Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” против решение № 192 от 09.01.2013г. на Административен съд, София град по адм. дело № 9559/2012г., с което е отменен издаденият на „Е. Л. Ф.” ЕООД ревизионен акт № 2000904673/12.10.2009г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден в обжалваната част с решение № 465/06.04.2010г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” /понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”/, град София.

Касаторът твърди наличието на касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК – нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Конкретните оплаквания се отнасят до нарушение на чл. 170, ал.1 АПК, чл. 154, ал.1 и чл. 236, ал.2 от ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК и чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1, чл. 25 и чл. 9, ал.1 от ЗДДС. Касаторът счита, че първоинстанционният съд е допуснал нарушение на чл. 154 от ГПК като е ценил документи, представени едва в съдебното производство по а. д. 4747/2010г., които писмени доказателства - договори и протоколи за приемане на комисионни услуги са с предмет, различен от тези, представени от ревизираното лице с възражението против ревизионния доклад по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Искането е за отмяна на решението и решаване на спор по същество, като се отхвърли жалбата на „Е. Л. Ф.” ЕООД против ревизионния акт.

В касационната жалба, директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” поддържа искане решението на АССГ, в частта за разноските, да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касация – „Е. Л. Ф.” ЕООД, град София не се представлява в касационното производство и не изразява становище по наведените касационни основания.

Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид установените първоинстанционния съд факти и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 от АПК. Разгледана по същество е основателна по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт № 2000904673/12.10.2009г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, в частта, потвърдена с решение № 465/06.04.2010г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” /понастоящем дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика/, град София относно отказ на правото на данъчен кредит в размер на 136 006.34 лева за данъчен период м. 06.2007г. по фактури, издадени от „В. Г.” ЕООД. Производството е по реда на чл. 226 от АПК във връзка с решение № 12021/01.10.2012г. на ВАС, VІІІ отд. по адм. д. № 15658/2011г., с което делото е върнато за ново разглеждане на основание чл. 222, ал.2 от АПК.

С ревизионния акт на „Е. Л. Ф.” ЕООД е отказано право на данъчен кредит по четири фактури от м.06.2007г., издадени от „В. Г.” ЕООД с предмет „комисионна услуга по договор от 11.01.2007г.”, „по договор”, „аванс по договор за комисионна” и „комисионна услуга по договор от 01.06.2007г. Органите по приходите приемат, че от ревизираното лице не се доказва реалното осъществяване на доставки на комисионни услуги, поради което не са налице материалноправните предпоставки по чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1,т.1 от ЗДДС за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит.

Въз основа на подробен анализ на доказателствата по делото и практиката на СЕС, съобразно указанията на горната инстанция, съдът при новото разглеждане на спора е приел, че „Е. Л. Ф.” ЕООД е получател по еднотипни доставки на услуги - посредничество при сключване на конкретни видове сделки за покупко-продажба, складиране на зърнени култури, реално осъществени и за които от „В. Г.” ЕООД са издадени данъчни документи в съответствие с изискванията на чл. 114 от ЗДДС, както и че данъкът е начислен от доставчика като задължение към бюджета, поради което за дружеството са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване правото на приспадане на данъчен кредит.

Изводите за наличие на доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, съдът е обосновал с данните от съставените между „В. Г.” ЕООД и жалбоподателя договори и протоколи от една страна и от друга – с писмените доказателства, по които възложител е „А. Р.” ЕООД. Според съда, тези доказателства показват, че въз основа на посредническите услуги, получени и приети от ревизираното лице като оказани от прекия му доставчик е реализирана продажба на зърнени култури в полза на „Б. О.” ЕООД и по възлагане от „А. Р.” ЕООД. По отношение на бланкетното съдържание на представените с възражението срещу ревизионния доклад договори и протоколи, подписани между страните по спорните фактури, съдът е приел, че неяснотата относно конкретните параметри на посредническата услуга е отстранена с приложените в рамките на първоначалното разглеждане на делото документи – договори и протоколи. В тази връзка са изложени мотиви, че приложеният в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК договор от 11.01.2007г. с предмет "намиране на фирма и сключване на предварителен, а впоследствие на окончателен договор" следва да се счита пояснен с конкретните параметри по договорите от 11.01.2007г., представени в съдебното производство, а именно съдействие за закупуване на пшеница реколта 2006г. и осигуряване на квалифициран персонал за съдействие при експедиция и доставка на 10 000т слънчоглед до П. В., съответно - двата протокола от 01.06.2007г., с които е прието изпълнението им. Аналогично договорът от 01.06.2007г., приложен към възражението срещу РД следва да се счита конкретизиран с подписания между същите страни на същата дата договор, представен в съдебното производство по адм. д. № 4747/2010, но с предмет съдействие при изкупуване на пшеница реколта 2006г., предназначена за Румъния, изпълнението на който е удостоверено с протокол от 12.06.2007г. Съдът е обсъдил обстоятелството, че посочените документи са представени едва в съдебното производство, но е приел, че това обстоятелство е относимо към отговорността на дружеството за разноски /чл. 161, ал. 3 ДОПК/, която отговорност е приложил със съдебното решение.

