Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на А. Е. К., представена от адв. В. Ч., срещу решение № 1065/26.05.2015 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 13 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт №[ЕИК]/30.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П.. Доводите на касатора са за противоречие на решението с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства за източниците на доходи; изводите му за неотносимост към паричните потоци на жалбоподателя на разполагаемите средства в касата на предприятието на едноличния търговец. Сочи пропуск на съда да възприеме допуснати в ревизионното производство нарушения на административнопроизводствените правила. Иска отмяна на решеннието и на РА или отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - П. отрича основателността на касационната жалба.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на А. К. са установени задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008г. в размер 4 332.48 лева, с лихви за забава 2 380.16 лева; за 2009г. в размер 2 475.07 лева, с лихви за забава 1 079.89 лева; за 2010 г. в размер 5 094.14 лева с лихви за забава 1 696.80 лева и за 2012г. в размер 3 952.61 лева, с лихви за забава 501.71 лева; задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице: за 2007г. – 2010 г. и 2012 г. - ДОО в общ размер 8 936.70 лева със закъснителни лихви 6 453.82 лева, ДЗПО – УПФ в общ размер 3 249.63 лева със закъснителни лихви 2 266.70 лева и ЗО обк в размер 4 722.92 лева със закъснителни лихви 1 994.19 лева.

Според приходната администрация за данъчни периоди 2008 – 2010 г. и 2012 г. данъчният субект е извършил разходи, които не съответстват на доходите му. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена ДО за четирите данъчни години. Изследвано е съотношението между приходите и разходите по метода на баланса на паричния поток при нулево начално салдо към 01.01.2007 г. Основните парични разходи са за покупка на МПС и недвижими имоти, внесени суми в брой като депозит в П. банк, както и разходите за живот по данни на НСИ. В разполагаемите средства към 01.01.20007 г. не са включени наличните по сметка 501 Каса на [фирма] 51 380 лева. Органите по приходите не са отнесли към приходната част на паричните потоци заеми в общ размер 42 900 лева от 8 физически лица и дарения от родителите на ревизираното лице в размер 50 000 лева. Аргументите са, че дарителите не са посочили източниците на средства за дарението, а произходът на средства на заемодателите са потребителски заеми с висока лихва. Изводи във вреда на РЛ са направени от пропускът му да декларира получените заеми в ГДД след като общият им размер надхвърля 40 000 лева.

Недостигът на парични средства от 50 145.55 лева, 30 179.50 лева, 56 877.87 лева и 41 893 лева /съответно за 2008, 2009, 2010 и 2012 г./ е определен като доход с неустановен произход. ДО е определена като отрицателното парично салдо е намалено с размера на дължимите осигурителни вноски. За 2009 г. К. е декларирала доходи от дейността си като едноличен търговец. С РА не е коригиран размера на данъка и е отчетен фактът на внасянето му.

Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд „Пенсии“ и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 1220124 ДОПК за отчетните 2008, 2009, 2010 и 2012 г. За 2007 г. задълженията са определени по правилата на материалните закони в резултат на корекция на декларираната от ЕТ данъчна печалба от 3555.90 лева на 3 138.50 лева.

Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение възпроизвеждат тези от решението на ДДОДОП при оспорването по административен ред. Пресъздаден е изцяло отговорът на решаващия орган на защитната теза за заемите като източник на средства за извършените от жалбоподателя плащания. Изначално е изключена убедителността на представените договори за заем с оглед битието им на частни документи /израз на правна инерция е определянето им за свидетелстващи, а не за диспозитивни/ без материална доказателствена сила и достоверна дата. Не са ценени заключенията на ССЕ, тъй като се основавали на твърденията на жалбопдателя на свидетелски показания, «базирани на хипотетични данни».

Първоинстанционното решение е неправилно в частта разрешаваща спора за съществуването на задълженията за подоходен данък за 2009 г. и за задължителни осигурителни вноски.

Основателни са касационните оплаквания за допуснати при постановяването на оспореното решение съществени нарушения на процесуални правила.

Решението на АС Пловдив не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на установените с РА задължения.

Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т. е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП, нито обобщението във връзка със заключението на ССЕ и събраните писмени доказателствени средства.

Обратно на декларираното от съда писмените доказателствени източници /включително заключенията на ССЕ/ не са обсъдени, не е преценена доказателствената им стойност и не е заявено от съда кои факти приема за установени. Това опорочава и правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК.

Съдът не е дефинирал кои според него са значимите за решаването на спора за съществуването на разпоредените с РА задължения факти. Приходната администрация е обосновала недостиг на паричните средства в брой към определени моменти от отчетните периоди при използване на метода на паричния поток. Съдът е приел съществуването на такъв недостиг пресъздавайки изводите на органите по приходите без да оцени безспорния факт за налични средства по сметка 501 Каса в счетоводството на [фирма]. Така априори е прието, че за всеки от отчетните периоди съществуват отрицателно парично салдо.

Щом ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК при предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то релевантни за спора факти са декларираните и/или получени приходи/доходи на РЛ /техните размери/ и имущественото или финансовото му състояние и съответствието или несъответствието между тях. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната – вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ.

