Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по две касационни жалби - на И. К. С., чрез адв. Г. Т и на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, [населено място] против решение № 3542 от 21.05.2015г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 2985/2014г.
И. К. С. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 2021300116/26.07.2013г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], изменен с решение № 138/22.01.2014г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика [населено място] относно определените задължения за данък върху доходите за 2005, 2006 и 2007г. Конкретните оплаквания са за нарушение на чл. 109, ал.1ДОПК при образуването на ревизията за периода на 2005г. и 2006г. Поддържа се възражение за изтекла погасителна давност за задълженията за данък върху доходите за 2005г. и съответните лихви.
По съществото на спора се твърди, че съдът необосновано е изключил от приходите на лицето суми по договор за заем от 06.06.2004г., сключен с руското дружество [ЮЛ]. и анекс към него. Сочи се, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е допуснал събирането на гласни доказателства за установяване обстоятелствата по този договор. Подробни съображения по касационните доводи са изложени в представената по делото писмена защита на адв. Г. Т..
Искането е за отмяна на решението в атакуваната част и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.
Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място] обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 2021300116/26.07.2013г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 138/22.01.2014г. относно установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2004 година в размер на 13568.34 лева и съответните лихви, както и в частта, в която е изменен ревизионния акт по отношение на установения занък върху доходите за 2005г. и 2007г.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. По отношение отмяната на акта в частта за 2004 година, този касационен жалбоподател не оспорва изтеклата погасителна давност за задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за този период, но счита, че погасеното по давност задължение, макар и да не подлежи на принудително изпълнение, не следва да се обявява за несъществуващо и актът, с който се установява не следва да се отменя само на това основание.
По отношение извършеното от съда изменение в задълженията за данък върху доходите за 2005г. и 2007г., в жалбата се сочи, че решението в тази част е постановено в нарушение чл. 202 от ГПК, чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и Наредба № 5/26.02.1999г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени отм. , Счита, че в тази част по спора съдът неправилно е възприел пазарните цени на закупени и продадени автомобили от ревизираното лице, определени от експертното заключение, което не е изготвено по предвидените в §1, т.10 от ДР на ДОПК методи за оценка.
Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Страните, чрез процесуалните си представители оспорват касационната жалба на насрещната страна с искане да бъде отхвърлена като неоснователна.
В хода на касационното производство И. К. С., чрез процесуалния си представител прави възражение за изтекла абсолютна погасителна давност за задълженията от 2004г.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби, като счита, че решението следва да се остави в сила.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях, при спазване на срока по чл. 211, ал.1 АПК.
При разглеждането им по същество на спора, съдът съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която е изменен при обжалването по административен ред, с който на И. К. С. са установени следните задължения:
- данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2004г. в размер на 13 568.34 лева и съответните лихви, за 2005г. в размер на 18433 лева и съответните лихви и за 2006г. в размер на 24611.09 лева и съответните лихви;
- данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2007г. в размер на 46083.02 лева и съответните лихви.
Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал.1, т. 2 и т.7 от ДОПК. При обжалването по административен ред, решаващият орган е изменил задълженията за процесните периоди до размера посочен по-горе, като е приел, че разходите за издръжка и живот следва да бъдат съобразени с периодите на пребиваване на лицето в чужбина.
С обжалваното решение, съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2004г., изменил е акта, като е намалил задълженията за данък върху доходите и съответните лихви за 2005г. от 18 433 лева на 17810.25 лева и за 2007 година от 46083.02 лева на 31385.23 лева и е отхвърлил жалбата в останалата част. С оглед изхода на спора разноски са присъдени и на двете страни.
За да постанови този резултат съдът по отношение задълженията за 2004г. е уважил възражението на оспорващия за изтекъл 5-годишен давностен срок по чл. 140, ал.1 от ДПК отм. , В тази връзка съдът е приел, че данъкът върху доходите за 2004г. е следвало да се плати на 15 май 2005г., поради което давностният срок е започнал да тече на 01.01.2006г. и изтича на 31.12.2010г. Ревизионното производство е започнало със ЗВР 1001914/02.03.2010г. и съгласно чл. 172, ал.1 ДОПК давността е спряна за срок от една година - до 03.03.2011г. След тази дата давностният срок е продължил да тече и към 27.04.2012г., когато е издаден първоначалният ревизионен акт е изтекъл.
За да измени задълженията за ревизираните периоди на 2005 година и на 2007 година, съдът е приел, че са доказани основанията по чл. 122, ал.1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи - неподаване на декларация за 2005г. и несъответствие на декларираните приходи и доходи на ревизираното лице, с имущественото му и финансово състояние Поради това е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, според която фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното и е възложил доказателствената тежест за оборването им на задълженото лице.