По отношение на фактура № 16/ 29.06.2007г. е констатирано несъответствие в данните за изпълнение на услугата – според приложения към възражението срещу РД протокол от 29.06.2007г. към посреднически договор от 01.06.2007 г. /л. 183 от рев. преписка, папка № 2 от приложенията към делото/ комисионерът е извършил, а комитентът приема зададеното съгласно договора, подписан между страните на 01.06.2007г. В обясненията си управителят на „Е. Л. Ф.” ЕООД /л. 149 и сл. от делото/, сочи, че се касае за авансово преведена сума по сключен на 29.06.2007г. договор. Съдът е приел, че фактът на плащане е установен по несъмнен начин, като в този случай е налице данъчно събитие по спорната фактура, което предхожда облагаемата доставка на стока и възникването на право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т. 2 ЗДДС.

Осъществяването на последващи облагаеми доставки от ревизираното лице на процесните услуги е прието за установено и въз основа на заключението на ССЕ. Изводът на приходния орган, че по спорните фактури не са осъществени доставки на услуги от „В. Г.” ЕООД според административния съд противоречи на данните, че жалбоподателят е предоставил същите услуги в полза на „А. Р.” ЕООД. Отричането на правото да се приспадне данъчен кредит по доставките от „В. Г.” ЕООД е прието, че следва да бъде обвързано от твърдения и данни от кого са извършени дейностите, приети от възложителя на „Е. Л. Ф.” ЕООД, каквато мотивация в оспорения ревизионен акт не се съдържа.

Обжалваното решение е неправилно постановено. Изводите на първоинстанционния съд за наличие на действително осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС от В. Г. ЕООД в полза на „Е. Л. Ф.” ЕООД не се подкрепят от събраните по делото доказателства.

Нормата на чл. 68, ал.2 от ЗДДС предвижда, че правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС /в приложимата за 2007г. редакция/ изискуемостта на данъка настъпва към момента на възникване на данъчно събитие. В разпоредбата на чл. 25, ал.2 от ЗДДС е предвидено, че данъчното събитие при доставки на услуги настъпва към момента на извършването им. Съгласно чл.12, ал.1 от ППЗДДС услугата се смята за извършена когато бъдат налице основанията на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.

Принципно правилно е становището, изложено в мотивите на обжалваното решение, че осъществяването на реална доставка е в основата на правото на данъчен кредит. Следва да бъде споделен и изводът на първоинстанционния съд, че от правото на ЕС и практиката на СЕС по прилагането му, не следва разбирането, че представянето на данъчния документ е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Правилно съдът е приел и че извършването на услугите като факт от обективната действителност подлежи на доказване с доказателствените средства, предвидени в ДОПК. Неправилен е изводът, че този факт е доказан в разглеждания случай от събраните в съдебното производство писмени доказателства и заключението на вещото лице. Съдът неоснователно е дал вяра на представените в съдебното производство договори и приемо -предавателни протоколи и необосновано е приел, че тези документи конкретизират предмета и изпълнението на представените с възражението по чл. 117, ал. 5 от ДОПК договори и протоколи, подписани от същите страни. Преди всичко касае се договори с различен предмет. С представените с възражението срещу ревизионния доклад договор от 11.01.2007г. и договор от 01.06.2007г., Е. Л. Ф. ЕООД като комитент възлага на В. Г. ЕООД като комисионер да сключи от свое име и за негова сметка предварителен договор и впоследствие окончателен договор за продажба на зърнени култури. Така посочения предмет, както и останалите клаузи на цитираните договори, тълкувани съгласно чл. 20 от ЗЗД разкриват белезите на комисионен договор по смисъла на чл. 348, ал.1 от ТЗ. Цитираната норма дефинира комисионния договор като съглашение, по силата на което комисионерът се задължава срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки. Изпълнението на този вид договори изисква комисионерът да сключи сделка с трето лице съгласно поръчката, правата и задълженията по която възникват за комисионера, както и да даде сметка на доверителя и да му прехвърли резултатите от изпълнителната сделка /арг. от чл. 349, ал.1 и чл. 355 от ТЗ/.

С представените в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК протоколи се удостоверява изпълнение на посочения предмет на договорите от 11.01.2007г. и от 01.06.2007г.

Представените в съдебното производство от „Е. Л. Ф.” ЕООД договори от 11.01.2007г. и от 01.06.2007г., сключени между същите страните имат за предмет посреднически услуги – комисионерът се задължава да съдейства при закупуване на пшеница реколта 2006г. предназначена за продажба на Б. О. АД, да осигури натоварването, експедирането и транспорта на стоките, както и свой квалифициран представител, който да следи за качеството на пшеницата. Съгласно чл. 49 от ТЗ посредник е търговецът, който по занятие посредничи за сключване на сделки. Предмет на посредническия договор е свързването на страните и подпомагането им да сключат сделка. В тази сделка посредникът, за разлика от комисионера не участва.