Разграничаването на имуществото на физическото лице без търговско качество от имуществото, включено в придприятието му като едноличен търговец е в противоречие с материалния закон. С регистрирането едноличен търговец не възниква нов правен субект, а се разширява правосубектността на физическото лице – търговец. При единството на субекта не съществуват ограничения в разпореждането с имуществени права в съвкупността на предприятието, поради което движението на парите в брой на търговеца са част от паричните потоци на физическото лице с търговско качество. В случая, обаче, основателно администрацията е отказала да включи в приходната част на паричните потоци сумите по сметка 501 Каса на едноличния търговец. В представените на хартиен носител електронни документи – оборотна ведомост на синтетични сметки с групиране на търговеца са посочени и началните салда, крайните салда и оборотите на сметка 501. Началното салдо към 01.01.2008 г. е 55 880.20 лева, а крайното 48 744.29 лева, с обороти съответно по дебита 17 038 лева и по кредита 24 173.91 лева. Крайното дебитно салдо предполага наличности в края на периода и изключва възможността парите от касата на търговеца да са използвани за покриване на паричния недостиг, изчислен от органите по приходите. Значителни са дебитните крайни салда на сметка 501 и в другите данъчни периоди /освен за 2012 г./. Не е установено сумите от кредитната част на оборотите по сметката да са използвани за финансиране на разходи различни от тези на предприятието.

Общите изводи на съда за източниците на средства у заемодателите – физически лица не са основани на доказателствените средства. Ако за повечето от тях предоставянето като безлихвен заем на получени с уговорена лихва заемни средства е неубедително при прилагането на логическия дедуктивен метод, то за заемодателя Д. М. произходът на средствата в размер 4 400 лева е от продажба на недвижим имот по договор от 21.08.2009 г. във формата на нотариален акт № 983, том V, дело № 570/2009 г.

Недостоверни са обясненията на Е. К. и Р. К. – родители на касатора за извършеното дарение на пари в общ размер 50 000 лева в полза на А. К. през 2007 и 2009 г. Съпоставката на саморъчните обяснения и общата им декларация, заверена нотариално на 17.09.2013 г. очертава противоречията. В обясненията всеки от родителите е дарил по 25 000 лева с произход лични и на техните родители спестявания. По декларацията даренията са сумирани за постигане на сбор 50 000 лева и представляват лични спестявания.

С отчитане към разполагаемите средства за 2009 г. на заема от М. в размер 4 400 лева недостигът в края на годината е 25 779.50 лева. Като се съобрази извършеното от органите по приходите намаление с дължимите ЗОВ в размер 5 428.80 лева се формира ДО на доходите от други източници за този отчетен период 20 350.70 лева с кореспондиращ ѝ данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ 2 035.07 лева.

За извършеното в РД намаляване на облагаемия доход с дължимите осигурителни вноски не се сочи основанието. За доходите от други източници брутната сума на доходите по чл. 35 от ЗДДФЛ се намалява само с вноските за сметка на лицето по ЗЗО /вж. чл. 36 от ЗДДФЛ/. Съдът не е формирал изводи доходите да са с източник стопански дейност като ЕТ или от друг вид стопанска дейност, та намалението да е основано на разпоредбите на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ или чл. 30 от ЗДДФЛ. Не е съобразено и обстоятелството, че намалението се взема предвид при определяне на ДО по правилата на материалния закон, а прилагането му за ДО, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е мислимо с оглед принципа на чл. 12, ал. 2 от ЗДДФЛ за приспадане на предвидените в този закон разходи и доколкото задължението да осигурителни вноски е антиципиран разход, респ. при прилагането на съответните разпоредби за намаляване с дължимите осигурителни вноски на ДО в материалния закон, които са с характер на специални разпоредби в общия закон по отношение на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Естествено проверката на формираната ДО следва да е съобразена и със забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК.

Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 2 035.07 лева до 2 475.07 лева и за лихвата за забава за разликата над 887.91 лева до 1 079.89 лева и отмяна на съответната част от РА. Разрешаването на спора за съществуването на другите задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ е правилно.

В противоречие с материалния закон е изводът на административния съд за приложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 – 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК – ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Това опущение е относимо към задълженията за ЗОВ за 2008, 2009, 2010 и 2012 г.

Наред с това съдът неправилно не е взел предвид /за периодите освен 2007 г./, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав – осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО.

От обстоятелството, че К. е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 или 4 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 01.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване.

В частта му за отхвърляне на жалбата срещу РА относно определените задължения за ЗОВ за 2008, 2009, 2010 и 2012 г. първоинстанционният съдебен акт следва да се отмени, като в съответствие с чл. 222, ал. 1 АПК се разпореди и отмяна на съответната част от РА. Определянето на задълженията за ЗОВ за 2007 г. не е обвързано с прилагането на особения ред по чл. 122-124 във вр. с чл. 124а ДОПК.

При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 1 561.45 лева, а на ответника по касация в размер 1 175.36 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 9, ал. 1, чл. 8, т. 4 и § 1 от ДР на Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1065/26.05.2015 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 13 по описа за 2015 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на А. Е. К. против ревизионен акт №[ЕИК]/30.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П. относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 2 035.07 лева до 2 475.07 лева и за лихвата за забава за разликата над 887.91 лева до 1 079.89 лева, както и за установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2012 г. и вместо него в тази част постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт №[ЕИК]/30.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П. в частта относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 2 035.07 лева до 2 475.07 лева и за лихвата за забава за разликата над 887.91 лева до 1 079.89 лева, както и в частта за установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2012 г.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1065/26.05.2015 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 13 по описа за 2015 г. в останалата част.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – П. да заплати на А. Е. К. деловодни разноски в размер 1 561.45 лева.

ОСЪЖДА А. Е. К. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – П. деловодни разноски в размер 1 175.36 лева.

Решението е окончателно.