За 2005г. съдът е намалил размера на установените при ревизията разходи на лицето, като е кредитирал заключението на съдебно - оценителната експертиза относно стойността на разходите за покупка на лек автомобил Ф. Б от 31 373 лева, а останалите разходи, както и приходите на лицето за периода са приети така, както са определени по ревизионния акт. По този начин е определена данъчна основа в размер на 76459.39 лева и дължим данък за 2005г. в размер на 17810.25 лева и съответните лихви.
За 2007г. изменението в данъчната основа и в размера на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ се дължи на възприетите от съда приходи от продажба на лек автомобил Мерцедес С 600 Л - в размер на 85321 лева и разходи за покупка на лек автомобил Ф. К в размер на 31 373 лева. Стойността на останалите приходи и разходи е установена в размера, посочен в ревизионния акт. Определено е превишение на разходите над приходите от 133 621.79 лева, което е обложено с данък в размер на 31 385.23 лева, при определен по ревизионния акт и решението на директора на дирекция ОДОП [населено място] данък в размер на 46083.02 лева.
В останалата част жалбата на И. С. е отхвърлена като неоснователна. За 2006 година в мотивите на решението е прието, че размерът на данъчната основа, определена съобразно стойностите на приходите и разходите за покупка и продажба на леки автомобили, изчислени от съдебно - оценителната експертиза, както и размерът на данъка за този период, са по-големи от тези, установени при ревизията, поради което и на основание чл.160, ал. 5 ДОПК е потвърдено задължението по ревизионния акт.
Възраженията на И. С. за разполагаеми парични средства в размер на 200 000 щатски долара, получени по договор за заем от 06.04.2004г., сключен с О. Е., Р. с период на усвояване до 06.04.2010г., са отхвърлени като неоснователни. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е приел за недоказано сключването на договора чрез предаване на заетата сума. Не е установен конкретния размер на усвоените суми по договора, нито момента на получаване на средствата, както и възможността на руското дружеството да ги предостави в заем. По делото е приложен в превод на български език разпит на представляващия Е. О. от руските данъчни власти, в който заявява, че не е подписвал договор за заем с И. С..
Съдът е отхвърлил и възраженията на ревизираното лице относно разходите за пътуване в чужбина, установени съобразно Наредба за командировките и специализации в чужбина, предвид липсата на доказателства за действителния им размер. По касационната жалба на И. К. С.:
Първото оплакване е за нарушение на чл.109, ал.1 от ДОПК при извършената от съда преценка за допустимост за ревизионното производство. Възражението е неоснователно. Съдът е тълкувал и приложил нормата на чл. 109, ал.1 ДОПК според точния й смисъл и в съответствие с доказателствата по делото, като е приел, че 5 - годишният срок за установяване на задълженията за данък върху доходите за спорните периоди на 2005г., 2006г. и 2007г. не е изтекъл към момента на образуване на ревизията. В тази връзка съдът е отчел обстоятелството, че оспореният ревизионен акт е издаден в резултат на повторна ревизия, започнала с първоначалната заповед за възлагане на ревизия по чл. 112, ал.1 ДОПК - ЗВР № 1001914/02.03.2010г., връчена на ревизираното лице на 11.03.2010г. Позоваването на ЗВР № 1206452/23.08.2012г. издадена по повод връщането на преписката за нова ревизия, е неоснователно. По аргумент от чл. 155, ал.4 ДОПК при връщане на преписката за нова ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство. Срокът по чл. 109, ал.1 от ДОПК е преклузивен, а не давностен както твърди касаторът и за задълженията по чл.35 от ДОФЛ отм. за 2005г., е започнал да тече на 01.01.2007г., изтича на 31.12.2011г. и към началния момент на ревизията през 2010г. не е изтекъл. По аналогични съображения неоснователно се явява и възражението, че срокът за образуване на ревизия е изтекъл по отношение на останалите ревизирани периоди на 2006г. и 2007г., чийто начален момент е съответно от 01.01.2008г. и 01.01.2009г.
