основават на възникнали неотложни технически разходи и технически инвестиции. Тази теза е в противоречие с представените от дружеството доказателства за погасяване на вземането от 900 000 лева по процесния договор чрез прихващане.

Съгласно заключението на съдебно - счетоводната експертиза от 08.02.2017 г. събрано при новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд, ревизираното дружество прилага МСС. При отчитането на финансови инструменти (финансови активи - парични вземания) е спазил изискванията на МСС 32 и МСС 39 относно първоначалната оценка. Завел ги е по номинална стойност към момента на сключване на договора. Според експерта при последващата оценка на вземанията по процесните договори ги е отписал по справедлива стойност, но не е оповестил техниката на оценяването, както и приложимите методи при определянето на тази стойност. Според експерта, липсата на оповестяване на информацията в ГФО съгласно изискванията на МСС 39 и МСФО 7 не влияе пряко върху финансовия резултат.

Заключението не следва да бъде кредитирано в частта, в която е прието, че последващата оценка на вземането е извършена по справедлива стойност. По делото не са налице каквито и да било доказателства, че изобщо е извършена последваща оценка на вземането по договора за цесия от 15.12.2010 г., което е предмет на прехвърляне по процесния договор от 21.12.2010 г. Не са налице данни какви са причините за промяна в определената справедлива стойност при първоначалното оценяване, за която експертът сочи, че съответства на МСС 39 за краткия срок от придобиване на вземането 15.10.2010 г. до отписването му, поради прехвърляне на 21.10.2010 г. При всички случаи според МСС 39 отписването на вземането не може да е на произволна стойност. Информацията в ГФО може и да има само оповестилен характер, но предвид липсата на други документи за промяната в стойността на финансовия актив към момента на отписването му, липсата на такава, е аргумент за документална необоснованост на отчетения разход.

По тези съображения следва да се приеме, че увеличението на финансовия резултат със отчетената загуба от 2 045 000 лева е извършено законосъобразно на основание чл. 26, т.2 ЗКПО. Жалбата в тази част е неоснователна и следва да се отхвърли.

IV. Относно лихвите върху авансови вноски за 2010 г. и 2011 г. :

Относими към преценката за законосъобразност на ревизионния акт в тази част, са изводите относно законосъобразността му в частта на финансовия резултат за 2009 г., 2010 и 2011 г.

Съгласно чл. 84 ЗКПО в приложимата за процесните периоди редакция, месечните авансови вноски се правят от данъчно задължени лица, формирали данъчна печалба през предходната година. Предвид изводите за законосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. с разходите за неустойки в общ размер 1 513 587,50 лева и потвърждаването на ревизионния акт в останалата част с влязло в сила съдебно решение, дружеството формира данъчна печалба за 2009 г., поради което е следвало да прави авансови вноски през 2010 г. Поради това следва да бъде потвърден и определеният в ревизионния акт размер на лихвите върху авансови вноски за 2010 г. - в размер на 5 182.92 лева (стр. 25 от РД).

За 2010 година се потвърждава извършеното преобразуване на финансовия резултат на всички спорни основания, в това число и с разходите в размер на 125 000 лева, отчетени по фактурите от Игал ООД. При наличието на данъчна печалба за 2010 г., дружеството е следвало да прави авансови вноски и за 2011 година. Съгласно чл. 86, ал.1 ЗКПО в приложимата по време редакция, размерът авансовите вноски се прави въз основа на данъчната печалба от предходната година - в случая данъчната печалба за 2010 г., която остава непроменена, предвид вече изложените мотиви за законосъобразост на ревизионния акт в тази част. Поради това и размерът на лихвите върху авансовите вноски за 2011 г., определен в акта не се променя.

Предвид всичко изложено, обжалваното решение следва да се отмени на основание чл. 221, ал. 2 АПК и вместо него да се реши спорът по същество на основание чл. 227, ал.1 АПК, като се отмени ревизионният акт в частта на отказаното право на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 75 632.64 лева и съответните лихви по фактури, издадени от Игал ООД и в размер на 47 097.53 лева и съответните лихви по фактури, издадени от Агрофог ЕООД, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2011 година със сумата 364 976.16 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от Игал ООД и Агрофог ЕООД и определеният въз основа на това увеличение корпоративен данък за същия период. В останалата част жалбата на Булгарплод - София АД е неоснователна и следва да се отхвърли.

При този изход на спора право на разноски имат и двете страни. С оглед изричното изявление на процесуалния представител на дружеството и пред двете съдебни инстанции, че не претендира разноски, такива не следва да му се присъждат.

На касационния жалбоподател се дължат разноски съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата против ревизионния акт за всички производства пред първата и касационната инстанция. В касационната жалба искането е за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции общо в размер на 52 362 лева. Предвид частичната отмяна на ревизионния акт, следва да се присъдят разноски за всички производства пред двете инстанции в общ размер на 49 581.76 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 283/09.08.2017 г. на Административен съд - В. Т, постановено по адм. дело № 444/2016 г. и вместо него постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № 121202877/26.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Т в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 75 632.64 лева и съответните лихви по фактури, издадени от Игал ООД и в размер на 47 097.53 лева и съответните лихви по фактури, издадени от Агрофог ЕООД, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2011 година със сумата 364 976.16 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от Игал ООД и Агрофог ЕООД и определеният въз основа на това увеличение корпоративен данък за същия период.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Булгарплод - София АД против ревизионен акт № 121202877/26.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Т в останалата оспорена част.

ОСЪЖДА Булгарплод - София АД да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. Т при ЦУ на НАП сумата 49 581.76 лева съдебни разноски.

Решението е окончателно.