От тълкуването на посочените договори, следва, че същите са с различен предмет, поради което неоснователно съдът е приел, че по-късно представените договори конкретизират и поясняват предмета на първоначално представените. Касае до различни по вид договори, изпълнението, на които предполага осъществяването на различен резултат – в първия случай сключването на сделка от името на „В. Г.” ЕООД с трето лице съобразно поръчката на „Е. Л. Ф.” ЕООД и отчитането й спрямо възложителя, а във втория – осъществяване на действия по свързване на възложителя с трети лица за сключване на сделки. Допълнителен аргумент, че се касае до услуги по комисионни договори е и че в клаузите на по-късно представените договори липсва уговорка, че същите представляват неразделна част от вече сключени такива между същите страни. Следователно, представените в съдебното производство договори за посреднически услуги и приемо - предавателните протоколи за тяхното изпълнение, както и писмените обяснения на управителя на Е. Л. Ф. ЕООД и заключението на ССЕ, което се основава на тези доказателства не представляват годно доказателство за извършване на фактурираните услуги. В тази връзка следва да се посочи, че даденото в процесните фактури описание на стопанските операции, макар и бланкетно касае именно комисионни услуги, а не посреднически такива.

С оглед на изложеното крайният извод в обжалваното решение, че предмет на процесните доставки са еднотипни посреднически услуги, чието изпълнение е доказано, е в противоречие с доказателствата по делото. Касае за услуги по комисионен договор, осъществяването на които не се установява от наличните по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице. Не се установява връзката между стопанските операции, описани в процесните фактурите и извършените последващи доставки. Извършеният от ССЕ анализ на последващите доставки и отчетените от ревизираното лице приходи от услуги с получател А. Р. ЕООД се основава единствено на обясненията, дадени в съдебното производство от управителя на Е. Л. Ф. ЕООД и на проверката в счетоводството на жалбоподателя. По делото не са налице доказателства за резултат от фактическото изпълнение на комисионни услуги по договорите от 11.01.2007г. и 01.06.2007г. от страна на прекия доставчик. Липсват данни за сключени сделки от негово име и за сметка на ревизираното дружество, както и такива за отчитането им към възложителя.

Неправилната преценка на доказателствата по делото е довела и до неправилно приложение на материалния закон при преценката за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Липсата на доказателства за осъществяване предмета на комисионните договори от 11.01.2007г. и 01.06.2007г. обосноват извод за липсата на доставки на услуги по чл. 9 от ЗДДС. Наличието на доставка е първата и основна предпоставка за възникването на правото на данъчен кредит и надлежното му упражняване съгласно чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1 от ЗДДС. В този смисъл е и цитираната в обжалваното съдебно решение практика на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11. В т.33 от решение по дело С-285/11, Съдът изрично посочва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, но само ако в резултат на преценката на фактите и обстоятелствата по конкретния случай се установи, че разглежданите в главното производство доставки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В конкретния случай именно реалното осъществяване на доставки на услуги не се установява, поради което правото на приспадане на Е. Л. Ф. ЕООД по фактурите, издадени от В. Г. ЕООД в данъчен период м.06.2007г. следва да бъде отказано.

По тези съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК обжалваното решение, с което ревизионният акт в оспорената му част е отменен като незаконосъобразен следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество, като постанови решение, с което жалбата на Е. Л. Ф. ЕООД да се отхвърли като неоснователна.

Предвид изричното изявление на директора на дирекция Обжалване и данъчно – осигурителна практика град София да се остави в сила решението на АССГ в частта за разноските, с което е на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК жалбоподателят е осъден да заплати разноските по делото и липсата на касационна жалба от дружеството, съдът намира, че съдебният акт в тази част не е предмет на касационен контрол и касационната инстанция не дължи произнасяне по правилността му в тази част.

Присъденото по реда на чл. 226 от АПК юрисконсултско възнаграждение е максималния предвиден от чл. 161 от ДОПК размер, поради което искането за присъждане на допълнително такова за касационната инстанция не следва да се уважава независимо от изхода на спора.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 192 от 09.01.2013г. на Административен съд, София град по адм. дело № 9559/2012г., в обжалваната част, в която е отменен издаденият на „Е. Л. Ф.” ЕООД ревизионен акт № 2000904673/12.10.2009г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 465/06.04.2010г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” /понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”/, град София и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Е. Л. Ф. ЕООД против ревизионен акт № 2000904673/12.10.2009г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 465/06.04.2010г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” /понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”/, град София относно отказ на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 06.2007г. по фактури, издадени от „В. Г.” ЕООД.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Ф. Н.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ С. А./п/ М. П.

М.П.