Възражението за изтекла 5-годишна погасителна давност по отношение задълженията за данък върху доходите за 2005г. е основателно. Първоинстанционният съд е обсъдил това възражение, но неправилно е приел, че към момента на издаване на оспорения ревизионен акт на 26.07.2013г. давностният срок по чл. 171, ал.1 ДОПК не е изтекъл. В конкретния случай давността е започнала да тече от 01.01.2007г. и изтича на 31.12.2011г. Преди изтичането й е започнало ревизионното производство, образувано със ЗВР № 1001914/02.03.2010г., връчена на 11.03.2010г. Към този момент са изтекли 3 години, 2 месеца и 10 дни от давностния срок. Изтичането на остатъка от 1 година 9 месеца и 21 дни е препятствано от спирането на давността за срок от една година от започване на ревизията на 11.03.2010г. на основание чл. 172, ал. 1, т.1 от ДОПК т. е. до 11.03.2011г., а не както е приел съда - до 03.03.2011г. От 11.03.2011г. до издаването на акта на 27.04.2012г. е изтекъл срок от 1 година, 1 месец и 16 дни или общо 4 години, 3 месеца и 26 дни. С издаване на ревизионния акт съгласно чл. 172, ал. 2 от ДОПК давността се прекъсва и започва да тече нова давност. На основание чл.172, ал.1, т.4 от ДОПК за времето на обжалване на ревизионния акт от 23.05.2012г. до 14.08.2012г. давността е спряна. С решение № 1983/14.08.2012г. първоначалният ревизионен акт е отменен, поради което и на основание чл. 172, ал. 4 от ДОПК давността не се смята прекъсната. Оспореният ревизионен акт е издаден на 26.07.2013г., към който момент остатъкът от давностният срок - 8 месеца и 9 дни е изтекъл. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба на И. С.. Неправилно директорът на ОДОП, [населено място] и първоинстанционният съд приемат, че с възлагането на повторната ревизия, давността спира до издаването на акта или за още 1 година. Нормата на чл. 172, ал. 1, т.1 от ДОПК изрично предвижда, че давността спира когато е започнало производство по установяване на задължението - до издаване на акта, но за не повече от година. Следователно спирането е за период не повече от една година в рамките на цялото ревизионно производство по установяване на задължението за 2005г. от началото на ревизията на 11.03.2010г. до издаването на акта на 26.03.2013г.
С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице за 2005г. е неправилно и следва да се отмени, като се отмени ревизионният акт в частта на установения от съда размер на данъка.
Останалите възражения в касационната жалба касаят установените от първоинстанционния съд приходи и разходи.
Правилно и съобразно доказателствата по преписката съдът е приел, че е доказано основание провеждане на ревизия по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. Несъответствието на имущественото състояние на лицето и доходите му е установено още при извършване на предварителната проверка за установяване на факти и обстоятелства, въз основа на представените от лицето доказателства за действително направените разходи за покупка и продажба на леки автомобили.
Правилно в решението е прието за недоказано получаването на сума в общ размер от 200 000 щатски долара по договор за заем от 06.06.2004г. и анекс към него от 06.05.2007г. със заемодател Е. О., Р.. Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и правилно е приел, че не се доказва сключването на договора и усвояването на конкретни суми в ревизираните периоди. Налице са доказателства, че законният представител на руското дружество отрича сключването на договора и предоставянето на суми на И. С. пред руските данъчни власти. Основанието за облагане по особения ред по чл. 122, ал.1, т.7 от ДОПК е установено чрез събраните при ревизията доказателства за приходите и разходите на лицето за всеки от процесните периоди. Поради това правилно съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е възложил доказателствената тежест за оборване фактическите констатации в ревизионния акт на ревизираното лице.
Неоснователно е възражението за допуснато съществено нарушение на чл. 158 във връзка с чл. 57, ал.2 и ал.3 ДОПК при отхвърляне на искането за събиране на гласни доказателства. От една страна в конкретния случай доказателственото искане е направено бланкетно, без да са посочени конкретните обстоятелства по договора за заем, които ще се установяват чрез разпит на свидетел.
За 2006 година, настоящият състав преценява, че съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на формираната данъчна основа по чл. 122, ал.2 от ДОПК. При постановяване на решението съдът е обсъдил единствено разходите за покупка на леки автомобили, определени от заключението на съдебно - оценителната експертиза /СОЕ/. В тази връзка правилно е приложена нормата на чл. 160, ал.5 ДОПК, тъй като установените от вещото лице разходи за покупка на два автомобила, обосновават по-висок размер на данъка по чл.35 от ЗОДФЛ отм. )за този период.
Видно от мотивите на ревизионния доклад данъчната основа за 2006г. от 105 232.95 лева не е определена въз основа на недостиг на парични средства на годишна база, тъй като към 31.12.2006г. е установено положително салдо от 780.32 лева. Недостигът на парични средства е определен месечно - към 30.06.2006г., 12.08.2006г. и към 30.10.2006г. Така определена данъчната основа не отговаря на изискването по материалния закон за облагане на общия годишен доход на физическото лице /арг. от чл. 13 и чл. 14 от ЗОДФЛ отм. /. По същия начин е изчислено превишението на разходите над доходите на лицето и в заключението на вещото лице.